最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第625號上 訴 人 台福塑膠有限公司（清算中）代 表 人 李丁福（清算人）訴訟代理人 林勝安 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華
參 加 人 法務部行政執行署臺中分署代 表 人 簡文鎮上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國103年5月7日臺中高等行政法院102年度訴字第413號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本案始末︰㈠上訴人民國84年至87年間未依法取得進貨憑證，未依法開立
統一發票致短漏報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證等，經被上訴人補徵營業稅新臺幣（下同）17,758,392元，並裁處罰鍰99,109,532元。上訴人不服，提起復查，經復查決定變更罰鍰為94,569,372元，其餘維持原核定確定，被上訴人遂以93年度營稅執特專字第109085號（營業稅本稅）、第109086號（營業稅罰鍰）執行事件（下合稱系爭行政執行事件）移送參加人強制執行。上訴人另違漏84年度、85年度所得（39,033,950元），經被上訴人核定補徵該2年度營利事業所得稅3,974,000元、5,784,488元及裁處罰鍰3,974,000元、5,784,400元，上訴人循序提起救濟，經財政部94年1月21日台財訴字第09300581020號及00000000000號訴願決定駁回確定在案，被上訴人以94年度營所稅執特專字第00079048號、第00000000號執行事件（下合稱營所稅行政執行事件）移送參加人強制執行。
㈡上訴人於87年8月13日經前臺灣省政府建設廳核准解散登記
，迄於93年間聲報清算完結，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）93年6月7日中院清民壬九十三司123字第43383號函以清算人於尚未清償欠稅前，即將公司股款5,000,000元返還股東，所稱清算完結於法不合。嗣上訴人再於100年2月21日向法院聲報清算完結，被上訴人於100年3月21日及同年月29日函知臺中地院，上訴人尚有違漏84年度、85年度所得39,033,950元，未依商業會計法登帳，請臺中地院暫緩准予清算完結備查，惟臺中地院仍以100年6月7日中院彥非拾肆100司司76字第54512號函（下稱臺中地院100年6月7日函）准予上訴人清算完結備查。被上訴人以其清算程序非合法終結，並未撤回系爭行政執行事件之聲請。上訴人乃依行政執行法第26條準用強制執行法第14條規定，提起本件債務人異議之訴，經原審法院判決駁回，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人已依法聲報清算完結，有前揭臺中地院100年6月7日函可稽，法人人格歸於消滅，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，爰依行政執行法第26條準用強制執行法第14條規定提起本件債務人異議之訴訟。㈡上訴人清算後淨值僅有5,587,141元，解散登記時並無欠稅，上訴人依法將該淨值分配給股東，詎料多年後，被上訴人竟認上訴人有違章及隱匿84年度及85年度所得，命補徵稅額32,729,000元，上訴人就此固然否認，但鑑於清算時有淨值5,587,141元，乃追回該已退還之股本5,587,141元，並自掏腰包300,000元，繳納被上訴人所認為之欠稅，已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論債務是否全部清償，應視為上訴人已合法清算完結云云。並聲明求為判決系爭行政執行事件所為強制執行之行政程序應予撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人向臺中地院聲報清算完結時，其明知有違章漏稅情事，竟未將84年度、85年度違漏所得列入清算財產提供分配，依法不生清算完結之效果。㈡財政部95年9月5日台財關字第09505026880號函釋，進一步解釋上訴人所援引之財政部72年12月20日函釋有關「清算完結」之效果，並參據司法院秘書長84年3月22日祕台廳民三字第04686號函，指明清算完結之效果應視是否完成「合法清算」而定。上訴人並未完成合法清算，法人人格仍存續，自無產生註銷公司欠稅之法律效果。㈢上訴人前已追回之股款5,000,000元仍未全數繳納，謊稱已將所追回股款全數繳納稅捐，顯係刻意逃避稅捐執行等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以已經法院准予備查為已足。㈡上訴人84年至87年間未依法取得進貨憑證，未依法開立統一發票致短漏報銷售額，另無進貨事實虛報進項憑證等，經被上訴人補徵營業稅17,758,392元，並裁處罰鍰99,109,532元。上訴人不服，提起復查，經復查決定變更罰鍰為94,569,372元，其餘維持原核定確定，被上訴人以系爭行政執行事件移送參加人強制執行。上訴人另違漏84年度、85年度所得共計39,033,950元，經被上訴人核定補徵該2年度營利事業所得稅並裁處罰鍰，上訴人循序提起救濟，經財政部94年1月21日台財訴字第09300581020號及00000000000號訴願決定駁回確定在案，被上訴人以系爭營所稅行政執行事件移送參加人強制執行等情，事證明確。從而，上訴人前期損益項目收入及成本在計算、紀錄或認定上，已有發生錯誤致財務報表失去真實之情形，於該期報表發布後，經被上訴人發現重新核定所得額，且經上訴人行使救濟程序終告確定，上訴人即應為前期損益調整，將違漏所得總金額39,033,950元減除所生之所得稅費用（包含本稅及罰鍰）19,516,888元，以淨額19,517,062元直接列入保留盈餘表，調整保留盈餘，列入清算財產提供分配，始為正辦。惟上訴人清算人未將該違漏所得列入清算財產提供分配，而上訴人迄今僅陸續清償租稅債務5,887,141元，尚餘千萬元未清償，其清算事務仍難謂已了結。是以，縱臺中地院100年6月7日函核准上訴人清算完結備查，但上訴人既未實質全部辦理清算完竣，依法不生清算完結之效果。從而，被上訴人未獲分配之上開欠稅及罰鍰應不得註銷，本件上訴人尚難謂有消滅債權人即被上訴人請求之事由發生等語為據，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴意旨略為：㈠上訴人僅訴請撤銷系爭行政執行事件之行政程序，未及於系爭營所稅行政執行事件執行程序之撤銷，然原判決仍以上訴人違漏84年度及85年度所得39,033,950元未列入執行資產負債表為由，而否認上訴人清算完結，有訴外裁判之虞。㈡上訴人清算完結，業經臺中地院100年6月7日准予備查，被上訴人以100年6月15日中區國稅徵字第1000027540號函請臺中地院撤銷，迄今未經撤銷，可見清算合法，上訴人自無須再調整及更正以前年度之虛幻所得，作為清算分派之依據。原判決遽以駁回上訴人之訴，顯然未依行政訴訟法第133條至第135條調查並給予結辯之機會，且違背司法院秘書長80年2月12日秘台廳一字第1191號函及84年3月22日秘台廳民三字第04686號函、財政部72年12月20日台財關第28846號函及79年10月27日台財稅第000000000號函意旨，自屬違背法令云云。
六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義
行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，固得依行政執行法第26條準用強制執行法第14條規定，於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴；惟據此所提起之訴，須主張執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，始足當之。本件上訴人就系爭行政執行事件提起債務人異議之訴，無非以其清算完結，並經臺中地院100年6月7日函准予備查為據；亦即，其所主張消滅或妨礙被上訴人請求之事由，乃其法人格因清算終結而消滅，致被上訴人無對象可為稅捐債權之主張，並非系爭行政執行事件之執行名義成立後有何債權消滅事由。是以，原判決以有關系爭營所稅行政執行事件相關證據，推認上訴人是否經合法清算而消滅，據以為本案訴訟是否有理由之判斷基礎，並未逾越上訴人原審聲明而為裁判，要無訴外裁判之嫌。上訴人以原判決論及系爭營所稅行政執行事件，即謂原判決訴外裁判，自屬無據。
㈡第按，債務人為公司，於執行名義發生後而有法人格消滅情
事，固可謂係消滅或妨礙債權人請求之事由。但解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，此觀公司法第25條規定自明。另公司清算人於清算完結將表冊等提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，尚須向法院聲報備查，且法院縱准予備查，亦僅為備案性質，並無實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，本院迭以92年度判字第1223號、第1611號等判決揭示此見解，司法院秘書長80年2月12日秘台廳一字第1191號函及84年3月22日秘台廳民三字第04686號函、財政部72年12月20日台財關第28846號函及79年10月27日台財稅第000000000號函等就法人人格是否因清算消滅之函釋意旨，亦無違於此旨者。職是，原審並未遽以採認臺中地院100年6月7日函所示，而就上訴人是否合法清算完結為實質審查，自行認定上訴人是否法人格消滅，以致生消滅或妨礙債權人請求之事由，合於前揭法律意旨，並無上訴人所指未依行政訴訟法第133條至第135條所示證據法則判斷事實，或者未依上開函釋而為法律適用之情狀。
㈢原判決認定上訴人並未合法清算完結，其論述主要以︰上訴
人違漏84年度、85年度所得共計39,033,950元，此事實業經處分在案，並經財政部94年1月21日駁回上訴人訴願而確定。從而，上訴人100年聲報清算完結時所提出之87年8月31日資產負債表，應將該違漏所得列入清算財產提供分配，然上訴人漏未為之，且其迄今僅陸續清償租稅債務5,887,141元，尚餘千萬元未清償，其清算事務難謂了結等語為據。核其引證均如卷附資料，關於清算期間內發現有前期損益項目錯誤，應對資產負債相關科目一併調整之論述，亦與財務會計準則公報第8號第17段相符，因認原判決關於上訴人尚未合法清算完結之認定並無違誤。據此，原判決以上訴人法人格未消滅，而謂無消滅被上訴人稅捐債權之事由發生，駁回上訴人之訴，於法洵無不合。
㈣綜上，原判決就如何認定上訴人尚未清算完結，詳為論述，
以此審認上訴人法人格未消滅，而謂並無消滅被上訴人稅捐債權之事由發生，因此駁回上訴人於原審之債務人異議之訴，核所適用法規與本件應適用者並無違背。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩