最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第621號上 訴 人 謝新平被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年7月30日臺北高等行政法院103年度訴字第418號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲未列報處分債權之財產交易所得新臺幣（下同）76,018,000元，通報被上訴人併同另調增執行業務所得80,000元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額77,668,999元，補徵稅額30,084,115元，並按所漏稅額29,766,696元處0.5倍之罰鍰14,887,348元。上訴人就財產交易、執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被上訴人以102年9月9日北區國稅法二字第1020016686號復查決定（下稱原處分）追減執行業務所得80,000元及註銷罰鍰14,887,348元，上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第418號判決駁回後，上訴人仍不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以:㈠被上訴人未予計算上訴人取得土地所支出之成本，原處分顯有違所得稅法第2條、第4條第1項第16款及第14條第1項第7類第1款規定。又義務人已有實際支出，而債務人已負債倒閉不可能再求償，已屬給付不能之債權，應先行計入成本後，如有求償再行課稅，而義務人願將持有之債權憑證無償捐助財政部，折抵稅金，方屬合理，是財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋（下稱96年7月16日函釋）有違所得稅法第14條規定。其次，上訴人及一般國人對非營業行為之土地買賣除課徵土地增值稅外，不必再課徵財產交易稅，然財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋（下稱98年7月21日函釋），以土地承受人向法院所繳交之土地增值稅及執行費用等不得扣抵成本，顯已牴觸憲法第19條實質課稅及公平課稅原則，並有「虛盈實稅」之問題，更逾越所得稅法第17條之2規定。且依法律不溯及既往原則，上訴人於96年4月15日買賣土地時，財政部98年7月21日函釋尚未發布，依102年5月29日修正之稅捐稽徵法第1條之1規定，自應適用舊法規定將上訴人所繳交之稅金扣除，是上訴人代繳土地增值稅自屬交易成本。然被上訴人卻引用行政院61年6月26日台財第6282號及財政部61年8月2日台財稅字第36510號令，認該解釋函令適用所得稅法第14條第1項第7款規定，顯有違誤。㈡又財政部96年7月16日函釋係「個人取得該抵押物時，減除債權購入成本及相關費用」，並未將繳交土地之土地增值稅排除。然在財政部98年7月21日函釋創設變更擴充新的解釋令，將上訴人所繳交之7千多萬元土地增值稅，認為非交付該項資產之費用，而認定該項支出為納稅義務人未實現之收入，對上訴人課徵所得稅3千多萬元，實有違司法院釋字第705號解釋意旨。又財政部98年7月21日函釋創設變更解釋代繳之土地增值稅，認為非取得抵押物之成本，與96年7月16日函釋「個人取得抵押物時」所支出之相關費用可以抵充，兩者顯相互矛盾，應屬無效。㈢上訴人向法院承受土地亦屬買賣方式之一，雖係以債權抵繳方式取得抵押物，然若未支付稅金，上訴人即無法取得抵押物，並非上訴人自願代繳，係依法優先扣取，若未履行此一階段，買賣階段即無法成立，被上訴人認得向債務人求償，顯已違背所得稅法第9條及第14條規定，是財政部前開函釋顯有侵害及增加法律上所無之稅捐負擔，並牴觸母法逾越權責，應屬無效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分關於財產交易所得部分。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於96年4月9日以101,000,000元向陳貴國購入債務人雙喜製紙股份有限公司（下稱雙喜公司）所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○號等65筆土地及178、17
9、185、186、1229建號等建物為抵押擔保品（下稱系爭抵押物）之不良債權，該抵押物經臺灣苗栗地方法院於96年5月15日拍賣，由上訴人聲明承受，並以其債權抵繳拍定價額。惟上訴人於96年4月15日即與陳韋禎簽訂土地預定買賣契約書，約定以180,000,000元出售上開65筆土地抵押物（契約書載明地上物為廢棄無法使用，不在出售範圍），簽約時收取現金1,500,000元，再抵銷96年4月9日向陳韋禎借款餘額13,500,000元，另於97年2月22日至3月21日間陸續收取買賣價金165,000,000元，合計180,000,000元完成交易，且上開建物抵押物於96年10月30日業經登記滅失，是應分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。惟處分抵押物（出售土地）部分免稅，本件係就處分債權部分課稅，且系爭抵押物之實際交易價格為本件處分債權之價款，是原處分抵押物成交價格180,000,000元，減除購入債權成本101,000,000元及佣金費用2,982,000元（上訴人買賣系爭債權，分別支付劉宥輿及何惠騏佣金492,000元及2,490,000元，合計2,982,000 元），核定上訴人處分債權之財產交易所得76,018,000元（180,000,000-101,000,000-2,982,000）。㈡上訴人承受抵押物時向法院繳交強制執行費及法院移轉該抵押物代扣之稅捐費用均屬債務人應負擔之費用，非上訴人處分債權之成本或費用，雖由上訴人基於拍定人身分所墊付，惟本件係以上訴人與陳韋禎之實際交易價格計算損益，與首揭財政部98年令釋規定之情形不同，於計算上訴人處分債權損益時，自不得自處分債權價款中減除。㈢土地移轉予陳韋禎時支付土地增值稅、契稅、登記費、抵押登記千分之一規費、看守費及郵電雜費等，係上訴人處分系爭抵押物所支付費用及持有系爭抵押物期間使用之對價，均非屬處分債權之相關費用，自不得自處分系爭債權價款中減除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。本件系爭抵押物經臺灣苗栗地方法院執行拍賣結果由上訴人以267,471,000元得標承買，並以取自陳貴國對於債務人雙喜公司之抵押債權抵繳拍賣價金，本係以處分債權來換取價值153,600,000元之抵押物所有權，自為財產交易行為而有財產交易所得，依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，上訴人既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，惟被上訴人考量上訴人在拍賣程序中另洽第三人陳韋禎買受系爭土地，雙方實際交易價格為180,000,000元，遂以之作為其處分系爭債權之實現價格，據以核課，此合於被上訴人96年7月16日函釋第2段所示意旨。是以，上訴人購入債權，透過法院強制執行程序處分債權，取得債權之抵押物，被上訴人據以認定上訴人處分債權有財產交易所得，並依所得稅法規定，以上訴人出賣抵押物予訴外人之成交價格180,000,000元為處分債權之收入，減除購入債權成本101,000,000元及佣金費用2,982,000元，核定上訴人處分債權之財產交易所得76,018,000元，併課其綜合所得稅，並無違誤。上訴人雖爭執處分債權行為後，財政部96年7月16日函釋始發布，乃不得援用云云。惟上開令無非闡明法條意旨，並無創設或變更法律之效力，即使其發布於行為後，予以引用，既無悖於稅捐法定主義，亦無涉法律不溯及往情事。又本件既係上訴人處分系爭不良債權之財產交易所得，則其得扣除之費用自須與上訴人取得、移轉系爭債權有關。至於上訴人為取得及出售系爭土地之支出，核屬計算上訴人出售土地之成本費用問題，二者不能混為一談。上訴人取得系爭債權之抵押物旋將土地出售，乃屬另一財產交易行為。從而，上訴人主張拍賣程序中，為取得系爭抵押物而代債務人繳納之土地增值稅及執行費用，應作為處分債權之成本，原無可採。至於財政部98年7月21日函釋之計算方式，係以債權抵繳拍賣價款金額為債權處分收入，惟因代墊債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，而取得法院核發之債權憑證部分，屬納稅義務人「未實現之收入」，該年度不予計入所得額而已。如以此函釋計算上訴人之處分債權所得，則本件債權抵繳拍賣價款金額為267,471,000元，扣除「未實現收入」即上訴人所主張代墊之土地增值稅7,057,7164元及執行費3,235,729元，則上訴人因處分債權而於當年度實現之收入即約達1億9千萬元，較諸被上訴人援引前揭96年7月16日函釋第2段以其出售系爭抵押物予第三人之實際交易價格1億8千萬元為其收入，更為不利。上訴人縱於拍賣程序為債務人代墊土地增值稅，亦屬其對債務人求償之別一問題，於處分債權交易所得之計算中，主張應扣除拍賣程序中稅捐稽徵機關受償之土地增值稅以及法院收取之強制執行費用云云，並非可取。綜上所述，上訴人之主張並不可採，被上訴人所為處分並無違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
㈠、按「左列各種所得，免納所得稅：一……十六、個人及營利事業出售土地……其交易所得…」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第4條第1項第16款前段、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其中以購入債權抵繳法院拍賣價款取得B抵押物部分，納稅義務人所墊付債務人應負擔之強制執行費及法院移轉該抵押物所扣繳之土地增值稅，經取得法院核發之債權憑證者，係屬納稅義務人未實現之收入，依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定計算處分債權損益時，准自法院拍賣價款中扣除。」分經財政部96年7月16日、98年7月21日函釋在案。上揭函釋係主管機關財政部為闡明所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之原意所為釋示，符合租稅法律主義及「實質課稅」與「收付實現」原則，且依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起即有其適用。另「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有49年台抗字第83號判例可資參照。
㈡、本案之上訴意旨及其所涉相關爭議之法制背景說明。⒈本案中雙方所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人經訴外人劉宥輿及何惠騏仲介，並分別給付佣金492,000元及2,490,000元（合計2,982,000元）。
⑵上訴人於96年4月9日，以101,000,000元，向訴外人陳貴國購入債務人雙喜公司所有系爭抵押物之不良債權。
⑶上訴人於96年4月15日，與訴外人陳韋禎簽訂土地預定
買賣契約書，約定以180,000,000元出售上開抵押物（契約書載明地上物為廢棄無法使用，不在出售範圍），簽約時收取現金1,500,000元，再抵銷96年4月9日向訴外人陳韋禎借款餘額13,500,000元，另於97年2月22日至3月21日間陸續收取買賣價金165,000,000元，合計180,000,000元完成交易。
⑷上開抵押物經法院於96年5月15日拍賣，拍定金額合計
267,471,000元，由上訴人聲明承受，並以其債權抵繳拍定價額。
⒉被上訴人乃在上開客觀事實基礎，基於下述理由，認定上
訴人（所屬所得稅申報單位）於96年度之稅捐週期內有「財產交易所得」76,018,000元產生（180,000,000-101,000,000-2,982,000），卻漏未申報，因此對之為補稅及裁罰處分。
⒊原判決認被上訴人前開補稅處分合法，而駁回上訴人在原
審提起之撤銷訴訟。為此上訴人提起本件上訴，其上訴理由為：財政部98年7月21日函釋以法院扣繳之土地增值稅課徵，係納稅義務人未實現之收入而課徵所得稅，顯與司法院釋字第377號解釋因法律或事實上之原因而未能收入者即屬所得尚未實現，上訴人96年度尚未向債務人求償取得現金收入，自無所得可言。上訴人因支付土地增值稅7千多萬元始取得資產，應屬成本，財政部98年7月21日函釋對納稅義務人不利，應適用新法之規定，且牴觸土地法第51條規定，應屬無效。而土地增值稅已因債務人倒閉，無法求償，自可認列損失。何況，上訴人已將1億9千多萬元之債權及未實現之收入7千多萬元捐贈被上訴人，已無未實現之收入。原判決未予扣除，不適用法規，違背法令云云。
⒋本案上開爭點所涉及之法制背景說明：
⑴買入有抵押擔保之債權，再實施抵押權，經由民事執行
處強制執行，而債權受償，其債權受償金額（要扣除相關執行費用支出）超過原始買入價格之部分，為買入債權者在該稅捐週期內新增之應稅所得，應納入課稅範圍內。其種類屬性原則上（即在無承受抵押物之特殊事實基礎下），應定性為「其他所得」，而非「財產交易所得」。其理由在於：
①法律上所稱之「交易」，其定義乃是：「以獲取對價
為目的，在有償債權行為基礎下，透過處分行為，完成權利之移轉，從而取得對價」。該定義中所稱之「處分行為」則是指：「足以導致權利客體在不同主體間，『直接』發生『得喪變更』法律效果之『物權』或『準物權』行為」。因此交易所得之實現必然要有處分行為之踐行，但處分行為之作成其背後則未必一定有交易行為之存在（例如物權之拋棄，債務之免除或為履行贈與契約而移轉物之所有權，其背後均無交易行為存在）。簡言之，處分行為乃是交易所得實現之必要條件，而非其充分條件。
②而對取得之債權聲請拍賣抵押物而取償，乃是合法行
使債權之事實行為，其不是財產交易行為，當然也不會從中產生「財產交易所得」。
③此時比較符合事務本旨之法律定性應為「其他所得」
，但稽徵實務上卻往往將之定性為「財產交易所得」，這樣定性結論之合理性是實值斟酌。不過這樣的定性差異，如果在對應之稅基量化上沒有出入時，其本身即乏爭執之實益。事實上在本案中，土地拍定價額267,471,000元，不管是定性為「財產交易所得」或「其他所得」，其稅基量化結果並無差異，而且也不在本案之上訴爭點範圍內，此點有必要先予敘明。
⑵然而當買入債權而申請強制執行之人以承受拍賣抵押物
方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為依現行司法實務上之通說見解，解為執行債權人與執行債務人（此處所稱之債務人，也包括物上保證人在內，因為其對債權人就擔保物交易價值範圍內，仍有清償義務）間締結有償「承受」契約（其執行債務人方面，是由民事執行處基於代理之身分，代其為意思表示），以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，而可在民事法上解為「執行債權人以抵償除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權」，在這個觀點下，承受之結果有「處分債權來換取抵押物」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生（參見張登科著「強制執行法」第334頁，此時要特別說明者為，產生此等財產交易所得之交易「財產」，從執行債權人之觀點言之，是「執行債權」，而非其交換而得之「抵押物」）。
⑶而本案屬因承受抵押物而生財產交易所得之情形，其所
得量化，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應循以下之過程決定之：
①收入之認列：
由於上訴人所得為該抵押物，其收入之量化自然是該抵押物之承受價格。
②成本費用之認列：
A.由於上訴人是處分不良債權之一部而取得抵押物，其在買入不良債權時，必須承擔債務人不為清償或無力清償之債信風險，其買入價格必然低於該債權之帳面價格（約定之本利和與違約金等），而此等買入價格即為其取得債權所付出之成本。另外若在買入過程中發生之搜尋成本（例如介紹費之支出）、締約成本（例如律師費之支出），亦屬買入成本之一部，得予計入。
B.而買入該債權後，上訴人為行使該不良債權達成受償目的，其所付出之勞費（包括談判成本，或對債務人財力進行調查之成本），亦得列入計算「財產交易所得」中，因「改良資產」所支付之費用，可予減除（所得稅法第14條第1項第7類第1款規定參照）。
C.而上訴人本人為申請強制執行並取得抵押物所支出之一切費用（包括自行繳交之執行費，代償第三人之執行費或代執行債務人繳交之土地增值稅），應列為「移轉」資產而支付之費用，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，亦得列為計算財產交易所得之減項。
⑷財政部96年7月16日函釋有關「債權人在承受抵押物以
前，是否已與第三人達成轉售協議」為標準，而異其所得計算標準，此部分內容之正確理解，簡言之，不外是在二階段所得之基礎下，「處分債權」所生之所得，與「處分承受抵押物」所生之所得，分屬二事。而且承受價格決定前階段「處分債權」所生之所得多寡，也同時做為下階段「處分不動產」所生所得之成本計算基礎。
而二階段所得之發生原則上有時間差距，若係直接事前已轉賣予第三人，等於是將二階段所得，在（想像上之）「同時」實現，因此為簡化計算公式，將之比擬為一次所得之實現。例如第一階段為收入100元，減成本60元，有40元之所得產生（100-60=40）：第二階段則為收入200元，減成本100元，有所得100元產生（000-000=100），該函釋將之簡化為第一階段有200元收入，60元費用，有140元之所得，而第二階段即不予計算（所以函釋中有：「……則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅」等容易引起混淆之文字）。該函釋此部分論述之思考邏輯，非常不妥當，但其最終真意也不過如此。
㈢、在上開法理基礎，上訴人前開上訴理由均非有據，爰說明如下：
⒈收付實現制相對於權責發生制而言，固然不採取「應計基
礎」，而以現實取得「所得」為必要，但「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照），本案中上訴人既然「新」取得上開房地抵押物，即難謂其在96年度之稅捐週期內無該「抵押物」土地實物所得之實現。至於該抵押物房地實物所得之種類屬性應定性為「財產交易所得」，其道理在於產生財產交易所得之法律上原因很多，除了「買賣」行為以外，也包括「互易」。而在互易之情形，在民事法上乃是二個買賣契約之對立聯立，而將其中之價金予以沖銷。另外還有很多資源對立交換而類似互易之情形，也同樣會產生「勞務交易所得」或「財產交易所得」，本案中之情形即是如此，上訴人以債權財產之一部，與應付拍定之價金對沖抵銷，因此取得抵押物房地，而該債權財產既然在先前以低價買入，再以超過買入價格之債權金額抵沖房地買賣價金，即有財產交易所得產生。而以上有關所得之發生及種類定性，單由現行所得稅法第14條第1項第7類之實證規定，即可當然推導而得，完全不必依靠財政部96年7月16日函釋或98年7月21日函釋為其規範基礎（事實該98年函釋將強制執行費用與扣繳之土地增值稅解為「未實現收入」，而非交易成本，其見解本身即有可議之處，不過不影響稅基量化結果）。
⒉在上開客觀事實基礎下，計算上訴人之處分債權所得，則
本件債權抵繳拍賣價款金額為267,471,000元，扣除購入不良債權成本101,000,000元、佣金費用2,982,000元，再扣除上訴人所主張代墊之土地增值稅7,057,7164元及執行費3,235,729元，則上訴人因處分債權而於當年度實現之收入約達89,676,107元（267,471,000元-101,000,000元-2,982,000元-7,057,7164元-3,235,729元＝89,676,107元，至上訴人出售土地予第三人部分，依所得稅法第4條第1項第16款規定，屬免稅所得，故損失亦不計入當期應稅所得之計算）較諸被上訴人計算之財產交易所得76,018,000元（180,000,000-101,000,000-2,982,000），更為不利。基於不利益變更禁止原則，在此基礎下，原處分關於上訴人之財產交易所得部分，仍應予維持。原判決就此部分之論述雖未盡周延，惟不影響判決之結果。
㈣、綜上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
書記官 王 史 民