最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第70號上 訴 人 黃大鐘訴訟代理人 方雍仁律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年10月2日臺中高等行政法院102年度訴字第265號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬員林稽徵所查獲，其配偶李惠於97年5月27日盟立自動化股份有限公司（下稱盟立公司）召開97年度股東常會決議分配盈餘後，即於97年6月20日與上訴人簽訂孳息他益之股票信託契約，信託受益人為其子女黃淑珍、黃淑婷、黃汝淯及黃國豪4人（下稱黃淑珍等4人），嗣信託財產專戶取得該公司分配之營利所得新臺幣（下同）3,863,823元及元大商業銀行股份有限公司員林分公司給付之利息所得306元，受託人就上開營利所得轉開信託財產各類所得憑單予信託受益人黃淑珍等4人，利息所得部分轉開信託財產各類所得憑單予受益人黃淑珍，被上訴人爰依實質課稅原則調整核定增列上訴人配偶營利所得3,863,813元（扣除匯費10元後之金額）及利息所得306元，歸課上訴人綜合所得稅，並將受益人黃淑珍等4人自系爭營利所得獲配之可扣抵稅額533,853元自上訴人之應納稅額中扣除，且加計以各受益人名義溢退之稅額210,802元，補徵應納稅額1,069,187元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第265號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）就贈與部分之制度設計區分為「一般贈與」與「信託贈與」，其中「信託贈與」依據遺贈稅法第10條之2第3款及第19條等規定，享有孳息部分信託利益權利者，視為贈與稅計算，係依贈與時之信託財產時價，減去贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金固定利率折算現值計算，再減去扣除額及免稅額後之贈與淨額，復乘以贈與稅率，為應課徵之信託贈與之稅賦，課稅之基時為信託成立時，課稅之標的為信託成立時信託財產時價，減除信託財產依信託期間折現後現值之差額。本件信託為本金自益、受託利益他益之契約，就受託利益他益之部分應依遺贈稅法第10條之2及第19條等規定核計贈與稅，及依所得稅法第3條之2及第3條之4規定核課綜合所得稅。被上訴人以實質課稅原則，錯誤混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，對上訴人核課綜合所得稅，認事用法顯有違誤，課稅處分應予撤銷。
(二)當租稅規劃行為符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，始得認定為租稅規避行為，適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則，予以否定其法律形式並核實認定其課稅之構成要件事實，要非謂所有租稅規劃行為，只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果，皆得據以否定其法律形式，逕依實質課稅原則認定其課稅之構成要件事實。又立法者基於各項可認識之稅法價值已為立法裁量，並選擇偏重某項特定價值形成立法決定時，自不應於納稅義務人基於可達相同經濟目的卻有不同租稅負擔之考量，而選擇對其比較有利之法律行為態樣後，遽予評斷納稅義務人所為之租稅規劃行為，係屬租稅規避之脫法行為。本件上訴人前於97年6月20日與其配偶李惠簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將李惠所持有之盟立公司股票900,000股移轉予受託人即上訴人作為信託之原始信託財產，並以黃淑珍等4人為信託財產孳息之共同受益人。嗣經被上訴人以上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，遂將盟立公司開立分配予受託人信託專戶之97年度營利所得3,863,823元及可扣抵稅額533,853元，改依所得稅法第14條第1項第1類及第15條，歸課核定予上訴人當年度所得稅總額6,892,535元及補徵稅額1,069,187元等情，乃將信託贈與誤為一般贈與，致應適用所得稅法第3條之3及第3條之4，而錯誤適用所得稅法第14條及第15條規定。
(三)綜上，被上訴人曲解「一般贈與」與「信託贈與」之課稅定性，恣意對上訴人系爭信託財產依實質課稅原則，認定孳息他益部分之所得仍屬李惠之所得，而於100年間再次改歸課上訴人綜合所得稅，更援用財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分依據，不僅違反法律不溯及既往原則、租稅法定原則，更違反行政機關自我拘束原則及行政程序法第8條所定之信賴保護原則，顯屬違法處分等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)本件爭點在於上訴人配偶李惠是否有「藉信託之名，行贈與之實」，是被上訴人得依稅捐稽徵法第12條之1規定意旨，按財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）意旨，認定李惠雖以信託形式贈與該部分孳息，惟其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬李惠之所得。準此，李惠係於盟立公司經股東常會決議分配96年度盈餘後，始與上訴人簽訂信託契約，該等盈餘於訂約時既已明確，被上訴人按財政部100年5月6日令補徵李惠之綜合所得稅，並非無據。
(二)本件信託行為之贈與稅申報雖經被上訴人審理核定在案，惟李惠並未揭露該盈餘於訂約時已明確之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，依行政程序法第119條第2款規定，並無信賴保護原則之適用；且依司法院釋字第287號解釋意旨，解釋函令旨在闡明法條原意，使條文能正確使用，本身無創設或變更法律之效力，其效力自應與所解釋之法規生效日相同，被上訴人自得予以援用，無違信賴保護原則等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱94年2月23日函釋）乃係核釋信託契約之核課原則，應依信託契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100年5月6日令則係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2月23日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令係進一步就股票孳息他益信託之事實認定及稅捐之核課予以釋示，且經核其解釋內容並未牴觸財政部94年2月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見解之問題（本院102年度判字第363號判決意旨參照)。是上訴人主張財政部100年5月6日令係於本件事後所頒布之解釋，被上訴人不得作為本件處分之依據，有違法律不溯及既往原則云云，自有誤解。
(二)上訴人配偶李惠於97年6月20日與上訴人簽訂有價證券信託契約，約定以李惠所有盟立公司股票900,000股，信託予上訴人，信託期間自97年6月20日至98年6月19日止，孳息受益人為其子女黃淑珍等4人，信託期間屆滿，應將信託財產返還李惠。惟盟立公司於97年5月27日經股東常會決議分配96年度盈餘，李惠係於知悉該公司分派96年度股利後始簽訂系爭信託契約，其訂約時已可得確定原應由其獲配之股利，並非系爭信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。而系爭信託契約約定以黃淑珍等4人為信託財產孳息之共同受益人，其目的在於藉由孳息他益信託方式，而取得贈與股票所分配股利，係藉信託之外觀形式，實質上係以本金自益孳息他益方式，將於簽約前已確定由適用較高所得稅率之本人享有之股利所得，改將該孳息由受益人取得，其本人則可規避因取得分配股利而須繳納綜合所得稅，而僅負較低稅率之贈與稅，且信託期間僅有1年期間，於期間屆滿，信託財產仍應返還李惠，李惠顯係以信託形式，贈與該信託財產之孳息，實質上與委任受託人領取孳息，再贈與受益人之情形，並無不同，如此以迂迴信託方式，規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，達成減輕稅負之目的，於稅法評價上，自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為予以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即李惠之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵上訴人之綜合所得稅，方符稅法上實質課稅之本質。
(三)本件信託行為之贈與稅，雖經李惠申報並由被上訴人審理核定贈與稅免稅在案，惟李惠於該申報中，並未揭露關於系爭信託契約訂立前，盟立公司已於97年5月27日經股東常會決議分配96年度盈餘之重大事項，被上訴人原僅依其提供之申報資料作成核課處分，而於本年度上訴人綜合所得稅核課期間中，發現有本件應課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，予以轉正上訴人之營利所得，而為補稅處分，自無上訴人所指稱有違信賴保護原則。
(四)綜上，被上訴人依實質課稅原則，調整核定增列李惠營利所得3,863,813元及利息所得306元，歸課上訴人綜合所得稅，並將受益人黃淑珍等4人自系爭營利所得獲配之可扣抵稅額533,853元自上訴人之應納稅額中扣除，且加計以各受益人名義溢退之稅額210,802元，補徵應納稅額1,069,187元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤。茲再就上訴理由論斷如下：
(一)按所得稅法第14條第1項第1類後段、第4類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……公司股東所獲分配之股利總額……應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之。……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」次按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」再按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」復按遺贈稅法第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」及同法第10條之2第2款、第3款前段規定：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」查遺贈稅法增訂第5條之1之規定，明定他益信託應課徵贈與稅，係因信託法之制定，而遺贈稅法增訂第10條之2之規定，明定遺贈稅法第5條之1所定享有信託利益之權利價值之計算基準，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉（參見本院102年度判字第501號判決意旨）。
(二)上訴人配偶李惠於97年5月27日盟立公司召開97年度股東常會決議分配盈餘後，即於97年6月20日與上訴人簽訂有價證券信託契約，約定李惠將所持有該公司所發行之股票900,000股為信託財產，信託交付予上訴人，信託期間自97年6月20日起至98年6月19日止，孳息受益人為其子女黃淑珍等4人，信託期間屆滿後，信託財產歸屬李惠所有，核其目的應在於現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。因盟立公司於97年5月27日股東常會決議分配96年度現金股利3.2元及盈餘配股0.5元後，旋依法將該訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，李惠已知悉該公司分派96年度股利，故其與上訴人於97年6月20日簽訂有價證券信託契約時，可得確定原應由其本人獲配之股利，而受益人得享之孳息利益亦可得確定，此並非有價證券信託契約簽訂後，受託人即上訴人於信託期間管理受託股票所產生之收益。李惠藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將於簽約前可得確定原應由其本人獲配之股利，改由黃淑珍等4人取得，則如前所述，李惠以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人即上訴人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即李惠採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課徵贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即李惠之營利所得，應於所得發生年度依前揭規定歸課其夫即上訴人之綜合所得稅，此與稅法上實質課稅之本質並無不符。原審本於職權調查證據後亦認李惠藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與黃淑珍等4人，應認屬「稅捐規避」，於稅捐稽徵上自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅，自有所據。上訴意旨主張本件實屬稅捐規劃行為，除非符合「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件時，不得認為係租稅規避行為，而逕行適用稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項之實質課稅原則云云，尚不足採。
(三)其餘上訴意旨主張本件信託為本金自益、受託利益他益之契約，就受託利益他益部分應依遺贈稅法第10條之2及第19條等規定核計贈與稅，及依所得稅法第3條之2及第3條之4規定核課綜合所得稅。被上訴人以實質課稅原則，混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，致原應適用所得稅法第3條之3、第3條之4規定，而錯誤適用同法第14條、第15條規定；詎原判決未予糾正，顯有違誤云云，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審所為論斷，泛言其論斷違誤，尚難採信。
(四)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 13 日
書記官 彭 秀 玲