最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第631號上 訴 人 協興隆工程股份有限公司代 表 人 林志聖訴訟代理人 吳文君 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月25日臺北高等行政法院101年度訴字第1169號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人滯欠民國（下同）82、87年度營利事業所得稅暨85、86年度營業稅及罰鍰計新臺幣（下同）18,188,739元（含滯納利息），經被上訴人於96年3月5日前移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處（現改制為宜蘭分署，下稱宜蘭分署）執行，另滯欠80、82年度營利事業所得稅及罰鍰暨98年度營業稅計2,823,065元（含滯納利息），經被上訴人於96年3月5日後移送宜蘭分署執行，上開案件均繫屬執行中。又上訴人原選任之清算人林昭君因不適任，經臺灣基隆地方法院裁定解任清算職務，另選派林志聖為清算人，被上訴人乃於100年12月8日函送上訴人欠稅明細表，向林志聖申報上開稅捐債權登記計20,989,626元（滯納利息計算至100年12月8日止）。嗣上訴人於101年3月13日向被上訴人申請註銷上開87年度以前滯欠稅款及罰鍰，案經被上訴人以101年3月19日北區國稅基市四字第1011004939號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠關於被上訴人之附表內容，僅有繳納期間、徵收期間及移送期間日期之記載，而本件有爭議82年至86年之8筆稅款及罰鍰核定或延展之計算方式，被上訴人並未提出說明；若被上訴人各筆稅款因時效屆滿而請求權消滅，則依稅捐稽徵法第23條第1項規定，即不得再行徵收。㈡依宜蘭分署92年度營所稅特專字第38770號等共9宗執行卷附移送書，及被上訴人101年9月17日北區國稅徵字第1010027822號函送原處分卷影本卷附101年9月11日被上訴人欠稅總歸戶查詢情形表內容，除第3筆87年度營利事業所得稅款外，其餘8筆均已逾越徵收期間屆滿日。㈢本件系爭8筆稅捐（除第3筆外），既不符合稅捐稽徵法第23條第1項但書「但於徵收期間屆滿前，已移送執行」之法定要件，應無適用稅捐稽徵法第23條第5項第1款之餘地，故訴願決定適用法律顯有錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應將原處分函附件（清算程序登記債權明細表）中已逾法定徵收期間而不得再行徵收之稅項刪除。
三、被上訴人則以：㈠上訴人滯欠82、87年度營利事業所得稅暨
85、86年度營業稅及罰鍰，本稅及罰鍰合計1,818萬8,739元（滯納利息計算至101年3月4日止），經被上訴人所屬基隆市分局於96年3月5日前移送宜蘭分署且目前仍繫屬執行，因所欠本稅及罰鍰截至101年3月4日止已達50萬元以上，依100年11月23日修正稅捐稽徵法第23條第5項第1款規定尚未逾徵收期間。其次，上訴人滯欠80、82年度營利事業所得稅及罰鍰暨98年度營業稅，本稅及罰鍰合計282萬3,065元（滯納利息計算至101年3月4日止），經被上訴人所屬基隆市分局於96年3月5日後移送宜蘭分署強制執行，且仍繫屬執行，依稅捐稽徵法第23條第4項規定亦尚未逾徵收期間。㈡上訴人欠繳80、82及87年度營利事業所得稅及罰鍰暨85、86、98年度營業稅及罰鍰計10筆，滯納金額合計2,101萬1,804元（滯納利息計算至101年3月4日止），其繳納（展延）迄日、移送日期及移送案號等資料有上訴人欠稅情形分析表可稽，且皆在徵收期間屆滿前已移送執行。㈢系爭82至86年度之8筆欠稅及罰鍰，上訴人皆依稅捐稽徵法第35條規定提起行政救濟，其徵收期間之計算，應扣除下列期間：⒈依同法第39條規定暫緩移送執行者，即已依同法第35條規定提起復查，及對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，並依法提起訴願者。⒉依其他法律規定停止稅捐之執行者等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所爭執遭否准註銷之8筆欠稅，即80年度營利事業所得稅補稅款及罰鍰、82年度營利事業所得稅稅款及罰鍰、85年度營業稅稅款及罰鍰、86年度營業稅稅款及罰鍰，均有提起行政救濟，扣除行政救濟期間及延緩送執行期間，其移送執行時顯在徵收期間屆滿日之前，上訴人主張被上訴人未說明及「延展繳納期間」之原因，且縱於96年3月5日前已移送執行，惟移送執行當時徵收期間已屆滿云云，尚不足採。㈡系爭8筆欠稅，有5筆係於96年3月5日前已移送執行，分別為①82年度營利事業所得稅稅款4,556,368元（再移送執行署日期93年6月30日）、②85年度營業稅違章罰鍰2,497,500元（移送執行署日期93年10月6日）、③85年度營業稅稅款706,286元（移送執行署日期93年10月6日）、④86年度營業稅稅款1,427,951元（移送執行署日期93年10月6日）、⑤86年度營業稅稅款罰鍰6,575,000元（移送執行署日期93年10月6日），其總額加計超過50萬元，且包括上訴人所不爭執的87年度營利事業所得稅、98年度營利事業所得稅計算，上訴人欠繳部分已於96年3月5日前移送強制執行6筆計18,188,739元（含計算至101年3月4日止之滯納利息），經聲明參與分配後，獲分配金額611,158元，縱使全部用以清償於96年3月5日前移送強制執行之6筆欠稅，尚未清償之欠稅總額仍達17,577,581元，遠遠超過50萬元，尚無稅捐稽徵法第23條第5項第1款（不再執行）規定之適用，其執行期限應延長至106年3月4日，原處分否准註銷欠稅，尚無不合。㈢其餘3筆欠稅，即①80年度營利事業所得稅補稅款2,181,530元（徵收期間屆滿日100年10月24日，再移送執行署日期96年9月20日）、②80年度營利事業所得稅財務罰鍰382,200元（徵收期間屆滿日100年10月24日，移送執行署日期96年9月20日）、③82年度營利事業所得稅罰鍰148,200元（徵收期間屆滿日99年2月24日，移送執行署日期96年9月20日），係於徵收期間屆滿前，於96年3月5日後才移送執行，且於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行，自不應註銷欠稅等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠依89年修正前之訴願法第85條暨行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第27條規定可知，訴願、再訴願決定至遲應於收受訴願書、再訴願書之次日起5個月內為之，或於欲延長訴願決定期間後，訴願人、再訴願人補具理由之次日起2個月內為之，至多僅有7個月訴願、再訴願決定期間。惟原判決事實及理由欄伍之二認上訴人所爭執遭否准註銷之系爭8筆欠稅，其中編號1、2、3、4、7、8筆稅款，訴願、再訴願決定時間均超過89年修正前訴願、再訴願決定期間（2個月至7個月），究竟有無可能使各該訴願程序延宕多年，方始作成訴願決定，並非無疑，訴願決定確定時間已有爭議；另編號5、6筆稅款均查無行政救濟資料，且上訴人於原審要求被上訴人應就有無扣除/延展關於繳納期間/移送執行期間之事實，應負舉證責任，然被上訴人迄未舉證以實其說，迺原判決於訴願、再訴願決定書或行政訴訟判決付之闕如情形下，僅憑被上訴人所屬基隆稅捐稽徵處於職務上製作之「營業稅定額繳款書」上載有「行政救濟加計利息」之字樣，以及基隆稅捐稽徵處85基稅法字第1197號處分書主文欄「核定應補徵營業稅新臺幣832,500元」下方記載「已繳半數餘413,750元」字樣，逕予認定關於系爭2筆稅款均曾提起行政救濟，其認定事實未憑證據，違反證據法則。㈡100年11月23日修正之稅捐稽徵法第23條第5項第1款規定，係以96年3月5日前已移送執行尚未終結之案件為前提要件，而所謂已移送執行尚未終結之案件，必須符合該法條第1項但書「於徵收期間屆滿前，已移送執行」之規定，否則即無該法第5項第1款之適用。蓋稅捐因徵收期間屆滿而未移送執行，依據該法條第1項前段規定，已不得再行徵收，自不應於100年11月23日修法後，重新引用新增條款，再行徵收。至稅捐稽徵法第23條第5項所定「民國96年3月5日修正前」，係專為執行案件所設之執行期間限制，並非計算該法條第1項徵收期間之基準，故系爭8筆稅捐不符合「於徵收期間屆滿前，已移送執行」之要件，應無適用稅捐稽徵法第23條第5項第1款之餘地，原判決認定事實、適用法律顯有錯誤等語。
六、本院查：
（一）按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。．．．。」分經司法院釋字第496號、第607號解釋在案。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。．．．。」亦經司法院釋字第685號「解釋理由書一」第2段闡釋甚明。
（二）次按，稅捐稽徵法設有如下相關規定：
１、第一章「總則」第1條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第10條：「因天災、事變而遲誤依法所定繳納稅捐期間者，該管稅捐稽徵機關，得視實際情形，延長其繳納期間，並公告之。」
２、第二章「納稅義務」第13條：「（第1項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第2項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」
３、第三章「稽徵」：
（１）第一節「繳納通知書」第16條、第17條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
（２）第二節「送達」第18條（96年12月12日修正公布前條文）：「（第1項）稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。（第2項）應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。（第3項）前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。（第4項）繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」本條立法理由載明：「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始生效力。為防止納稅義務人拒絕收受，以阻礙其發生效力起見，本條特參照民事訴訟法第138條之規定，得為留置送達。．．．稅捐稽徵機關對繳納稅捐之文書訂有期限者，應於開始繳納日期前送達。如有逾越，應自送達之次日起算，俾納稅義務人享有充分之繳納期間。」
（３）第三節「徵收」：
甲、第23條：
（甲）79年1月24日修正公布施行條文：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」本次修正立法理由載稱：「本法本次修正後，稅捐之執行並不因提起行政救濟程序而停止，為配合第39條有關強制執行起算時點之修正，爰將第1項『徵收期間』之起算點修正為『繳納期間屆滿之日』。租稅債權在7年之徵收期間屆滿前，已依強制執行法第32條規定聲明參與分配或已依破產法第12條規定之和解或同法第64條規定之破產程序申報債權者，其積欠之稅捐仍非不可能徵收，其性質與已移送法院強制執行者同，爰於第1項但書中增列。第2項增訂變更徵收期間起算之事項。期間進行中暫緩移送或因故停止執行時，應扣除暫緩執行或停止期間始為合理，爰增訂第3項規定。」
（乙）96年3月21日修正公布施行條文：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」
（丙）100年11月23日修正公布施行條文：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。（第4項）稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。（第5項）本法中華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。但有下列情形之一，自九十六年三月五日起逾十年尚未執行終結者，不再執行：截至一百零一年三月四日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣五十萬元以上者。一百零一年三月四日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第十七條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。一百零一年三月四日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第十七條之一第一項規定對義務人核發禁止命令者。」
乙、第25條：「（第1項）有下列情形之一者，稅捐稽徵機關，對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之。但納稅義務人能提供相當擔保者，不在此限：納稅義務人顯有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者。納稅義務人於稅捐法定徵收日期前，申請離境者。因其他特殊原因，經納稅義務人申請者。（第2項）納稅義務人受破產宣告或經裁定為公司重整前，應徵收之稅捐而未開徵者，於破產宣告或公司重整裁定時，視為已到期之破產債權或重整債權。」
（４）第四節「緩繳」第26條：「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年。」第27條：「納稅義務人對核准延期或分期繳納之任何一期應繳稅捐，未如期繳納者，稅捐稽徵機關應於該期繳納期間屆滿之翌日起三日內，就未繳清之餘額稅款，發單通知納稅義務人，限十日內一次全部繳清；逾期仍未繳納者，移送法院強制執行。」
４、第四章「行政救濟」第35條（79年1月24日修正公布施行-即100年5月11日修正公布、100年7月1日施行前條文）：
「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。（第3項）前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之行為。（第4項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。（第5項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」第38條（79年1月24日修正公布-即100年1月26日修正前條文）：「（第1項）納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。（第2項）．．．。（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
５、第五章「強制執行」第39條：
甲、79年1月24日修正「前」條文（即65年10月22日制定公布施行條文）：「經確定後逾期未繳之稅捐，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」
乙、79年1月24日修正公布施行條文：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」其修正立法理由載明：「司法院大法官會議釋字第224號解釋意旨認現行第39條經『確定』後逾期未繳之稅捐始移送法院強制執行之規定，對於未經行政救濟者有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，爰參照該解釋意旨修正，以資因應。原處分之執行固不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊。爰參照強制執行法第10條延緩執行之規定，增訂第2項暫緩移送強制執行之規定。」
丙、102年5月29日修正公布施行條文：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。納稅義務人依前二款規定繳納半數稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第二十四條第一項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者。（第3項）本條中華民國一百零二年五月十四日修正施行前，經依復查決定應補繳稅款，納稅義務人未依前項第一款或第二款規定繳納或提供相當擔保，稅捐稽徵機關尚未移送強制執行者，適用修正後之規定。」
丁、司法院釋字第224號解釋（77年4月22日公布）：「稅捐稽徵法關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，且同法又因而規定，申請復查者，須於行政救濟程序確定後始予強制執行，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力。在此期間，上開規定應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則。」其解釋理由書並闡釋：「稅捐稽徵法第35條至第38條第1項關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件，及不服復查決定始得提起訴願、行政訴訟之規定，雖使部分稅款迅獲清償或擔保，但僅有資力之人，得享行政救濟之利益，而未能繳納一定比例之稅款或提供相當擔保者則喪失行政救濟機會。且同法又因而於第38條第3項及第39條規定，申請復查者，須於復查、訴願或行政訴訟確定後，始予強制執行，致申請復查者反可於繳納應繳稅款之半數或三分之一或提供相當擔保後，利用行政救濟程序，長期拖欠未繳部分或趁機隱匿財產，以逃漏其餘稅款，亦難達防止流弊之目的，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，其中第39條之規定，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，是上述規定有關解釋文所示部分與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力。在此期間，上開規定，應連同稅捐之保全與優先受償等問題，通盤檢討修正，以貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則」等語甚明。
６、第七章「附則」第49條：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
（三）再按：
１、87年10月28日修正公布（89年7月1日施行）前訴願法第1條規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願。但法律另有規定者，從其規定。」第20條、第23條規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時得予延長一次。但不得逾二個月，並通知訴願人。」「原行政處分之執行，除法律另有規定外，不因提起訴願而停止。但原行政處分機關或受理訴願機關，必要時得依職權或依訴願人之聲請，停止其執行。」
２、87年10月28日修正公布（89年7月1日施行）前行政訴訟法第1條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定，或提起再訴願逾三個月不為決定或延長再訴願決定期間逾二個月不為決定者者，得向行政法院提起行政訴訟。」第12條規定：「原處分或決定之執行，除法律有規定外，不因提起行政訴訟而停止。但行政法院或為處分或決定之機關，得依職權或依原告之請求停止之。」
（四）綜合上開稅捐稽徵法（下稱本法）、訴願法、行政訴訟法及司法院解釋意旨，可知：
１、憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如其解釋係秉持租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之，即與租稅法律主義無違。
２、稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定；滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定（但本法第6條關於稅捐優先及第38條關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列）。
３、稅捐稽徵機關填發稅捐（或罰鍰）繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、「繳納期限」等項；繳納稅捐之文書，並應於該文書所載「開始繳納稅捐日期前」送達。納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定「繳納期間內」，得要求稅捐稽徵機關查對更正。
４、稅捐之「徵收期間」為5年，自「繳納期間」屆滿之翌日起算；除於「徵收期間」屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者外，應徵之稅捐未於「徵收期間」徵起者，不得再行徵收。申言之：
（１）應徵之稅捐，有前揭本法第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，上開「徵收期間」，自「各該變更繳納期間屆滿之翌日起算」。
（２）納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，且依「核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，於繳款書送達後，在該『繳納期間屆滿』之翌日起30日內」、或「核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，於核定稅額通知書送達之翌日起30日內」，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查者，「暫緩移送強制執行」；倘未依前揭規定申請復查，其應納稅捐，於「繳納期間屆滿」30日後「仍未繳納」者，由稅捐稽徵機關「移送強制執行」。又該「暫緩執行之案件」，除納稅義務人「對『復查決定』之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願」、或「繳納『復查決定』之應納稅額半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保」者外，稅捐稽徵機關「應移送強制執行」。
（３）我國行政救濟制度，不因提起救濟程序而停止原處分之執行；本法即明定，前開「暫緩執行之案件」，於計算稅捐徵收之5年時，應扣除「暫緩執行」之期間。財政部80年6月5日台財稅第000000000號函釋：「主旨：未依法送達之繳款書，經展延限繳期限後送達者，其徵收期間應自展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算；又移送法院強制執行之案件，如經法院退案者，其在法院執行期間不得自徵收期間內扣除。說明：依稅捐稽徵法第23條第1項規定：
『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。』又同法第18條第4項規定：『繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。』準此，繳納通知書未在原訂繳納期間始日前送達者，如經稽徵機關予以展期後送達，其徵收期間應自依法展延後送達之繳納期間屆滿之翌日起算。又稅捐稽徵法第23條第1項規定：『應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。』而其但書復規定：『於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或．．．不在此限。』此係因移送法院強制執行之案件，其稅捐之徵起並非不能，故而設例外規定。惟案件移送法院後因故退案時，其在法院執行期間，既非暫緩執行，亦非停止執行，自無同條第3項規定：『徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間』之適用。因此，法院退案時，如已逾徵收期間，即不得再行徵收。」89年11月9日台財稅第0000000000號函釋：「稅捐稽徵法第23條第1項前段規定『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。』第3項規定『依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。』依上開規定，徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。而稅捐稽徵法第39條有關暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第一種為納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者，第二種為已依法申請復查案件，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，或納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。本案××股份有限公司經貴處核定應補徵之營業稅（繳納期間為83年4月11日至83年4月20日），經復查決定後，納稅義務人未繳納應納稅額半數或提供相當擔保，而繼續提起行政救濟，其徵收期間依前開所述，應自貴處核定其應補徵營業稅之繳納期間屆滿之翌日（即83年4月21日）起算，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而依同法第39條第1項暫緩執行期間，則計算徵收期間時，應予扣除。」等語，符合本法規定意旨，得予援引適用。至依本法第17條查對更正期間，尚不得於計算徵收期間時予以扣除（財政部99年10月6日台財稅字第09904516350號函參照）。
（４）稅捐之徵收，「於『徵收期間屆滿前』已移送執行」者，「自徵收期間屆滿之翌日起」5年內未經執行者，不再執行，其「於『5年期間屆滿前』已開始執行」，仍得繼續執行；但「自5年期間屆滿之日起『已逾5年尚未執行終結』者，不得再執行。」又本法「96年3月5日修正前『已移送執行尚未終結之案件』，自修正之日起『逾5年尚未執行終結』者，不再執行」；惟「截至101年3月4日，納稅義務人『欠繳稅捐金額達50萬元以上』」者，「自96年3月5日起『逾10年尚未執行終結』者，不再執行」。前揭「已移送執行，尚未終結之案件」，係指「於『徵收期間屆滿前』已移送執行，尚未執行終結」而言，乃屬當然。
５、稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。另訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3個月內為之；必要時，得予延長1次，最長不得逾2個月。倘稅捐稽徵機關或受理訴願機關未於前揭期間內作成決定（復查決定）或不為決定（訴願決定），納稅義務人（訴願人）得逕行提起訴願或向行政法院提起行政訴訟。換言之，前舉關於復查決定或訴願決定期限之規定，非謂一旦超過該等期限，稅捐稽徵機關或受理訴願機關即不得作成決定（復查決定或訴願決定），逾期作成之復查決定或訴願決定，雖其決定遲緩，究於其效力無何影響（本院48年判字第85號判例參照）。故如納稅義務人已對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願及行政訴訟；或納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准提供相當擔保者，其暫緩移送執行之期間，於計算徵收期間時，自應予以扣除。
（五）末按，行政訴訟法第125條第1項、第133條、第136條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」前開行政訴訟法第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政權之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載稱：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」準此：
１、行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，期得實質之真實；惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院著有36年判字第16號判例可稽。
２、前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。申言之，審理事實之法院，其認定事實所憑的證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，該事實審法院於審理個案時，應斟酌全辯論意旨及綜合調查各種直接及間接證據結果，本於證據法則暨論理與經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且其判斷與事實無違，當事人即不容以其事實之認定與所希冀者不同，任意指為違法。至所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。
（六）本件上訴人滯欠82、87年度營利事業所得稅暨85、86年度營業稅及罰鍰計18,188,739元（含滯納利息），經被上訴人於96年3月5日前移送宜蘭分署執行；另滯欠80、82年度營利事業所得稅及罰鍰暨98年度營業稅計2,823,065元（含滯納利息），經被上訴人於96年3月5日後移送宜蘭分署執行，上開案件均繫屬執行中。又上訴人原選任之清算人林昭君因不適任，經臺灣基隆地方法院裁定解任清算職務，另選派林志聖為清算人，被上訴人乃於100年12月8日函送上訴人欠稅明細表，向林志聖申報上開稅捐債權登記計20,989,626元（滯納利息計算至100年12月8日止）。嗣上訴人於101年3月13日向被上訴人申請註銷上開87年度以前滯欠稅款及罰鍰，案經被上訴人以原處分否准其申請，上訴人不服，循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：【．．．原告（指上訴人-下同）所爭執遭否准註銷之8筆欠稅，於移送強制執行時尚未逾法定徵收期間：㈠依稅捐稽徵法第23條第3項之規定，依同法第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間，故原告提起行政救濟停止執行之期間，及繳納期間屆滿30日後仍未繳納之暫緩執行期間，應自徵收期間內扣除：
⒈80年度營利事業所得稅補稅款2,181,530元，．．．徵收期間屆滿日100年10月24日，移送（再移送）執行署日期88年8月31日（96年9月20日，再移送案號：000000000000）。⒉80年度營利事業所得稅財務罰鍰382,200元，．
．．徵收期間屆滿日100年10月24日。移送宜蘭分署日期96年9月20日（移送案號：000000000000）。⒊82年度營利事業所得稅稅款4,556,368元，．．．徵收期間屆滿日98年4月9日，移送（再移送）執行署日期88年6月30日（93年6月30日，再移送案號000000000000）。⒋82年度營利事業所得稅罰鍰148,200元，．．．徵收期間屆滿日99年2月24日，移送執行署日期96年9月20日（移送案號：000000000000）。⒌85年度營業稅違章罰鍰2,497,500元，．．．徵收期間屆滿日98年7月29日，移送（再移送）執行署日期93年10月6日（移送案號：000000000000）。⒍85年度營業稅稅款706,286元，徵收期間屆滿日98年7月29日，移送執行署日期93年10月6日（移送案號：000000000000）。⒎86年度營業稅稅款1,427,951元，．．．徵收期間屆滿日98年6月29日，移送執行署日期93年10月6日（移送案號：000000000000），⒏86年度營業稅稅款罰鍰6,575,000元，．．．徵收期間屆滿日98年6月29日，移送執行署日期93年10月6日（移送案號：000000000000）。㈡原告雖主張被告（指被上訴人-下同）未說明及「延展繳納期間」之原因，且縱於96年3月5日前已移送執行，惟移送執行當時徵收期間已屆滿云云，惟查前揭案件均有提起行政救濟，扣除行政救濟期間，及延緩送執行期間，其移送執行時顯在徵收期間屆滿日之前，原告主張尚不足採。】【原告所爭執遭否准註銷之系爭8筆欠稅，均無100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項第1款規定（不再執行）之適用：㈠按100年11月23日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項第1款（不再執行）定之適用，以納稅義務人於96年3月5日前已移送執行之欠繳稅捐總金額未達50萬元為前提，若欠稅總額已達50萬元者，則延長其執行期限至106年3月4日。經查系爭8筆欠稅，有5筆係於96年3月5日前已移送執行，分別為①82年度營利事業所得稅稅款4,556,368元（再移送執行署日期93年6月30日）、②85年度營業稅違章罰鍰2,497,500元（移送執行署日期93年10月6日）、③85年度營業稅稅款706,286元（移送執行署日期93年10月6日）、④86年度營業稅稅款1,427,951元（移送執行署日期93年10月6日）、⑤86年度營業稅稅款罰鍰6,575,000元（移送執行署日期93年10月6日），其總額加計超過50萬元，且包括原告所不爭執的87年度營利事業所得稅、98年度營利事業所得稅計算，原告欠繳部分已於96年3月5日前移送強制執行6筆計18,188,739元（含計算至101年3月4日止之滯納利息），另於96年3月5日後移送強制執行4筆共2,823,065元（含計算至101年3月4日止之滯納利息），總計向宜蘭分署聲明參與分配之債權共22,225,263元，獲分配金額611,158元，不足受償；另向臺灣基隆地方法院民事執行處聲明參與分配之債權22,876,313元，獲分配金額0元，縱使已獲分配金額611,158元全部用以清償於96年3月5日前移送強制執行之6筆欠稅（共計18,188,739元），該96年3月5日前經移送強制執行且尚未清償之欠稅總額仍達17,577,581元，且延遲利息繼續成長中，該6筆欠稅未清償總額遠遠超過50萬元，尚無前揭稅捐稽徵法第23條第5項第1款（不再執行）規定之適用，其執行期限應延長至106年3月4日，原處分否准註銷欠稅，尚無不合。㈡其餘3筆欠稅，即①80年度營利事業所得稅補稅款2,181,530元（徵收期間屆滿日100年10月24日，再移送執行署日期96年9月20日）、②80年度營利事業所得稅財務罰鍰382,200元（徵收期間屆滿日100年10月24日，移送執行署日期96年9月20日）、③82年度營利事業所得稅罰鍰148,200元（徵收期間屆滿日99年2月24日，移送執行署日期96年9月20日），係於徵收期間屆滿前，於96年3月5日後才移送執行，且於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行，自不應註銷欠稅。】等情為其論據，因認上訴人所爭執遭否准註銷之系爭8筆欠稅，均未逾徵收期間，原處分否准註銷欠稅，於法並無不合，遂將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴，載明其取捨證據、認定事實所憑之依據與得心證暨上訴人主張如何不可採之理由於判決甚詳。揆諸前揭規定與說明，核無違誤。
（七）綜上所述，原判決核無違誤，上訴論旨所指各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並據此泛指原判決違背法令，求予廢棄，自難謂可採，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 樹 埔法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
書記官 莊 俊 亨