最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第708號上 訴 人 柯水財
柯金生柯水元柯金文柯錦德柯錦龍柯錦凰共 同訴訟代理人 李之聖 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年7月15日高雄高等行政法院102年度訴字第355號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被繼承人即上訴人之父柯明和於民國00年0月0日死亡，經被上訴人核定遺產稅額為新臺幣（下同）115,809,697元，上訴人不服，申請復查結果，變更應納稅額為80,212,426元，上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第584號判決駁回上訴人之訴，並經本院101年度裁字第1574號裁定駁回其上訴確定。嗣上訴人以遺產稅（稅額80,212,426元＋行政救濟利息751,491元＝80,963,917元）繳納現金有困難為由，申請實物抵繳。經被上訴人審理結果，以101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依本院97年度判字第631號判決及高雄高等行政法院100年度訴更一字第58號判決，納稅義務人即上訴人有無繳現困難之判斷標準，應以納稅義務人即上訴人「本身財產現況」為據。又關於繼承人是否繳現困難之認定時點，應設定於稽徵機關已確定遺產稅額後，故本件至早應為被上訴人100年5月24日核定遺產稅額時。倘於遺產稅額尚未核定前即判斷，將造成遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第4項規定之實物抵繳要件永遠無法實現。（二）縱以「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」作為上訴人是否繳現困難之判斷標準，則上訴人於被繼承人死亡後自法商法國巴黎人壽台灣分公司（下稱巴黎保險公司）及安聯人壽保險股份有限公司（安聯保險公司）受領之保險給付154,598,746元（下稱系爭保險給付），係本於保險契約受益人地位直接向保險公司請求，尚非本於繼承人地位繼承遺產，非被繼承人死亡時遺留之遺產，應不予計入被繼承人遺產範圍。如須將系爭保險給付金額計入被繼承人遺產範圍，則以核定金額154,598,746元加上遺產中之存款124,976元，合計係154,723,722元。另扣除相關必要支出計124,923,695元，即：⒈債務91,394,042元〈債權人京城商業銀行（下稱京城銀行）之債務64,072,250元；債權人繼承人之債務17,398,875元；繼承人之其他債務總額9,922,917元〉、⒉被繼承人未償稅捐430,284元及繼承人之稅捐2,412,410元、⒊喪葬費4,413,121元、⒋捐贈1,171,900元、⒌雜支25,101,938元後，所剩金額不足以支付遺產稅額80,963,917元，顯無法一次繳納遺產稅額，是上訴人自得依遺贈稅法第30條第4項規定申請實物抵繳。被上訴人於欠缺法令依據下，限制上訴人自繼承開始後支用系爭保險給付，並將已支出而不存在之現金擬制為仍存在，駁回上訴人之實物抵繳申請，實屬違法。（三）上訴人於被繼承人於00年0月0日死亡後直接自保險公司受領之系爭保險給付，並非被繼承人生前遺留之財產，且遺贈稅法第16條第9款又規定壽險給付不計入遺產總額，故上訴人係認系爭保險給付屬上訴人個人財產，方陸續予以支用，非為逃避現金繳納遺產稅而惡意隱匿或花用。並被繼承人所遺現金不足繳納遺產稅之客觀事實係於被上訴人確定核定之遺產稅額前即已存在，被上訴人不得於欠缺法律依據或授權下，逕自增加上訴人申請實物抵繳之限制等語，求為判決：
（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被上訴人應依上訴人100年7月11日、100年8月5日、100年10月5日之申請，就被繼承人柯明和遺產稅應納稅額80,212,426元、行政救濟利息751,491元，作成准予坐落高雄市○○區○○段267-2、267-15、593-2、593-3、左西段514-1、左南段619-1、620-1、新庄段七小段385-1、000-0○○○區○○段987、屏東縣屏東市○○段721、723-6、○○段二小段1221、1238-4、臺南市○里區○里段2302-9及2302-10地號等16筆土地實物抵繳之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函，被上訴人審認實物抵繳案件，必須依遺贈稅法第30條第4項之法定要件，先釐清納稅義務人是否有現金繳納困難情形，即依據被繼承人死亡時遺留之現金或約當現金之範疇，就納稅義務人提示支出單據逐一核認。又依本院93年度判字第242號判決，繳納困難之認定係以是否會造成遺產稅稅基之影響，而非僅以時間點（死亡時、遺產稅核定時、申請實物抵繳時及復查決定時）為斷定。（二）本件被繼承人死亡後遺有其他遺產-系爭保險給付，經依被繼承人死亡當日保單帳戶價值核定計有154,598,746元，系爭保險給付既經核定為被繼承人之遺產，且經安聯保險公司及巴黎保險公司分別以匯款或支票方式給付上訴人，是被上訴人依財政部97年4月11日台財稅字第09700050250號函，以被繼承人遺留之財產（保險）已轉換為現金或銀行存款，該等現金或銀行存款仍屬遺產範圍，資以審酌上訴人有無繳現困難之參考，並無不合。（三）上訴人雖主張被繼承人所遺留現金乃至各繼承人本身資力，均已因清償被繼承人債務、支付捐贈、喪葬費用、稅捐、個人債務、雜支等相關費用消耗殆盡，致對於應支付之遺產稅實有繳現困難。惟查：⒈主張償還向上訴人借款17,398,875元，因僅以手寫單據為證，並未約定清償期限及貸款利息等相關文件供被上訴人審酌，且未設定抵押，不具有稅捐稽徵法第6條之優先債權性質，難有不立即清償即債務擴大情形，未符合本院93年度判字第242號判決意旨。⒉主張償還上訴人及其家屬向銀行借款計9,654,901元，因非屬被繼承人生前債務，純屬上訴人個人理財行為，亦難採認。⒊主張繳納相關稅捐2,843,594元，其中屬被繼承人死亡後發生或上訴人本身應納各項稅捐計2,450,157元，非屬被繼承人生前已發生之稅捐，亦難採認。⒋主張喪葬費用4,413,121元，僅1,441,181元檢具合法憑證，餘為被繼承人往生後各年度之墓園維護、祭拜等相關費用，尚非屬喪葬費用。⒌主張捐贈1,191,900元，因上訴人無檢附被繼承人遺囑，且取具之收據，捐贈人絕大部分皆為上訴人，並受贈對象亦絕大部分為未符規定之團體，不符遺贈稅法第16條規定。⒍主張其他雜項支出25,111,938元，如上訴人與家屬購買信託基金、保險、車輛、供子女生活居住之房地等生活上各項支出等，因與繼承遺產無直接關係，純屬上訴人個人理財行為，尚難認列。故縱以遺產稅核定之時間點，而非繼承發生之時點作為認定基準，並未改變上訴人應有足額現金繳納遺產稅額，不符遺贈稅法第30條第4項繳納困難要件。（四）本件以躉繳保險之私法方式，將被繼承人生前售地所得之現金轉換為領受之保險給付，實際上規避遺贈稅法第8條及第50條規定，違反遺贈稅法稅捐保全規定。上訴人資為繳現困難之依據，顯然違反實物抵繳之法定要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）遺產稅之繳納，原則上應以現金為之。除非符合修正前遺贈稅法第30條第2項規定之現金繳納確有困難等要件，始得以實物抵繳。又被繼承人遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產，經扣除須優先清償之遺產本身債務後，於所餘現金範圍內，倘不足繳納遺產稅款，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形，至納稅義務人實際上有無或何時支用該遺產現金，與有無現金繳納困難之認定無涉。故上訴人主張應以被上訴人100年5月24日復查決定日作為其有無繳現困難之認定時點，核不足採。（二）本件被繼承人遺產總額為343,935,782元、遺產淨額為192,723,853元，遺產中多數為不動產，屬於現金部分主要為銀行存款124,976元及系爭保險給付154,598,746元，合計154,723,722元。而上訴人主張償還被繼承人生前京城銀行貸款64,072,250元部分，經被上訴人向京城銀行查詢屬實，被上訴人准予扣減，尚屬有據。又主張繳納被繼承人死亡前應納各項稅捐合計319,014元部分及被繼承人喪葬費用檢具合法憑證1,441,181元部分，因屬繼承遺產有關且為直接必要之支出，故可認列與繼承遺產有關各項直接且必要之支出合計為65,832,445元（即64,072,250元＋319,014元＋1,441,181元）經扣除後，被繼承人所遺現金財產尚餘88,891,277元，足以繳納本件遺產稅80,963,917元，與修正前遺贈稅法第30條第2項所指繳現困難之規定不符。至於上訴人下列主張：⒈主張償還向上訴人借款計16,398,875元部分（前案遺產稅核定處分誤算為17,398,875元），被上訴人以其手寫借據，且無清償日期及利息約定，且未提示相關金流資料，尚難認列。且此借貸縱屬實在，因性質上僅屬普通債權，自無優先遺產稅受償之理，是上訴人逕將系爭保險給付，在未經分割前，即由各受益人清償自己貸出之債權，難謂適法。⒉主張償還上訴人及其家屬向銀行借款計11,522,917元部分，因此等借款全屬繼承人自己或其家屬本身所生之債。是被上訴人以此純屬上訴人之個人理財行為而予以剔除，亦屬妥適。⒊主張繳納相關稅捐5,969,799元，除其中319,014元經被上訴人審認外，其餘之繳納被繼承人死亡後所遺房屋、土地各年度應納稅捐部分，非屬繼承人依民法第1153條第1項規定繼承被繼承人生前已存在之債務，另繳納上訴人所有房屋、土地等各年應納稅捐部分，與本案繼承遺產無關，均應予以剔除。⒋主張被繼承人喪葬費用4,573,686元，除其中1,441,181元部分檢具合法憑證外，其餘喪葬費用憑證或全為手寫文書欠缺合法憑證，或至少為被繼承人死亡近1年以後之支出且為安葬後之祭拜、墓園修整、雇請他人管理、乃至每年清明掃墓、撿骨重葬或納塔等如均可納入喪葬費用，顯屬過度寬濫，難認屬合理喪葬費用而得予以認列。⒌主張依被繼承人生前吩咐定期捐贈善款及善物2,660,500元，並無檢附被繼承人遺囑，且取具之收據，捐贈人又絕大部分皆為上訴人，尚難認列。⒍主張其他雜項支出37,032,910元，如購買上訴人與家屬信託基金、保險、車輛、供子女生活居住之房地等生活上各項支出等，與本件繼承遺產並無直接關係，縱花費用罄所說屬實，亦難認列。（三）上訴人於繼承發生時，理應於繼承之初預留至少應支付之遺產稅額，又至被上訴人初次核定本件遺產稅前，上訴人每年均有相當之利息所得，即具相當之資力，當無於被繼承人死亡之際，需完全依賴被繼承人遺產現金生活之程度。另被繼承人之售地款僅少數用以清償私人債務，其餘大部分用以購買系爭保險商品，而上訴人又一再強調保險業務員及廣告單均說明系爭保險給付免課遺產稅，足見被繼承人及繼承人合意規避遺產稅之意圖實甚明。是上訴人主張渠因信賴遺贈稅法第16條第9款規定，認定系爭保險給付免計入遺產總額，遂以自己固有財產形式予以花用，亦屬無據等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。（第5項）本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件，適用修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布前遺贈稅法（下稱修正前遺贈稅法）第30條第2項、98年1月21日修正公布後（下稱修正後遺贈稅法）同條第4項、第5項分別定有明文。可知，不論依修正前遺贈稅法第30條第2項或修正後遺贈稅法第30條第4項規定，就遺產稅或贈與稅之實物抵繳，均以「應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」為要件。
（二）又按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。」「稅捐之徵收，優先於普通債權。」分別為遺贈稅法第8條第1項前段及稅捐稽徵法第6條第1項所明定。查上述規定均係應國家公益之需，為保全稅捐債權之目的而訂定；其中之稅捐稽徵法第6條第1項規定，更是為免租稅債權落於私法債權之後致不得受償而為。依上述遺贈稅法第8條規定，遺產稅未繳清前，既不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，是為前述遺贈稅法第30條所規範「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」之判斷時，原則上自應按遺產中關於現金或等同現金之內容為之；惟另基於稅捐之徵收僅是優先普通債權，而上述遺贈稅法第8條又係為保全遺產稅債權而為，是於被繼承人所遺債務若未迅速清償，反有害遺產稅債權之保全時，則應例外容許將被繼承人死亡後，繼承人就該等債務之實際處理情形，列入是否「一次繳納現金確有困難」之考量範疇。再形式上非屬被繼承人名義，而因具租稅規避本質而基於實質課稅原則劃歸遺產稅課徵範圍之遺產，雖於被繼承人死亡時係以非被繼承人名義財產之外形呈現，致得規避前述遺贈稅法第8條第1項之移轉處分限制，然基於其實質上係屬遺產，且係因事先之租稅規避行為致得規避遺贈稅法明定之處分限制，故於為是否合致遺贈稅法第30條所規範實物抵繳要件之判斷時，自仍應將之併入考量，且不應因其名義上非屬遺產，而僅得按其名義上所有人隨意處分結果為判斷。
（三）經查：
１、本件被繼承人係於00年0月0日死亡，其遺產稅經被上訴人核定應納稅額為80,212,426元確定，另加計行政救濟利息751,491元，合計共80,963,917元。上訴人即繼承人係因於100年間主張遺產稅繳納現金有困難，申請實物抵繳遭否准，乃循序提起本件行政訴訟。而被上訴人係以本件遺產中屬現金性質部分之銀行存款124,976元及系爭保險給付154,598,746元，合計154,723,722元，經審查上訴人申請實物抵繳所提原始憑證，可扣除之支出合計為65,832,445元（即已實際清償且會擴大原有債務之被繼承人生前貸款64,072,250元＋被繼承人死亡前應納未納稅捐319,014元＋喪葬費1,441,181元），其餘額88,891,277元（即154,723,722元－65,832,445元）足以繳納80,963,917元之遺產稅債務，乃否准上訴人之實物抵繳遺產稅申請一節，已經原判決依法認定甚明。另上開所稱「系爭保險給付154,598,746元」係被繼承人死亡前以躉繳方式向巴黎保險公司及安聯保險公司以繼承人為受益人所為系爭保險之保險給付，惟遭被上訴人以系爭保險具租稅規避本質，依實質課稅原則，將系爭保險給付併入被繼承人遺產，課徵遺產稅。而上訴人就該核定不服，循序提起之行政訴訟，則遭原審法院100年度訴字第584號判決以系爭保險給付係源自投資型保險，與遺贈稅法第16條第9款及保險法第112條所規定不計入遺產總額之保險給付要件不合，乃將該核定予以維持，並經本院101年度裁字第1574號裁定駁回上訴人之上訴確定等情，亦經原判決敘明在案，並有原判決援引之原審法院100年度訴字第584號判決可按。本件既屬上訴人就被繼承人之遺產稅所為實物抵繳申請是否合於遺贈稅法第30條所規範「一次繳納現金確有困難」要件之行政爭訟事件，至系爭保險給付應否認屬被繼承人遺產而予以併課遺產稅之爭議，則已經前裁判確定，其既非本件爭訟範圍之行政處分，且前確定裁判亦認系爭保險給付應屬被繼承人之遺產，是此爭執自非本件所得予以審究。系爭保險給付既屬遺產，則依上述規定及說明，為被繼承人之遺產稅是否合於實物抵繳要件之審查，自應將之併入考量。故上訴意旨主張原判決以被繼承人死後方由保險公司直接給付予部分繼承人之系爭保險給付，即將繼承人基於壽險受益人地位而非基於繼承人地位所取得，且經保險法明文規定不屬於遺產之財產，作為判斷繼承人有無繳現困難之依據，違反向以「被繼承人生前遺產財產」而非「繼承人自有財產」或「繼承人所得狀況」為判斷標準之實務見解，暨將民法及保險法上均不屬於遺產、稅法上亦未特別擬制為遺產之系爭保險給付，視為被繼承人遺產，造成「被繼承人生前尚不存在之財產仍屬遺產」之扭曲契約自由原則之判斷云云，指摘原判決有違反遺贈稅法第30條關於實物抵繳規定之違法，即無可採。
２、又納稅義務人不選擇稅法所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上之負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。查系爭保險給付係源自被保險人即被繼承人生前所投保屬投資型保險之系爭保險而給付，已如上述。另投保系爭保險時，被繼承人已屬高齡並罹有高血壓、糖尿病及前列腺癌等疾病，且保險費係絕大多數以被繼承人於92年底及93年初之售地款及少數以向部分繼承人借得之款項循躉繳方式繳納，故被繼承人之投保系爭保險係具規避遺產稅之意圖一節，亦經原審依調查證據之辯論結果，並詳述得心證之理由在案，依上述關於租稅規避之意涵，原判決之認定並無不合。被繼承人因投保系爭保險而由上訴人本於受益人身分受領之系爭保險給付，依前述關於被繼承人遺產稅之確定裁判，其屬應併課被繼承人遺產稅之遺產，則依上述遺贈稅法第8條第1項前段關於「遺產稅繳清前不得處分遺產」之規定意旨，並佐以系爭保險係本於規避遺產稅之目的而為之情狀，雖系爭保險給付因形式上非屬被繼承人名義，致受益人於領取後實質上未因遺贈稅法第8條規定致處分受有限制，然依上述說明，仍不得僅按受益人隨意處分結果，逕為是否合致「一次繳納現金確有困難」之判斷。是原判決依其調查證據之辯論結果，以被繼承人死亡後所發生性質上屬繼承人自身之稅捐債務、上訴人於被繼承人死亡後所為非屬遺贈之捐贈及上訴人或其家屬之雜項費用，性質上均屬上訴人個人之理財事項，且依上訴人歷年之利息所得情形，復堪認上訴人本身具備相當之資力，而認此等款項縱有已實際支出情事，亦不應容認此等支出影響依被繼承人之遺產內容，所為上訴人對本件遺產稅債務是否有「一次繳納現金確有困難」之判斷，即無不合。加以被上訴人否准認列之稅捐債務部分，其等性質上既非屬被繼承人生前之未償債務，則依遺贈稅法第8條第1項前段係為保全遺產稅債務而訂定之本旨，是本於遺產內容，而為遺產稅是否合致「一次繳納現金確有困難」之判斷時，自無庸因稅捐稽徵法第6條關於稅捐債務優先普通債權之規範，而謂縱非被繼承人之稅捐債務亦應予以列入考量。是上訴意旨援引稅捐稽徵法第6條規定，指摘原判決維持被上訴人所為否准認列稅捐債務部分之核定，有理由矛盾之違法云云，尚無足採。至上訴意旨以原判決所稱依上訴人歷年利息所得金額反推認上訴人縱無系爭保險給付，亦有足夠之固有財產繳納遺產稅等語，指摘原判決以繼承人自有財產為判斷，有不當適用遺贈稅法第30條規定之違法云云，則無非係就原判決依憑上訴人整體資力情形所為綜合判斷之得心證方式有所誤解，自無可採。另上訴人所稱本件之判斷基準時點應為「事實審法院最後言詞辯論終結時」（103年7月1日）或至早為「稽徵機關核定可否實物抵繳時」（100年7月11日）云云，依上述本院說明，核屬其主觀意見，是上訴意旨執以指摘原判決以「被繼承人死亡日」（00年0月0日）為判斷基準時點，卻又將「判斷範圍」涵蓋被繼承人死亡後受領之系爭保險給付，有理由矛盾及適用法規不當之違法云云，亦無足取。
３、再被上訴人否准列入影響以現金清償遺產稅數額考量之被繼承人生前未償債務，核均係被繼承人為投保系爭保險而向部分繼承人之借貸，並均屬普通債權，且無清償日期及利息之約定等情，業經原判決依法認定甚明，則此等債務不僅不生若未迅速以現金先予清償將擴大債務金額之情，且因其受償順序係在稅捐債務之後，雖屬被繼承人之生前債務，然不生未先予清償反有害遺產稅保全之情。是依上述說明，原判決詳述此部分理由，而維持被上訴人之認定，即無不合。上訴意旨以被上訴人既准將被繼承人生前積欠部分繼承人之借款17,398,875元列為被繼承人生前未償債務扣除額，又以其屬普通債務不允許優先遺產稅受償，且又允將清償京城銀行債務之金額列入是否繳納現金有困難之考量云云，指摘原判決維持原處分之論斷有理由矛盾、理由不備及不憑證據之違法，自無可採。另關於喪葬費之支出部分，原判決維持被上訴人就有合法憑證之金額予以列入考量之判斷，本屬兼顧情理之作法。至被上訴人未准列入考量之喪葬費，或係欠缺合法憑證或係被繼承人死亡近1年後之支出一節，已經原判決認定在案，是原判決認其等不應影響遺產中關於得以現金清償遺產稅債務金額之認定，依上述說明，於法自屬有據。況如前所述，被繼承人之遺產經認得用以清償遺產稅之現金財產為88,891,277元，至應繳納之遺產稅債務則為80,963,917元，故而，縱將被上訴人未准列入考量之約3百餘萬元喪葬費予以列入，自仍不影響「遺產中之現金財產一次繳納遺產稅債務並無困難」之判斷。是上訴意旨關於喪葬費用部分之指摘，亦無足取。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 林 樹 埔法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 30 日
書記官 張 雅 琴