最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第638號上 訴 人 歐仁傑訴訟代理人 陳榮哲律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年9月18日臺中高等行政法院102年度訴字第135號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報出售歐美亞投資股份有限公司（下稱歐美亞公司）未經簽證發行股票之財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，於94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，同年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍罰鍰6,657,400元（下稱91年度第1次核定，係按所得歸課年度區分，下同），上訴人不服，申經復查，經被上訴人95年1月20日中區國稅法二字第0950000600號復查決定（下稱91年度第1次復查決定）未獲變更，提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定（下稱財政部95年訴願決定）撤銷。嗣被上訴人依訴願決定意旨作成95年9月29日中區國稅法二字第0950048489號重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財產交易所得及罰鍰處分（下稱91年度第1次重核復查決定），另於96年4月19日改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，於95年12月13日按所漏稅額12,768,745元處0.5倍罰鍰6,384,300元（下稱92年度核定）。上訴人仍不服，申經復查，經被上訴人97年4月8日中區國稅法二字第0970006164號復查決定（下稱92年度復查決定）未獲變更，上訴人循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院97年度訴字第350號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人查明後另為適法之處分。」，被上訴人乃依上開判決意旨，作成98年7月16日中區國稅法字第0980036304號重核復查決定，註銷上訴人92年度上開財產交易所得及罰鍰處分（下稱92年度重核復查決定），另於98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元（下稱91年度第2次核定）。上訴人均不服，申請復查，經被上訴人101年7月3日中區國稅法字第1010021631號復查決定，追減罰鍰62,543元，其餘復查駁回（下稱91年度第2次復查決定），上訴人仍表不服，遂循序提起訴願，經訴願駁回，提起行政訴訟，求為「訴願決定及原處分（被上訴人91年度第2次核定，含91年度第2次復查決定）」（按其本意應指對其不利之部分）均撤銷之判決，經原審法院102年度訴字第135號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭財產交易所得，確實已逾核課期間：本件於94年7月間，被上訴人查核上訴人91年度綜合所得稅結算申報之資料，發現歐美亞公司之股票未經簽證，認定上訴人出售該公司股票之利得係屬「財產交易所得」，而作成91年度第1次核定，然該處分及91年度第1次復查決定已為訴願決定所撤銷，嗣被上訴人依該訴願決定撤銷意旨，作成91年度第1次重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財產交易所得及罰鍰處分。又被上訴人92年度重核復查決定，註銷上訴人92年度系爭財產交易所得及罰鍰處分，及以91年度第2次核定，另行開單補徵上訴人91年度應納稅額（含罰鍰）之行為，均屬新行政處分，且不會使經撤銷之91年度第1次核定處分復活。是被上訴人遲至98年11月23日，方認定系爭財產交易所得歸屬於91年度而另行開單補徵之核課處分，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，顯逾5年核課期間。㈡被上訴人92年度重核復查決定，並未同時撤銷被上訴人91年度第1次重核復查決定：觀之被上訴人92年度重核復查決定，其主文欄僅記載：「註銷財產交易所得33,600,000元及罰鍰6,384,300元。」可知該復查決定於「主文欄」中並未宣告撤銷被上訴人91年度第1次重核復查決定。又檢視92年度重核復查決定，其理由欄有關財產交易所得部分，最末段部分僅記載：「原核定92年度財產交易所得33,600,000元應予註銷。」另有關罰鍰部分，最末段則僅記載：「申請人92年度綜合所得稅結算申報，漏報財產交易所得33,600,000元，經本局按所漏稅額12,768,745元處0.5倍罰鍰6,348,300元（計至百元止）。查系爭財產交易所得既經註銷，已如前述，原處罰鍰應併予註銷。」可知被上訴人92年度重核復查決定，在「理由欄」內亦未見任何撤銷91年度第1次重核復查決定之意旨，故被上訴人辯稱91年度第1次重核復查決定撤銷後，其91年度第1次核定處分復活等語，並不可採。㈢被上訴人91年度第2次核定另行開單補徵上訴人91年度應納稅額（含罰鍰）之行政處分，與被上訴人早先所為、經撤銷且無從復活之91年度第1次核定處分，兩者內容大不相同：被上訴人91年度第1次核定處分，「主文欄」記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報所得額，處罰鍰新臺幣（下同）陸佰陸拾伍萬柒仟肆佰元。」、「違章事實欄」則記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報財產交易所得計33,600,000元，致短漏所得稅額13,314,915元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經查獲，有下列證據可稽，違章事實明確。」又被上訴人另行開單補徵上訴人91年度應納稅額（含罰鍰）而作成之91年度第2次核定處分，其
主文欄記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報所得額，處罰鍰新臺幣（下同）6,720,000元。」、「違章事實欄」則記載：「受處分人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報財產交易所得計33,600,000元，致短漏所得稅額13,440,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經查獲，有下列證據可稽，違章事實明確。」故對照前開2處分，不僅上訴人短漏報所得額記載不同、罰鍰數額亦不同。此外，91年度第1次核定處分所認定之上訴人91年度綜合所得總額為36,310,118元，與91年度第2次核定所認定之53,927,783元不同。因此，被上訴人該2次核定處分之內容多有不同甚明，則有諸多細項不同情形下，如何可得被上訴人91年度第2次核定另行開單補徵上訴人91年度應納稅額（含罰鍰）之行政處分，並非新行政處分，僅是91年度第1次核定處分之復活，被上訴人辯解顯無可採。㈣上訴人未有任何故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為：被上訴人指摘上訴人反覆易詞提示虛飾之證據資料等語，然經原審法院97年度訴字第350號判決認定上訴人於行政救濟程序中所提出之「買賣撤銷協議書」、「股權無移轉證明書」等文件，既均係訴外人歐麗花在被上訴人所屬人員指導下所撰寫並補提，故被上訴人對於該等文件之存在知之甚詳，上訴人何來「蓄意隱匿，反臨訟提示」該等文件，顯見被上訴人指摘並不實在，上訴人並無任何故意或以不正當方法逃漏稅捐之行為。又系爭財產交易所得之所以紛爭不斷，肇因於被上訴人於系爭財產交易所得之稽徵過程，有諸多行政行為（含行政指導）均屬違法。
㈤本件歐美亞公司92年3月25日之股票為950萬股，被上訴人卻誤認為300萬股，並以該錯誤為基礎，錯算歐美亞公司之每股淨值為57.66元，繼而指導上訴人，要求上訴人將每股買賣價從50元，調增至58元，此等事實上訴人歷審中強調再三。詎被上訴人及復查、訴願決定機關對此均避而不談，令人難以理解。尤有甚者，如被上訴人認為系爭財產交易所得應歸屬於91年度，且系爭財產交易所得尚未逾越核課期間，則被上訴人應以歐美亞公司91年度之財務報表為基礎，重新計算歐美亞公司之每股淨值，並將該淨值通知上訴人等，俾上訴人決定是否調整每股買賣價格，被上訴人再進行稅捐之核課，方為正辦。詎被上訴人捨此而不為，逕以植基於歐美亞公司92年度財務報表所為之前開錯誤行政指導為基礎，逕認系爭財產交易所得應歸屬於91年度，顯見被上訴人稅捐核課之過程草率粗糙，而有廢棄之必要等語，為此求為「訴願決定及原處分（被上訴人91年度第2次核定，含91年度第2次復查決定）均撤銷。」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人主張91年度第2次核定已逾核課期間部分，尚不足採：本件上訴人明知系爭股票已於91年10月25日經買賣雙方合意交易成立，且亦已收受買受人即其母林雪華交付之價金；另歐美亞公司於該股票交易日後之91年11月10日經股東會決議分派股利，亦以系爭股權移轉後，上訴人及林雪華個別持有之股數各100,000股及900,000股為基準，配發渠等取得股數各216,450股及1,950,000股，並於91年11月19日向經濟部中部辦公室申報變更登記。準此，上訴人確實明知交易已成立，卻蓄意隱匿，反臨訟提示其已於92年3月24日與林雪華簽訂「買賣撤銷協議書」，歐美亞公司並於92年3月26日出具「股權無移轉證明書」證明系爭股票於91年度未有變動，使被上訴人及財政部不易辨認陷於錯誤，遂誤認系爭課稅要件事實係發生於00年度。迨被上訴人重核且作成核課上訴人92年度綜合所得稅及罰鍰之處分後，復於該處分之行政救濟程序中向法院聲明系爭交易實際發生日為91年10月25日，如此反覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料，足生損害於稽徵機關及行政法院對於案關事實判斷之正確性，屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年，被上訴人91年度第2次核定未逾核課期間。㈡上訴人主張被上訴人92年度重核復查決定及91年度第2次核定屬新行政處分，且無從使91年度第1次核定處分得以回復部分，亦無足採：⒈本件上訴人與林雪華間之股票交易日期既為91年10月25日，上訴人於91年度有該筆財產交易所得，自應歸課其91年度綜合所得稅等情，經原審法院97年度訴字第350號判決，為上訴人所不爭。依上開判決認定之事實，足認被上訴人91年度第1次核定處分，以及註銷該處分之91年度第1次重核復查決定，課稅事實認定顯有錯誤，屬違法行政處分。亦即91年度第1次重核復查決定經撤銷後，91年度第1次核定之法律效果視同自始未經撤銷，且因有其他爭點以外之因素影響上訴人91年度綜合所得總額及應納稅額（但系爭之財產交易所得並未變動），被上訴人乃於98年7月16日函囑原處分單位對上訴人改課91年度財產交易所得33,600,000元，經被上訴人所屬大智稽徵所向上訴人發單補徵系爭91年度綜合所得稅應補稅額13,440,000元及裁處罰鍰6,720,000元，並非無據。⒉至本件上訴人之91年度綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，尚非初查核定之綜合所得總額36,310,118元及應補稅額13,314,915元；本次裁處之罰鍰金額6,720,000元亦非原裁處之罰鍰金額6,657,400元，係因上訴人於94年9月21日向被上訴人原查申請更正其91年度綜合所得稅自行申報之股利總額2,513,574元為20,131,239元，可扣抵稅額349,074元更正為2,795,739元（即歐美亞公司91年度分派之股利由林雪華更正為上訴人取得），並自動補繳綜合所得稅額4,475,316元，係於原審法院97年度訴字第350號判決系爭所得應歸課上訴人91年度所得前，被上訴人已核定上訴人91年度綜合所得總額20,327,783元（不含系爭財產交易所得33,600,000元）。嗣於原審法院判決後，被上訴人經加計上訴人系爭財產交易所得33,600,000元，重行核算綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，並按上訴人短漏報所得之漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元。惟歐美亞公司及上訴人再於原審法院判決後申請更正91年度之股利憑單申報資料（歐美亞公司91年度分派股利再由上訴人取得更正為林雪華取得），經被上訴人所屬大智稽徵所受理後於99年2月8日核准更正在案（該更正項目非本案爭點），其後被上訴人作成91年度第2次復查決定就系爭財產交易所得33,600,000元部分駁回，系爭罰鍰部分因原處分中營利所得及可扣抵稅額金額變動影響，重行核算漏稅額13,314,915元，復查後乃追減罰鍰62,543元，變更裁處罰鍰6,657,457元。
故本件上訴人91年度前後次核定之綜合所得總額及罰鍰金額不同之原因，乃因爭點外之營利所得及上訴人申報情形變動影響所致，然就系爭應歸課上訴人91年度之財產交易所得33,600,000元部分，實則並無不同，上訴人主張容屬誤解。㈢被上訴人就系爭財產交易所得之計算基礎，係依上訴人自行申報之買賣契約書上所載價金，上訴人第一次申報每股50元，後來第二、三次補申報各多5元、3元，總和是每股58元，故以上訴人自行申報之每股58元為準。又上訴人主張被上訴人所屬人員李智惠行政指導錯誤致誤報每股58元云云，惟此部分與系爭財產交易所得之核定金額無涉，李智惠於原審法院前案亦到庭證述略以被上訴人所有贈與稅案件，如果納稅義務人申報的買賣價金低於淨值的話，因涉及贈與，因此都會請雙方概估出淨值為何，且提醒納稅義務人如果申報的價格低於每股淨值，可能會有遺產及贈與稅法視為贈與而課贈與稅的問題等語，故被上訴人並無行政指導錯誤之虞。㈣綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，俾符合稅法強行規定，本件被上訴人查獲上訴人於91年度取得系爭財產交易所得，惟未依規定自行報繳綜合所得稅，違章事證明確，上訴人已違反稅法上應負申報及納稅之義務，其應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任，依行政罰法第7條第1項規定意旨，尚不能免罰。上訴人雖於系爭股權交易成立後，為取得「非屬贈與財產同意移轉證明」，委託歐麗花填寫贈與稅申報書（內容係提出支付價款證明主張二等親以內親屬間財產之買賣），並持向被上訴人所屬大智稽徵所提出贈與稅申報案（嗣因該案申報交易價格涉有顯不相當代價讓與財產問題而未送件，迨於92年3月28日始再向該稽徵所送件申報），惟該項作為，實與所得稅法第71條規定之綜合所得稅申報及納稅義務，係屬二事，難以免其綜合所得稅之報繳義務。是上訴人既未於所得發生年度之次年5月底前，依所得稅法規定據實申報納稅，即屬違反法定作為義務，按同法第110條規定，自應受罰。㈤原處分罰鍰部分並無違反不利變更禁止原則：91年度第2次復查決定罰鍰金額6,657,457元，與91年度第1次核定裁處罰鍰金額6,657,400元，前後相差57元，係因被上訴人作成第1次裁處時，依當時稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定，罰鍰金額只需計至百元止。其後再為本次罰鍰裁處時，因上訴人尚有行政救濟（包括復查、訴願及行政訴訟）系爭項目以外之他項營利所得、可扣抵稅額及自繳稅額之增加，以致連帶影響上訴人同一年度之應補稅額、漏稅額及罰鍰金額，其中罰鍰處分之金額已變動為6,720,000元，雖較原裁處罰鍰6,657,400元增加，惟變動原因既非導因於系爭項目，自無不利益變更禁止原則之適用。且被上訴人91年度第2次核定（罰鍰6,720,000元）已取代91年度第1次核定處分（罰鍰6,657,400元），從而嗣後上訴人不服被上訴人91年度第2次核定罰鍰處分，申請復查，經被上訴人作成91年度第2次復查決定，再行變更罰鍰為6,657,457元，仍較原金額6,720,000元為低，自亦無違不利益變更禁止原則云云，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠本件上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報出售歐美亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000元，以91年度第1次核定處分，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，補徵應納稅額13,314,915元，並按所漏稅額13,314,915元處0.5倍罰鍰6,657,400元（計至百元止），被上訴人對上訴人該財產交易行為，已於94年間行使稅捐核課權，並無核課期間中斷或停止計算之問題。上訴人不服該核課及罰鍰處分，申經復查，經91年度第1次復查決定未獲變更，上訴人循序提起訴願，而經財政部95年訴願決定撤銷，惟該訴願決定僅撤銷至91年度第1次復查決定，被上訴人雖依訴願決定意旨，作成91年度第1次重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財產交易所得及罰鍰處分，然因財政部上開訴願決定僅撤銷至91年度第1次復查決定，被上訴人91年度第1次重核復查決定自不得超出該訴願決定範圍，而該復查決定書係註銷系爭財產交易所得歸屬上訴人91年度綜合所得稅之處分，並非認上訴人無系爭財產交易所得，僅該所得應歸屬上訴人何年度綜合所得之情形，對於被上訴人關於上訴人系爭財產交易所得之核課權已行使，不生影響。嗣被上訴人另以92年度核定，改歸課上訴人92年度財產交易所得，核定補徵應納稅額及處罰鍰，上訴人申請復查，經被上訴人92年度復查決定未獲變更，上訴人循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院97年度訴字第350號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人機關查明後另為適法之處分，原審法院該判決亦僅撤銷92年度復查決定，再度回復至上訴人申請復查之狀態，因92年度復查決定係歸課上訴人92年度財產交易所得，既經原審法院上開判決撤銷，被上訴人應將系爭財產交易，查明事證後，再歸課上訴人正確所得之年度稅捐，被上訴人雖以92年度重核復查決定，註銷上訴人92年度該財產交易所得及罰鍰處分，該復查決定書仍僅註銷系爭財產交易所得歸屬上訴人92年度綜合所得稅之處分，仍認上訴人有系爭財產交易所得，該所得應依原審法院上開判決意旨歸屬上訴人何年度綜合所得之問題，被上訴人對於上訴人系爭財產交易所得之核課權，仍處於核課中，被上訴人對上訴人系爭財產交易，已於94年間行使核課權，僅應歸課上訴人正確所得年度之問題，顯未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定之5年或7年核課期間，是上訴人主張被上訴人遲至98年11月23日（應為98年7月27日核定本稅），方以91年度第2次核定，認定系爭財產交易所得歸屬於91年度，而另行開單補徵之核課處分，顯逾5年核課期間云云，並無可採。至被上訴人第2次91年度核定處分之上訴人91年度綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，與91年度第1次核定處分之綜合所得總額36,310,118元及應補稅額13,314,915元；後處分裁處之罰鍰金額6,720,000元，亦非先處分裁處之罰鍰金額6,657,400元，其差異之原因，係上訴人於94年9月21日向被上訴人原查申請更正其91年度綜合所得稅自行申報之股利總額2,513,574元為20,131,239元，可扣抵稅額349,074元更正為2,795,739元（即歐美亞公司91年度分派之股利由林雪華更正為上訴人取得），並自動補繳綜合所得稅額4,475,316元，係於原審法院97年度訴字第350號判決系爭財產交易所得，應歸課上訴人91年度之所得前，被上訴人經加計上訴人系爭財產交易所得33,600,000元，重行核算綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，並按上訴人短漏報所得之漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元，又因歐美亞公司及上訴人再於上開判決後，申請更正91年度之股利憑單申報資料（歐美亞公司91年度分派股利再由上訴人取得更正為林雪華取得），其後被上訴人作成91年度第2次復查決定就系爭財產交易所得33,600,000元部分駁回，罰鍰部分因原處分中營利所得及可扣抵稅額金額變動影響，乃重行核算漏稅額13,314,915元，復查後乃予追減罰鍰62,543元，變更裁處罰鍰6,657,457元。此係本件爭點外之營利所得及上訴人申報情形變動影響所致，就系爭應歸課上訴人91年度之財產交易所得33,600,000元部分，並無不同，上訴人稱關於系爭財產交易所得，被上訴人91年度第2次核定與91年度第1次核定處分，2者有所不同，自有誤解。㈡上訴人與其母林雪華於91年10月25日約定以每股50元之價格，由上訴人將其持有歐美亞公司700,000股之股票售與林雪華，林雪華於同日自彰化商業銀行北台中分行將35,000,000元匯至上訴人在華南商業銀行五權分行帳戶內，且於同日繳交105,000元之證券交易稅。上訴人並於91年10月25日辦理股票移轉予林雪華，而歐美亞公司復於91年11月19日向經濟部申請變更登記，有歐美亞公司變更登記表及股東名簿附原審法院97年度訴字第350號卷可稽。依民法第345條規定，上訴人與林雪華雙方於91年10月25日，就買賣標的物（股票）及價金，已互為同意，其買賣契約於91年10月25日即已成立，亦即上訴人之財產交易日（出售股票）為91年10月25日。其後雖經因上訴人與林雪華為上開交易後，即委託歐麗花代為辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，其後被上訴人所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值55元申報，並再改為58元申報，林雪華乃於92年3月11日及同月19日，分別將價差3,500,000元及2,100,000元匯入上訴人帳戶，系爭交易因上訴人與林雪華雙方於91年10月25日即已成立，嗣後因買賣價金有所變動，由林雪華補足上開買賣價金差額予上訴人之行為，並不影響系爭交易成立之時點，上訴人於該交易如有財產交易所得，應歸課其91年度綜合所得。又依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，財產交易所得計算係以交易時之「成交價額」減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額，而其買賣價金，係依民法第345條規定，買賣當事人雙方同意即可，此與所交易標的之公司股票淨值數據無涉。系爭交易雖因買受人係上訴人之母林雪華，上訴人主觀上認可能涉有贈與稅事宜，而委託歐麗花代為向被上訴人辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，被上訴人所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值58元申報，惟因上訴人已提出買方支付價款之證明，買方又無以不相當代價取得股票之情事，即非屬遺產及贈與稅法第5條第6款規定之視同贈與，則上訴人與林雪華之交易，為買賣行為，買賣價金係依彼等雙方合意，亦與被上訴人所屬人員李智惠有關贈與稅申報事宜之行政指導無關。上訴人主張被上訴人應以歐美亞公司91年度之財務報表為基礎計算該公司每股淨值，並將該淨值通知上訴人等，由上訴人決定是否調整每股買賣價格，被上訴人不得以該公司92年度財務報表所為之前開錯誤行政指導為基礎，逕認系爭財產交易所得應歸屬於91年度云云，亦無可取。是本件被上訴人以上訴人出售歐美亞公司未經簽證發行股票，買賣價金40,600,000元，減除其原始取得成本7,000,000元，餘額33,600,000元，為上訴人財產交易所得，歸課上訴人該年度綜合所得額，自屬有據。㈢本件上訴人與其母林雪華有系爭財產交易，上訴人主觀上認可能涉有贈與稅事宜，曾委託歐麗花代為向被上訴人辦理91年度贈與稅申報之一切事宜，並經被上訴人所屬人員李智惠依相關資料計算歐美亞公司資產淨值，指導歐麗花應依每股淨值計算申報，並事後向被上訴人補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書等文件，惟因系爭財產交易係屬一般買賣，並無贈與情事，上訴人無庸向被上訴人申報贈與稅，但應將該財產交易，申報當年度綜合所得稅。又本件上訴人系爭財產交易所得，雖經被上訴人先認定應歸課上訴人91年度綜合所得總額，上訴人不服，提起行政救濟，歷經上開過程，被上訴人改歸課上訴人92年度綜合所得總額，又依原審法院97年度訴字第350號判決意旨，再改歸課上訴人91年度綜合所得總額，因被上訴人先後認定系爭財產交易為上訴人綜合所得年度不一，自難苛求上訴人應為正確之年度申報，惟上訴人如於91年或92年度申報系爭財產交易之該年度綜合所得稅，或於各年度之申報書有揭示系爭財產交易之事實，自可認其無漏報情事，然上訴人得知其無須向被上訴人申報系爭交易贈與稅後，則負有應向被上訴人申報當年度綜合所得稅之義務，乃上訴人並未於該2年度其中1年度申報系爭財產交易之綜合所得稅，或於各年度之申報書揭示系爭財產交易。至上訴人雖於94年9月22日出具申請書及更正後之綜合所得稅申報書，向被上訴人申請其92年度因系爭財產交易，減除取得成本後，計出售財產收益105,000元，此已逾其92年度綜合所得稅之申報期限，又所更正之系爭財產交易事實，股票售價每股僅為10.15元，亦與實際售價58元不符，對於上訴人漏報系爭財產交易之認定，並不影響。是上訴人該漏報行為，縱認無故意，亦難謂無過失責任，上訴人尚不得以其曾委託歐麗花代為向被上訴人辦理91年度贈與稅申報事宜，事後有向被上訴人補提買賣撤銷協議書、撤銷申請書及股權無移轉證明書等文件，而認已有揭示系爭財產交易並主張免罰云云，資為論據，因將訴願決定及原處分（91年度第2次復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決以「財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定僅撤銷至91年度第1次復查決定，被上訴人91年度第1次重核復查決定自不得超出該訴願決定之範圍」等語為由，據而認定被上訴人所為之91年度第1次核定處分，始終有效存在，然財政部95年訴願決定將91年度第1次復查決定撤銷，確有撤銷被上訴人91年度第1次核定處分之意，縱非如此，91年度第1次復查決定已經財政部95年訴願決定撤銷，被上訴人為91年度第1次重核復查決定明顯係註銷91年度第1次核定處分所認定之「財產交易所得33,600,000元及罰鍰6,657,400元」。若認91年度第1次重核復查決定註銷係針對91年度第1次復查決定，而非針對91年度第1次核定處分，因91年度第1次復查決定已因財政部95年訴願決定撤銷，實無再註銷之可能，原判決顯有理由矛盾之違法。㈡原判決一方面認為被上訴人所為之91年度第1次核定處分始終有效存在，另一方面針對同一課稅事件，又認定被上訴人另以92年度核定，改歸課上訴人92年度財產交易所得，亦始終有效存在，使得同一課稅事件有兩個內容不能相同之核定同時存在，邏輯上顯有矛盾而為判決理由矛盾。㈢原判決認定上訴人漏報系爭財產交易所得縱無故意，亦難謂無過失，然上訴人向被上訴人提交系爭股票交易文件後，均係由被上訴人所屬人員李智惠，對上訴人行政指導何時、遞交何種文件、繳交何種稅捐，惟從未告知上訴人上開交易應申報財產交易所得，並課徵綜合所得稅，況系爭財產交易所得究應歸屬何年度綜合所得稅，被上訴人、財政部均莫衷一是，上訴人如何判斷應申報於何一年度，原判決之認定顯有理由不備。㈣被上訴人係以歐美亞公司錯誤之財務報表為基礎核算公司淨值，並據以認定系爭財產交易所得應歸屬上訴人91年度之綜合所得中，上訴人於原審強調再三，然原判決對其此等主張未予置論，判決理由不備。
㈤財政部95年訴願決定撤銷91年度第1次核定，撤銷意旨明示被上訴人應善盡調查另為適法處分，被上訴人於95年9月29日以91年度第1次重核復查決定註銷91年度第1次核定，應受財政部95年訴願決定撤銷91年度第1次核定之拘束。縱被上訴人102年間依財政部函釋補充答辯稱上開91年度第1次重核復查決定違法應予撤銷而使91年度第1次核定復活，但91年度第1次核定仍受財政部95年訴願決定撤銷之拘束，被上訴人又如何周延主張復活錯誤仍存在之91年度第1次核定？況被上訴人於92年度重核復查決定主文及理由欄中，僅提及註銷92年度財產交易所得及罰鍰，並未同時撤銷被上訴人所為之91年度第1次重核復查決定。被上訴人之答辯並不實在，其援引之91年度第1次核定復活之學理（學者陳敏氏之行政法總論）及實務見解（法務部94年2月17日法律字第0930052928號及99年6月18日法律字第0999012429號函釋），無從為本案所援用。又被上訴人於98年4月8日知原審法院判決本案財產交易所得屬91年度所得後，以92年度重核復查決定撤銷92年度核定，並未敘明理由，另誣指上訴人以故意詐欺、陷其錯誤之理由，將核課期間延長為七年，由大智稽徵所以98年度財綜所字第58098100608號裁處書，重新課徵上訴人91年度綜合所得稅及罰鍰（即91年度第2次核定），應屬另一獨立行政處分。本案經復查駁回，循序向財政部提起訴願，財政部亦知上訴人訴願有理由，但財政部竟發文予被上訴人後，被上訴人始以102年12月13日中區國稅法二字第1018000265號函補充說明稱91年度第1次重核復查決定違法撤銷，以使91年度第1次核定復活云云，財政部仍依覆函駁回訴願（應屬91年度第2次核定案之訴願駁回）。綜上，被上訴人已於98年4月8日知悉92年度核定違誤，遲至102年12月13日才主張91年度第1次重核復查決定違法應撤銷、以使91年度第1次核定復活，已逾行政程序法第121條第1項規定應於知悉二年內為之，屬無效之逾期主張。被上訴人於今103年5月已逾知悉違法處分後達五年之久，再以補充答辯稱已於訴願程序中補正瑕疵乙節，除已逾二年期限，內容亦多不實。另91年度第2次核定循序復查、訴願、行政訴訟及上訴均係對被上訴人91年度第2次核定提起行政救濟，所有復查及訴願決定、法院判決應僅及91年度第2次核定之效力，而91年度第1次核定之復活應屬另一行政程序，不應併同混談等語。
六、本院查：㈠按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務
人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第22條第1款、第2款分別定有明文。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款設有規定。再按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，行為時所得稅法第71條第1項前段定有明文。
㈡本件係上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查
獲漏報出售歐美亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000元，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，於94年9月30日補徵應納稅額13,314,915元，同年7月26日按所漏稅額13,314,915元處0.5倍罰鍰6,657,400元（91年度第1次核定，原處分卷第54-56頁），上訴人不服，申經復查，經被上訴人於95年1月20日以91年度第1次復查決定未獲變更（原處分卷第59-63頁），提起訴願，經財政部95年5月11日台財訴字第09500128290號訴願決定撤銷91年度第1次復查決定（原處分卷第68-73頁）。嗣被上訴人依訴願決定撤銷意旨，於95年9月29日作成91年度第1次重核復查決定，註銷上訴人91年度上開財產交易所得及罰鍰處分（原處分卷第86-90頁），另於96年4月19日改歸課其92年度財產交易所得，核定當年度綜合所得總額33,884,247元，並補徵應納稅額12,808,325元，於95年12月13日按所漏稅額12,768,745元處0.5倍罰鍰6,384,300元（92年度核定，原處分卷第109-112頁）。上訴人仍不服，申經復查，經被上訴人於97年4月8日以92年度復查決定未獲變更（原審卷第35-36頁），提起訴願遞遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第350號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人查明後另為適法之處分（原審卷第22-29頁）。被上訴人乃依上開判決意旨，於98年7月16日作成92年度重核復查決定，註銷上訴人92年度上開財產交易所得及罰鍰處分（原審卷第40-42頁），另於98年7月27日改歸課其91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元（91年度第2次核定，原處分卷第200-201頁91年度綜合所得稅通知書、原審卷第43頁罰鍰裁處書）。上訴人均不服，申請復查，經被上訴人於101年7月3日以91年度第2次復查決定，追減罰鍰62,543元，其餘復查駁回（原審卷第89-98頁）。上訴人仍表不服，循序提起訴願，經訴願駁回，提起行政訴訟，求為「訴願決定及原處分（被上訴人91年度第2次核定，含91年度第2次復查決定）」（按其本意應指對其不利之部分）均撤銷之判決，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其上訴為有理由，茲說明如下。
㈢原判決以上訴人91年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人
查獲漏報出售歐美亞公司未經簽證發行股票之財產交易所得33,600,000元，乃以91年度第1次核定處分，歸戶核定其當年度綜合所得總額36,310,118元，補徵應納稅額13,314,915元，並按所漏稅額13,314,915元處0.5倍罰鍰6,657,400元（計至百元止），因認被上訴人對上訴人該財產交易行為，已於94年間行使稅捐核課權，並無核課期間等問題，固非無見。惟本件參諸被上訴人上揭行使核課權之相關行政行為以觀，被上訴人91年度第1次核定處分，嗣經91年度第1次重核復查決定，該重核復查決定「主文欄」謂：「註銷財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元及罰鍰6,657,400元」、「理由欄」謂：「系爭所得究應歸屬91年度或92年度，自應由本局善盡職權調查事實之能事，……爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由本局詳為查明後另為處分。」及「查系爭財產交易所得既經撤銷，已如前述，原處罰鍰應併予註銷。」（原處分卷第87、88、90頁）等語，則被上訴人91年度第1次核定經91年度第1次重核復查決定予以撤銷已不復存在。之後，被上訴人就系爭財產交易，改以92年度核定歸課為92年度財產交易所得（原處分卷第109-112頁）。惟經原審法院97年度訴字第350號判決（原審卷第22-29頁）認定，系爭財產交易發生於00年00月00日，應歸課為91年度財產交易所得，該判決意旨略以：「經查，上訴人與其母林雪華於91年10月25日約定以每股50元之價格，由上訴人將其持有歐美亞公司700,000股之股票售與林雪華，林雪華於同日自彰化商業銀行北台中分行將35,000,000元匯至上訴人在華南商業銀行五權分行帳戶內，且於同日繳交105,000元之證券交易稅。上訴人並於91年10月25日辦理股票移轉予林雪華，而歐美亞公司復於91年11月19日向經濟部申請變更登記，有歐美亞公司變更登記表及股東名簿附卷可稽。……上訴人與林雪華雙方於91年10月25日，就買賣標的物（股票）及價金，已互為同意，其買賣契約於91年10月25日即已成立，亦即上訴人之財產交易日（出售股票）為91年10月25日（該判決第14頁）。……上訴人與林雪華間之股票交易日期既為91年10月25日，上訴人於91年度有該筆財產交易所得，自應歸課其91年度之綜合所得，……（該判決第15頁）」等語。被上訴人乃據為92年度重核復查決定，「主文欄」謂：「註銷財產交易所得新臺幣（下同）33,600,000元及罰鍰6,384,300元」、「理由欄」謂：「查本案系爭股票交易日期既經臺中高等行政法院認定為91年10月25日，依首揭所得稅法規定，自應歸課交易時所屬年度之所得，是申請人（即上訴人）於91年度有該筆財產交易所得，自應歸課其91年度之綜合所得，原核定92年度財產交易所得33,600,000元應予註銷。……」、「查系爭財產交易所得既經撤銷，已如前述，原處罰鍰應併予註銷。」等語（原審卷第40、42頁），則92年度核定經92年度重核復查決定予以撤銷已不復存在。且觀之92年度重核復查決定，並無往前撤銷91年度第1次重核復查決定，使該重核復查決定對91年度第1次核定所為「註銷財產交易所得33,600,000元及罰鍰6,657,400元」歸於回復之意旨。則92年度核定、91年度第1次核定均被前述歷次重核復查決定予以撤銷之情形，被上訴人另為91年度第2次核定，核係重新為行政處分。又被上訴人所為91年度第2次核定，既屬新的行政處分，即於98年7月27日改歸課上訴人91年度財產交易所得，核定91年度綜合所得總額53,927,783元，補徵應納稅額13,440,000元，及於98年11月23日按所漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元（原處分卷第200-201頁91年度綜合所得稅通知書、原審卷第43頁罰鍰裁處書），距系爭財產交易所得核課期間之起算（系爭財產交易發生於00年00月00日，應於所得發生年度之次年5月31日前申報，核課期間自規定申報期間屆滿之翌日即92年6月1日起算，行為時稅捐稽徵法第22條第2款、所得稅法第71條第1項前段參照），有無逾越相關之核課期間，即應究明。原判決稱並無核課期間之問題等語（第16頁），即有未洽。
㈣原判決以被上訴人對上訴人系爭財產交易，已於94年間行
使核課權，僅應歸課上訴人正確所得年度之問題，顯未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定之5年或7年核課期間等語（第17頁）。惟依前所述，被上訴人重新為91年度第2次核定處分，其所適用者係5年或7年之核課期間，事關有無逾越相關核課期間之問題，即應辨明。而依原判決（第21頁）所述，上訴人如於91年或92年度申報系爭財產交易之該年度綜合所得稅，或於各年度之申報書有揭示系爭財產交易之事實，自可認其無漏報情事，然上訴人得知其無須向被上訴人申報系爭交易贈與稅後，則負有應向被上訴人申報當年度綜合所得稅之義務，乃上訴人並未於該2年度其中1年度申報系爭財產交易之綜合所得稅，或於各年度之申報書揭示系爭財產交易。至上訴人雖於94年9月22日出具申請書及更正後之綜合所得稅申報書，向被上訴人申請其92年度因系爭財產交易，減除取得成本後，計出售財產收益105,000元，此已逾其92年度綜合所得稅之申報期限，又所更正之系爭財產交易事實，股票售價每股僅為10.15元，亦與實際售價58元不符，對於上訴人漏報系爭財產交易之認定，並不影響等情，為原判決所認定之事實。參以被上訴人主張（原判決第8頁），本件上訴人明知系爭股票已於91年10月25日經買賣雙方合意交易成立，且亦已收受買受人即其母林雪華交付之價金；另歐美亞公司於該股票交易日後之91年11月10日經股東會決議分派股利，亦以系爭股權移轉後，上訴人及林雪華個別持有之股數各100,000股及900,000股為基準，配發渠等取得股數各216,450股及1,950,000股，並於91年11月19日向經濟部中部辦公室申報變更登記。準此，上訴人確實明知交易已成立，卻蓄意隱匿，反臨訟提示其已於92年3月24日與林雪華簽訂「買賣撤銷協議書」，歐美亞公司並於92年3月26日出具「股權無移轉證明書」證明系爭股票於91年度未有變動，使被上訴人及財政部不易辨認陷於錯誤，遂誤認系爭課稅要件事實係發生於00年度。迨被上訴人重核且作成核課上訴人92年度綜合所得稅及罰鍰之處分後，復於該處分之行政救濟程序中向法院聲明系爭交易實際發生日為91年10月25日，如此反覆易詞再臨訟提示虛飾之證據資料，足生損害於稽徵機關及行政法院對於案關事實判斷之正確性等情，則依其情事，系爭財產交易所得部分上訴人有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，而應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款之7年核課期間之規定，自應詳予認定。
㈤再者，本件被上訴人91年度第2次核定上訴人91年度綜合
所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，尚非初查核定（即91年度第1次核定）之綜合所得總額36,310,118元及應補稅額13,314,915元；91年度第2次核定裁處之罰鍰金額6,720,000元（復查後追減罰鍰62,543元，變更裁處罰鍰6,657,457元），亦非原（即91年度第1次核定）裁處之罰鍰金額6,657,400元。上訴人則主張被上訴人91年度第2次核定之內容與91年度第1次核定多有不同，應有未合等語。經查，原判決雖謂，其差異之原因，係上訴人於94年9月21日向被上訴人原查申請更正其91年度綜合所得稅自行申報之股利總額2,513,574元為20,131,239元，可扣抵稅額349,074元更正為2,795,739元（即歐美亞公司91年度分派之股利由林雪華更正為上訴人取得），並自動補繳綜合所得稅額4,475,316元，係於原審法院97年度訴字第350號判決系爭財產交易所得，應歸課上訴人91年度之所得前，被上訴人經加計上訴人系爭財產交易所得33,600,000元，重行核算綜合所得總額53,927,783元及應補稅額13,440,000元，並按上訴人短漏報所得之漏稅額13,440,000元處0.5倍罰鍰6,720,000元，又因歐美亞公司及上訴人再於上開判決後，申請更正91年度之股利憑單申報資料（歐美亞公司91年度分派股利再由上訴人取得更正為林雪華取得），其後被上訴人作成91年度第2次復查決定就系爭財產交易所得33,600,000元部分駁回，罰鍰部分因原處分中營利所得及可扣抵稅額金額變動影響，乃重行核算漏稅額13,314,915元，復查後乃予追減罰鍰62,543元，變更裁處罰鍰6,657,457元。此係本件爭點外之營利所得及上訴人申報情形變動影響所致，就系爭應歸課上訴人91年度之財產交易所得33,600,000元部分，並無不同等語（第18頁）。惟查，本件上訴人係就「訴願決定及原處分（被上訴人91年度第2次核定，含91年度第2次復查決定）」對其不利之部分提起行政訴訟，已如前述，故其不服之範圍（即本件審理之範圍），實包括原判決所稱系爭91年度財產交易所得及爭點外之營利所得，則兩者之數額如何，如何影響歷次稅額及罰鍰之核定及復查決定等，自應敘明。又所謂爭點外之營利所得，其適用之時效期間如何，有無逾越核課期間等，亦應查明，以為適法之裁判。
㈥綜上所述，原判決有前揭判決不備理由等違誤，上訴意旨
指摘原判決違背法令，尚非無據，且其情形將影響事實之認定及裁判之結果，上訴人求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 忠 仁法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 27 日
書記官 彭 秀 玲