最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第719號上 訴 人 林文欽訴訟代理人 蘇鎮安 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年8月7日臺北高等行政法院103年度訴字第225號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國97年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，短漏報營利所得、財產交易所得及應計入個人基本所得額之有價證券交易所得計新臺幣（下同）81,392,807元，經被上訴人查獲，審理違章成立，除核定基本所得額85,165,601元，應補稅額14,973,246元外，並按所漏基本稅額14,848,162元處以1倍之罰鍰計14,848,162元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第225號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)有關營利所得6,890,400元部分：被上訴人核定上訴人97年度綜合所得補徵稅額，竟援引當時尚未發布之財政部98年12月24日臺財稅字第09800542560號函（下稱財政部98年12月24日函），違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。又上訴人於96年、97年取得興奇科技股份有限公司（下稱興奇公司）以資本轉公積之股份，屬股東出資額或投入成本，當合併或減資須返還股東投入成本時，並非投資收益之取得，被上訴人一概零計算轉增資之取得成本，顯有不當。另財政部95年2月24日臺財稅字第09504509440號函（下稱財政部95年2月24日函）未將股本溢價認定為資本公積，僅認定資產重估增值、出售土地增益及企業合併溢額，故本件並非財政部95年2月24日函列舉資本公積之情，不應納入課稅範圍。
(二)有關有價證券交易所得74,228,618元部分：本件雅虎國際資訊股份有限公司（下稱雅虎公司）以現金為對價支付興奇公司之股東，經行政院公平交易委員會（下稱公平會）97年6月19日公結字第097004號許可書許可在案，因財政部93年9月21日臺稅字第09304538300號函（下稱財政部93年9月21日函）係於所得基本稅額條例施行前公布，故上訴人因公司合併而轉讓持股之有價證券交易所得，應適用財政部93年9月21日函，所獲金額應屬股利所得，不適用行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定。上訴人所取得之款項係因公司合併之收購行為而被迫轉讓，與一般正常證券交易迥然不同，被上訴人未以整體合併事件觀之，有違信賴保護原則，顯有不當。
(三)有關罰鍰14,848,162元部分：依稅捐稽徵法第48條之3、財政部85年8月2日臺財稅字第851912487號函（下稱財政部85年8月5日函）、行政法院86年2月份庭長評事聯席會議決議所揭示從新從優原則，對於舊法科罰尚未確定案件，自適用修正後營業稅法規定為有利於當事人。本件被上訴人裁處時所援用之所得基本稅額條例第12條第1項第3款規定已修正刪除，無從按其倍數計算罰鍰，罰鍰已失所附麗，應屬裁處時之法律變更，依上開法令及85年10月9日臺財稅字第851919465號函（下稱財政部85年10月9日函）意旨，應免予處罰。
縱上訴人有短漏報情形，被上訴人裁處時明知法律已變更，仍未援引裁處時新法裁罰倍數為0.2倍或0.5倍，疏未注意有利於上訴人之情形，有違從新從輕、平等、誠信及信賴保護原則，應對上訴人酌輕罰鍰等語，求為訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)有關營利所得1,305,000元部分：上訴人於93年至97年間分別因買賣、現金增資、盈餘轉增資及資本公積轉增資等由，取得興奇公司股票1,341,540股，取得成本計5,585,400元。
嗣因興奇公司辦理減資退還股款，上訴人獲退股款超過其取得成本之1,305,000元（獲還股款6,890,400元－取得成本5,585,400元），依財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會研會）97年12月24日(97)基秘字第369號函（下稱會研會97年12月24日函）規定，類此情形於營利事業股東既應認列投資收益，於個人股東則應按股利所得課徵綜所稅。又興奇公司係辦理減資退還股款，並非彌補虧損或辦理清算，是不論上訴人取得股票原因為何，抑或該公司轉增資資本公積內容為何，即非所問，與財政部95年2月24日函無涉，其獲退股款超過取得成本之1,305,000元，自非屬返還股東投入資本之性質，被上訴人歸課營利所得，即無不合。
(二)有關有價證券交易所得79,814,018元部分：上訴人嗣於97年8月5日將剩餘之652,500股出售予雅虎公司，成交金額計80,054,181元，並由買受人代徵證券交易稅240,163元，因上訴人持股成本全數為獲退股款所沖減，剩餘持股之成本僅得以0元計算，是本件有價證券交易所得應為79,814,018元（有價證券交易成交金額80,054,181元－證券交易稅240,163元）。又本件係買賣移轉股票，核屬證券交易條例第1條之課稅範圍，買受人雅虎公司亦據此代徵證券交易稅，縱買受人於收購股票後再合併，於所得定性亦不生影響，上訴人援引財政部93年9月21日函並非透過市場交易實現，與上訴人移轉股票顯不相符。
(三)有關罰鍰14,848,162元部分：上訴人之持股多係因興奇公司現金增資，或盈餘轉增資、資本公積轉增資而取得，其於出售股票時，自可比對該證明書，判斷各批次股票之取得原因，依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法（下稱查核辦法）第10條第1款至第4款認定取得成本，據以計算有價證券交易所得。惟上訴人申報97年度綜所稅時，全然未揭露系爭交易所得而發生短漏稅額，自該當行政罰法第7條第1項及所得基本稅額條例第15條第2項之處罰規定；且本件所漏稅額甚高，違章情節重大，被上訴人未於裁處時依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定加重其罰，仍按所漏稅額14,848,162元處1倍罰鍰14,848,162元，已屬輕微，不得再酌減罰鍰。又依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則、財政部85年10月9日函意旨，本件據以裁罰之所得基本稅額條例第15條第2項規定，自該條例施行至今均未有修正，核無稅捐稽徵法第48條之3之適用，應補稅額及所漏稅額之計算，仍應按行為時相關規定為之。另基於實體從舊，程序從新原則，本件有價證券交易所得及基本稅額之計算，應依行為時所得基本稅額條例等相關規定為之，不應其後法律變更或不利益由上訴人承擔而受有影響。又當年度應依所得基本稅額條例申報納稅者，其有價證券交易所得及基本稅額之計算，均應依行為時該條例第3條、第12條及相關法規命令為之，無違反平等原則。本件係上訴人怠於履行申報協力義務，致應受行政罰非難，依司法院釋字第525號解釋意旨，無信賴基礎及信賴表現行為，其後法律變更又與本件無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)本稅部份
1、有關營利所得1,305,000元部分：上訴人主張原處分係以財政部98年12月24日函核定上訴人97年度綜所稅，有違稅捐稽徵法第1條之1規定云云。惟興奇公司係辦理減資退還股款，非彌補虧損或辦理清算，參酌營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第99條意旨，興奇公司股東尚無投資損失已實現，獲退之股款僅得用以沖減「基金及投資」，再以該科目餘額除以剩餘股數，據以計算剩餘持股之平均成本，縱令財政部未發布98年12月24日函，被上訴人仍得本於此旨為之，無上訴人稱違反稅捐稽徵法第1條之1規定。而本件上訴人於93年至97年間分別因買賣、現金增資、盈餘轉增資及資本公積轉增資等由，取得興奇公司股票1,341,540股，取得成本計5,585,400元，嗣因興奇公司辦理減資退還股款，上訴人獲退股款超過其取得成本之1,305,000元（獲還股款6,890,400元－取得成本5,585,400元），是其取得成本全數為獲退股款所沖減，則上訴人取得股票原因為何，抑或該公司轉增資資本公積內容為何，即非所問，亦與財政部95年2月24日函無涉，揆諸會研會97年12月24日函釋意旨，類此情形於營利事業股東既應認列投資收益，上訴人獲退股款超過取得成本之1,305,000元，性質非屬返還股東投入資本，被上訴人據以歸課營利所得，即無不合。
2、有關有價證券交易所得79,814,018元部分：上訴人主張本件依財政部93年9月21日函，其所得類別應定性為股利所得（投資收益），被上訴人竟定性為證券交易所得，係違法云云。然本件上訴人嗣於97年8月5日將剩餘之興奇公司652,500股出售雅虎公司，成交金額80,054,181元，並由雅虎公司代徵證券交易稅240,163元，本件係買賣移轉股票，屬證券交易條例第1條之課稅範圍，買受人雅虎公司亦據此代徵證券交易稅，縱買受人於收購股票後再依公司法第316條之2辦理簡易合併，於所得定性亦不生影響。至於財政部93年9月21日函，係解釋非透過市場交易實現之情形，與本件上訴人移轉股票不相符，無從援引。是上訴人持股成本全數為獲退股款所沖減，剩餘持股之成本僅得以0元計算，本件有價證券交易所得應為79,814,018元（有價證券交易成交金額80,054,181元－證券交易稅240,163元）。
(二)罰鍰部分
1、所得基本稅額條例第15條第2項、稅捐稽徵法第48條之3之規定及本院86年1月及2月聯席會議決議意旨，即可知「從新從輕原則」僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正，是課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖行為後法律修正，本稅及據以科處之行政罰所涉之漏稅額計算，均適用行為時之法律。
2、上訴人主張被上訴人裁處時所援用之所得基本稅額條例第12條第1項第3款已修正刪除，罰鍰失所附麗，應屬裁處時之法律變更，依稅捐稽徵法第48條之3、財政部85年8月2日函、85年10月9日函意旨，應免予處罰；退步而言，亦應改依裁處時新法即所得稅法第110條第1項規定，裁罰倍數為0.2倍或0.5倍，原處分有違從新從輕、平等、誠信及信賴保護原則云云。本件上訴人之持股多係參加興奇公司現金增資，或因盈餘轉增資、資本公積轉增資所取得，其出售股票時，自可比對該證明書，判斷各批次股票之取得原因，再依查核辦法第10條第1款至第4款規定認定取得成本，計算有價證券交易所得，惟上訴人申報97年度綜所稅時，全然未將揭露系爭交易所得，縱非故意，亦有過失，自該當行政罰法第7條第1項及所得基本稅額條例第15條第2項處罰規定。又被上訴人據以裁罰之所得基本稅額條例第15條第2項規定，自該條例施行至今均未有修正，揆諸本院86年2月聯席會議決議意旨，本件自無稅捐稽徵法第48條之3之適用，至應補稅額及所漏稅額之計算，仍應按行為時相關規定為之。且實體從舊、程序從新，為行政法適用之一般原則，本件有價證券交易所得及基本稅額之計算，自應依行為時所得基本稅額條例等相關規定為之，不因其後法律變更而受有影響。另行為時應依所得基本稅額條例申報納稅者，其有價證券交易所得及基本稅額之計算，均應依行為時該條例第3條、第12條及相關法規命令為之，無差別待遇。再者，本件係上訴人怠於履行申報協力義務，致應受行政罰之非難，無信賴基礎及信賴表現行為，其後法律變更又與本件無涉。是上訴人上開主張實難憑採。
3、上訴人短漏報稅捐明確，依行政罰法第7條規定，自應予處罰。被上訴人審酌上訴人所漏稅額甚高，違反行政法上義務所得之利益甚多，違章情節重大，被上訴人依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表，有關所得基本稅額條例第15條第2項違章情形第3類規定，按所漏稅額14,848,162元處以1倍之罰鍰計14,848,162元，並無違誤，亦無裁量怠惰、逾越或濫用之違法，更與行政罰法第18條第1項規定相符，均屬合法等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款第1目有關個人未上市、未上櫃股票之「本稅規定」業於101年8月8日修法時刪除，並自102年1月1日施行，同條例第15條第2項規定之「罰鍰規定」自102年1月1日起已無從對應適用。且依論理法則，本稅規定刪除後，其對應之罰鍰規定仍應適用稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕原則」之規定。被上訴人於102年6月11日作成罰鍰處分時，系爭有價證券交易所得自102年1月1日起已不列入「基本所得額」，所得基本稅額條例第15條第2項之「罰鍰規定」已無從對應適用，現行短漏報「未上市櫃證券交易所得」其罰鍰規定，不應適用所得基本稅額條例，而應適用所得稅法第110條第1項之規定，被上訴人係依據裁處前不利於上訴人之舊法，有違稅捐稽徵法第48條之3規定。
(二)上訴人於準備程序時曾以書狀聲明書證，惟原審並未於言詞辯論期日調查證據及記明筆錄，亦未於判決中敘明不予調查證據之理由及法律意見，顯有行政訴訟法第243條第2項第3款判決不備理由之當然違背法令云云。
(三)上訴人於言詞辯論時提出多項攻繫防禦方法，原審判決不予採信，又未說明不採之理由及法律意見，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令及同條第1項之判決不適用法規之違背法令。
(四)原審判決引據會研會97年12月24日函及營所稅查核準則第99條規定等節，有違稅捐稽徵法之租稅法律主義，應屬判決不適用法規、適用法規不當而將影響判決結果之違背法令。
(五)被上訴人核定「有價證券交易所得」74,228,618元，顯有適用法令錯誤，亦未能舉證上訴人有何故意或過失，自不應據以裁處罰鍰，財政部於2008年10月15日以「核釋合併消滅公司股東獲配股份對價之課稅規定」為題發佈新聞稿（上證四）且作成97年10月17日台財稅字第09704552910號令釋（下稱財政部97年10月17日令釋）：一、公司以股份為對價進行合併，其合併基準日在98年1月1日以後者，合併消滅公司所取得之合併對價超過其全體股東之出資額，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。二、上述股份對價之價值，應依所得稅法第65條規定，以時價或實際成交價格為標準計算之...」（上證五）本案上訴人係於97年8月5日（即公司合併及事業結合案確定之後）始轉讓全部剩餘持股予合併案之收購公司即雅虎公司。依稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項宣示之「從新從優原則」，本案應適用「變更前」且對納稅義務人有利之解釋令函（即財政部97年1月4日台財稅字第09601558950號函釋），被上訴人核定補徵「有價證券交易所得」74,228,618元，並據以裁處罰鍰，顯屬適用法令錯誤。退萬步言，依財政部93年9月21日函釋及97年10月17日令釋，並不適用行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款「加計有價證券之交易所得」及第15條第2項「罰鍰」等規定等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分均撤銷。
六、本院查：
(一)按「營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。」、「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……三、下列有價證券之交易所得：(一)未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。(二)私募證券投資信託基金之受益憑證。
」行為時所得基本稅額條例第3條第1項第10款、第12條第1項第3款分別定有明文。又「第4條所定成本，於股票、……依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。
二、因發放股票股利而取得者，以股票面額為準。三、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準。四、因資本公積轉增資而取得者，其成本為0。」、「個人從事第2條規定之有價證券交易，未提出原始取得成本，經稽徵機關依查得資料認定其成本者，其成本應採用加權平均法計算之。」亦為行為時查核辦法第10條第1款至第4款及第13條第3項所分別明定。可知，「未在證券交易所上市之股票」應計入個人基本所得額計算及申報。
(二)次按綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人取有所得即應申報，又行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點。是公司之個人股東於其營利所得之實現年度，自應將此項所得併列為綜合所得，辦理綜所稅之結算申報；否則，若因其漏未申報而產生漏稅額，其漏未申報，即有故意或過失。經查上訴人於93年至97年間分別因買賣、現金增資、盈餘轉增資及資本公積轉增資等由，取得興奇公司股票1,341,540股，取得成本計5,585,400元。嗣因興奇公司辦理減資退還股款，上訴人獲退股款超過其取得成本之1,305,000元（獲還股款6,890,400元－取得成本5,585,400元），依會研會97年12月24日函規定，類此情形於營利事業股東既應認列投資收益，於個人股東則應按股利所得課徵綜合所得稅。而興奇公司係辦理減資退還股款，並非彌補虧損或辦理清算，參酌營所稅查核準則第99條規定意旨，該公司股東尚無投資損失已實現之情事，獲退之股款僅得用以沖減基金及投資，再以該科目餘額除以剩餘股數，據以計算剩餘持股之平均成本，縱財政部未發布98年12月24日函釋，稽徵機關仍得為之，並無違反稅捐稽徵法第1條之1規定可言，更與上訴人取得股票之原因為何，抑或該公司轉增資之資本公積內容為何無涉，自與財政部95年2月24日函無關，原判決認定上訴人獲退股款超過取得成本之1,305,000元，非屬返還股東投入資本，被上訴人據此歸課營利所得，要屬有據，核無不合。再查其後雅虎公司為合併興奇公司，以現金對價向興奇公司股東收購持股，上訴人嗣於97年8月5日將剩餘之652,500股出售予雅虎公司，成交金額計80,054,181元，並由雅虎公司代徵證券交易稅240,163元，因上訴人之持股成本全數為獲退股款所沖減，剩餘持股之成本僅得以0元計算，原判決認定本件係買賣移轉股票，核屬證券交易條例第1條規定之課稅範圍，雅虎公司亦據此代徵證券交易稅，雅虎公司於收購股票後再依公司法第316條之2規定辦理簡易合併，於所得定性亦不生影響。至於財政部93年9月21日函，係就非透過市場交易實現之情形所為之解釋，與本件上訴人移轉股票顯不相符，無從援引適用。原判決認定本件有價證券交易所得應為79,814,018元（有價證券交易成交金額80,054,181元－證券交易稅240,163元），經核亦無不合。
上訴意旨主張原審判決引據會研會97年12月24日函及營所稅查核準則第99條規定等節，有違稅捐稽徵法之租稅法律主義，應屬判決不適用法規、適用法規不當而將影響判決結果之違背法令云云，洵屬誤解，殊不足採。
(三)復按核定綜所稅漏稅額之行政處分若未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，應對納稅義務人處以罰鍰時，自應以該核定之漏稅額作為計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明之法律或法理依據（本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。本件上訴人97年度綜所稅結算申報，短漏報營利所得、財產交易所得及應計入個人基本所得額之有價證券交易所得計81,392,807元，經被上訴人查獲，審理違章成立，核定基本所得額85,165,601元，應補稅額14,973,246元，業於另案申請復查，前經被上訴人以101年6月25日財北國稅法二字第1010220763號復查決定駁回在案，因上訴人未於法定救濟期間提起訴願，致本稅原處分產生形式存續力，亦為上訴人所不爭執，觀上訴人於訴願書記載「為不服裁處訴願人……罰鍰乙案」、本件原審起訴狀記載「原告因97年度綜合所得稅『罰鍰』事件」、「……二、……原告就『罰鍰』部分不符，申請復查……」以及上訴人於原審法院就本件行準備程序及言詞辯論期日時均陳明僅就罰鍰部分不服益明。則對納稅義務人處以罰鍰時，自應以上開確定之漏稅額作為計算基礎，並無針對漏稅額之計算，再另行調查審認之必要。
(四)再按「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」所得基本稅額條例第15條第2項定有明文。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有明定。查被上訴人作成罰鍰之原處分之法律依據即係所得基本稅額條例第15條第2項規定，從而，兩造之爭點即繫於：被上訴人認定上訴人未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依該條例規定應徵之所得額，上訴人是否有主觀上之故意或過失一節。查上訴人對於本稅之初核不服，申請復查，前經被上訴人以101年6月25日財北國稅法二字第1010220763號復查決定駁回在案，因上訴人未於法定救濟期間提起訴願，致本稅原處分產生形式存續力，業如前述，從而，本件所應論斷者厥為在本稅原處分效力仍然存續之情況下，上訴人未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額是否出於故意或過失。經查上訴人提示之「持股證明書」（原處分卷第261頁），係由興奇公司於96年9月28日所出具，其上明確記載股票號碼及股數，而上訴人之持股多係參加興奇公司現金增資，或因盈餘轉增資、資本公積轉增資所取得，其於出售股票時，應可比對上開證明書，判斷各批次股票之取得原因，再依查核辦法第10條第1款至第4款規定認定取得成本，據以計算有價證券交易所得；但上訴人於申報97年度綜所稅時，全然未將系爭交易所得予以揭露等情，為原審確定之事實，從而，原判決認定上訴人縱非出於故意，亦有過失，而該當前揭行政罰法第7條第1項規定之責任要件以及所得基本稅額條例第15條第2項處罰規定，核無不合。
(五)上訴意旨主張其於準備程序時曾以書狀聲明書證，惟原審並未於言詞辯論期日調查證據及記明筆錄，亦未於判決中敘明不予調查證據之理由及法律意見，顯有行政訴訟法第243條第2項第3款判決不備理由之當然違背法令云云。但查上訴人前述聲請調查之證據，係請向臺北市商業處調閱興奇公司及雅虎公司之合併申報資料（包括合併契約書、興奇公司之董事會決議錄、董事會簽到表、股東會決議錄、股東名冊、合併登記查核報告書」（見上證一第9頁至第10頁），核與本件爭訟標的之「罰鍰」處分是否出於故意或過失漏未申報無涉，原判決未予調查，尚無違誤。
(六)上訴意旨主張其於言詞辯論時提出多項攻繫防禦方法，原審判決不予採信，又未說明不採之理由及法律意見，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令及同條第1項之判決不適用法規之違背法令。但查上訴人所指於言詞辯論時曾提出多項攻繫防禦方法，包括「罰鍰規定應以被上訴人作成罰鍰處分時之有效法規為限」、「被上訴人作成之罰鍰處分並非依據有效法規，自無適用餘地」、「本稅規定既已刪除，依舉重以明輕之法理，罰鍰規定亦應視為刪除」、「行為非出於故意或過失者，不予處罰，被上訴人不應僅以漏稅額較高即逕行推定過失」及「因稅捐政策之多變或不一致，納稅義務人就稅捐法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護」云云；經核上訴人於原審言詞辯論時所提出之前揭攻擊防禦方法，亦不過是於原審於準備程序及訴狀上諸主張之重述，原判決均已明確記明其不採之理由，並無不合。
(七)上訴意旨主張被上訴人核定補徵「有價證券交易所得」74,228,618元，顯有適用法令錯誤，亦未能舉證上訴人有何故意或過失，自不應據以裁處罰鍰，財政部於2008年10月15日以「核釋合併消滅公司股東獲配股份對價之課稅規定」為題發佈新聞稿，且作成財政部97年10月17日令釋：一、公司以股份為對價進行合併，其合併基準日在98年1月1日以後者，合併消滅公司所取得之合併對價超過其全體股東之出資額，其股東所獲分配該超過部分之金額，應視為股利所得（投資收益），依規定課徵所得稅。二、上述股份對價之價值，應依所得稅法第65條規定，以時價或實際成交價格為標準計算之...」，上訴人係於97年8月5日（即公司合併及事業結合案確定之後）始轉讓全部剩餘持股予合併案之收購公司即雅虎公司。依稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項規定之「從新從優原則」，本案應適用「變更前」對納稅義務人有利之財政部97年1月4日台財稅字第09601558950號函釋，被上訴人核定補徵「有價證券交易所得」74,228,618元，並據以裁處罰鍰，顯屬適用法令錯誤。退萬步言，依財政部93年9月21日函釋及97年10月17日令釋，並不適用行為時所得基本稅額條例第12條第1項第3款「加計有價證券之交易所得」及第15條第2項「罰鍰」等規定。經核上訴人此項主張純屬一己歧異法律見解，且與本件事實及證據不符，要不足採。
(八)綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由及矛盾之違法。上訴意旨所指，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞