最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第89號再 審原 告 通達國際股份有限公司代 表 人 蔡江隆訴訟代理人 蔡朝安 律師再 審被 告 財政部北區國稅局板橋分局代 表 人 張世玢
送達代收人 賴怡璇再 審被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 莊水吉訴訟代理人 李思慧上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102年10月3日本院102年度判字第619號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴部分，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告因滯欠民國88至95年度營利事業所得稅及罰鍰、88、91、94、95年度營業稅及罰鍰，及再審被告財政部關務署臺北關（下稱臺北關，原名為財政部臺北關稅局，因配合政府組織改造，於102年1月1日改制）對再審原告虛報出口貨物所為之罰鍰處分，共計新臺幣（下同）532,079,076元（含利息及滯納金），經再審被告財政部北區國稅局板橋分局（下稱板橋分局，原名為財政部臺灣省北區國稅局板橋分局，因配合政府組織改造，於102年1月1日改制）移送法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）以99年度營利事業所得稅執特專字第78303號等執行案予以強制執行，執行所得共計444,900,980元，因有多數債權人聲明參與分配，經新北分署於101年11月20日以新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函作成分配表（下稱系爭分配表）(1)(2)實行分配。再審原告不服，向新北分署聲明異議，經再審被告提出反對陳述後，遂提起本件債務人異議之訴（分配表異議之訴部分另裁定移送臺灣新北地方法院民事庭審理）。經原審法院以101年度訴字第1991號判決駁回（下稱原判決），再審原告猶未服，提起上訴，經本院102年度判字第619號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院則另為裁判）。
二、再審原告起訴主張略以：㈠再審原告91年度、92年度、93年度及95年度營業稅及營利事業所得稅部分，再審被告板橋分局因本案囿於受通報資料有限，僅先剔除部分成本，至於再審原告是否確實有相關營業收入仍待法務部調查結果再予更正稅捐處分，再審被告板橋分局卻違反誠信，為免案件懸而未決，在未有具體事證確認再審原告之實際營業事實、亦未依法調查，逕作成與再審原告實際營業事實有重大不符之決定，使再審原告須負擔與其營業事實顯不相符之稅捐，實已違反其稅捐稽徵上之法定職務；另再審被告板橋分局逕以此相關稅捐處分陸續移送強制執行、參與分配，已嚴重損害再審原告權益。再者，於再審原告已依法提出經刑事判決調查肯認銷項稅額為虛假之證據資料後，再審被告板橋分局未依承諾撤銷錯誤之稅捐債權；反於法務部及檢察官調查並起訴後，加速復查決定作成，致相關年度案件進入訴願救濟程序。此外，再審被告更稱依稅捐稽徵法第39條規定，納稅義務人於訴願程序未依法繳納應納稅額之半數，故不停止執行等主張，皆足證再審被告有濫用國家公權力之嫌，造成再審原告難以回復損害、更無法透過法定救濟程序及時獲得應有正確之應納稅額，再審被告有損害再審原告之權益、違反誠信原則、更有權利濫用之情事，足以構成執行名義請求權及執行力消滅之原因事實，再審原告依法提起債務人異議之訴並無不合，原確定判決適用強制執行法第14條顯有錯誤，並有違本院之判例。再審被告板橋分局應依「職權」予以撤銷並更正，而非以此重大錯誤稅捐債權主張強制執行，並將造成再審原告難以回復損害。從而，原審法院除應命再審被告板橋分局就稅捐債權應依行政程序法第117條職權撤銷並更正外，亦應裁定停止稅捐處分之執行，惟原審卻未曉諭再審被告板橋分局依職權撤銷更正稅捐處分且亦未裁定停止執行，原確定判決顯然忽略稅捐處分之執行將造成再審原告難以回復損害之重大情事，顯有適用行政程序法第117條及行政訴訟法第116條規定之違誤。㈡、稅捐稽徵法第47條係「轉嫁責任」規定，由公司負責人代再審原告受自由刑之處罰，本質上仍為處罰再審原告，若分別對公司及公司負責人處罰，仍有違一行為不二罰原則之憲法內涵，更侵害法治國原則之正當程序保障。而再審被告板橋分局未待刑事案件調查及判決，以「當事人主體不同為由」逕以錯誤基礎事實對再審原告進行裁處，不僅程序上違反刑事處罰優先原則，實體上對再審原告而言，刑事自由刑處罰係由再審原告負責人「代受」處罰，造成對同一基礎事實，再審原告受有刑事責任及行政罰法之雙重處罰，實有違行政罰法第26條「一行為不二罰原則」及「刑事處罰優先原則」之規定。另對有利於再審原告之虛偽銷項未予以調查，亦未如同99年營利事業所得稅暫不予以核認，其所作成之處分顯有違反平等原則及有利不利一律注意原則，原確定判決未查於此，即有適用法規顯有錯誤之情事。㈢、另依財政部101年所修訂之營利事業各業所得額暨同業利潤標準，再審原告主要之業務經營範圍之「電腦及其週邊設備製造業」，其同業利潤標準毛利率為「30%」、淨利率為「12%」，惟以再審原告94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書為證，再審被告板橋分局核定之再審原告第一次94年營業收入淨額高達1,628,873,736元、營業成本僅645,801,790元、營業毛利983,071,946元與營業淨利832,217,317元，由此計算出之第一次核定營業毛利率高達60.35%，營業淨利率達51.09%，此與上述之電腦及其週邊設備製造業之同業利潤標準比較，顯然超出商業常情，其後於第二次核定僅變更交際費為18,407,226元，第二次核定營業毛利率仍高達60.35%，營業淨利率更高達51.29%，營業收入淨額及營業成本顯不成比例，明顯超出商業常情。究其原因，係因再審被告板橋分局僅調查再審原告之虛偽進貨部分並逕予從營業成本中剔除，而對於營業收入是否有違誤、是否有虛偽銷貨部份則未完整調查，逕依此錯誤基礎事實核課，造成不當膨脹再審原告之應納稅額，使再審原告負擔天文數字之稅捐。若將再審原告與經刑事法院調查認定為虛設行號公司間之非真實交易扣除，則再審原告94年度營利事業所得稅應退稅額與再審被告板橋分局第一次核定與第二次核定總計應補稅額差距甚大。雖再審被告板橋分局指稱係依相關帳證及查得資料據以審認，然再審被告板橋分局係在事實調查未清下所作成之違法處分，原確定判決續予維持，即有適用法規顯然違反論理法則、經驗法則及有利不利一律注意原則。再審被告板橋分局卻未待刑事判決之裁判（刑事判決101年6月29日始進行裁判），於101年2月間，逕以未完整調查之證據資料，核課稅捐處分，稅捐之核課有顯而易見之錯誤，且從上述94年核定之營業毛利率約60%及淨利率約51%可知，其明顯超出同業利潤之毛利率30%及淨利率12%甚多，而不符商業常情，自屬行政程序法第111條第7款行政處分因有重大明顯瑕疵而「無效」，是以，該等處分不具有執行力，原審對此不察，逕認行政處分作成後不停止執行云云，顯有違行政程序法第111條第7款之判決違背法令等語，求為判決將原確定判決廢棄、新北分署99年營所稅執特專字第00078303號強制執行事件，關於再審被告板橋分局所主張分配表（1）序號2及分配表（2）序號20及序號23債權執行名義之執行程序應予撤銷；新北分署99年營所稅執特專字第00078303號強制執行事件，關於再審被告臺北關所主張分配表（2）序號21債權執行名義之執行程序應予撤銷。
三、再審被告板橋分局則以：再審原告起訴狀附表二及三A至T等20案，係再審被告板橋分局對再審原告所為合法生效之行政處分，其中I至T等12案，係再審原告未於法定救濟期間依法提起復查、訴願或行政救濟程序，或雖提起行政救濟，亦經本院上訴駁回而告確定；A-H等8案，再審原告因不服復查決定提起訴願，目前繫屬財政部。經查再審原告I至T等12案均屬確定案件，而A-H等8案亦因提起訴願未繳納半數稅款，亦未提供擔保，不符合稅捐稽徵法第39條暫緩執行之規定，再審被告板橋分局就已對外生效或已確定之稅捐債權依法移送執行，於法有據。其次，臺灣新北地方法院100年度金重訴字第5號刑事判決係再審原告之前任執行長周雲楠等人因涉及證券交易法等事件，法院調查之內容主要在查明該等人涉嫌以海外不實循環交易向銀行申貸之參與程度，及確認渠等之犯罪範圍，其涉及刑罰之法令依據、構成要件及法律效果與行政案件均不相同，再審原告徒執94年之營利事業所得稅核定通知書調整法令及理由載明本件將俟法務部調查局桃園調查站查核結果，再據以辦理更正為由，而指摘再審被告板橋分局在事實調查未明下，即行作成基礎事實錯誤稅捐處分，顯屬無理。蓋本件係依相關帳證及查得資料據以審認，並對外作成行政處分，且本件再審被告板橋分局所持執行名義成立在前，而再審原告所據之臺灣新北地方法院100年度金重訴字第5號刑事判決雖宣示在後，然其係就周雲楠等人違反證券交易法等犯行所為之刑事判決，並非撤銷作為執行名義之行政處分之行政訴訟判決，對於本件執行事件之執行名義，尚無發生消滅或妨礙債權人請求之效力，縱認其犯行將影響課稅處分或罰鍰之事實基礎，亦屬行政處分作成時之瑕疵，而非執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。是再審原告主張依該刑事判決提起債務人異議之訴云云，實無可採。且對於行政處分作成時之瑕疵，如處分未確定，自應循訴願及撤銷訴訟加以救濟，如處分已確定，則是行政程序法第128條重開程序或行政訴訟再審之問題，均非採取提起債務人異議之訴尋求救濟。又再審原告引據之臺灣新北地方法院100年度金重訴字第5號刑事判決係針對周雲楠等人違反證券交易法等案件所為之刑事判決，查本件再審被告板橋分局核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為再審原告，而非再審原告之前任執行長周雲楠，一為自然人一為法人，主體不同，再審原告主張再審被告板橋分局違反行政罰法第26條刑事優先原則，顯係誤解，殊無可採。綜上，本件再審被告板橋分局依行政執行法第11條第1項第1款及稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行，並依強制執行法第34條之1聲明參與分配，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴、分配表⑴序號2再審被告板橋分局受分配金額1,457,142元及分配表⑵序號20再審被告板橋分局受分配金額193,573,634元，且分配表⑵序號23再審被告板橋分局所列債權105,708,130元應全額維持。
四、再審被告臺北關則以：再審原告於95年9月至95年11月間報運貨物出口數批，而虛報貨物品質及價值，經再審被告臺北關依據海關緝私條例第37條第2項暨「報運貨物出口涉及虛報案件裁罰金額參考表」五（一）規定，分別以98年第00000000號、第00000000號及第00000000號處分書（附件3至5），處再審原告罰鍰1,786,800元、313,973元及1,674,700元。案經再審原告對前開處分提起行政救濟，查98年第00000000號處分書於100年9月8日經本院以100年度裁字第2189號裁定上訴駁回而告確定；至98年第00000000號處分書於100年9月26日經原審法院以99年度簡字第888號判決就原處分所處罰鍰逾313,900元部分，暨該部分訴願決定均撤銷，該案於100年11月2日判決確定；至98年第00000000號處分書於100年11月30日經本院以100年度判字第2074號判決上訴駁回而告確定。經查本件再審被告臺北關所執執行名義，即附件3至附件5之98年第00000000號至00000000號3份確定之行政處分，均係以再審原告報運貨物出口，而虛報所運貨物品質及價值之行為裁罰，核與訴外人周雲楠之違反證券交易法、商業會計法等之行為不同，要非屬一行為，實無行政罰法第26條刑事優先原則之適用。復查再審原告所提臺灣新北地方法院100年度金重訴字第5號判決係以訴外人周雲楠等人為刑事受罰主體，核與再審被告臺北關係以再審原告為對象核發行政處分，兩者受罰主體係屬有別，亦徵本案無涉刑事優先原則之問題等語，求為判決駁回再審原告之訴。
五、本院按：
㈠、按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之再審事由，係指確定判決就事實審法院所確定事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。而所謂適用法規顯有錯誤，則指確定判決適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，則有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。
㈡、次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」稅捐稽徵法第39條第1項、第2項第1款定有明文。可知課稅處分，除申請復查者暫緩移送外，於繳納期間屆滿30日後納稅義務人仍未繳納者，即由稅捐稽徵機關移送強制執行；作成復查決定後，除納稅義務人已對復查決定之應納稅額繳納半數並依法提起訴願者仍繼續暫緩外，其餘仍應移送強制執行。再按「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書有履行期間或有法定履行期間者。」、「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」亦為行政執行法第11條第1項第1款及第26條所明定。又按「執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如以裁判為執行名義時，其為異議原因之事實發生在前訴訟言詞辯論終結後者，亦得主張之。」、「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。」復為強制執行法第14條第1項、第34條之1所分別明定。所謂消滅債權人請求之事由，係指足以使執行名義之請求權及執行力消滅之原因事實，如清償、提存、抵銷、免除、混合、債權之讓與、債務之承擔、解除條件之成就、和解契約之成立等，始足當之。而依訴願法第93條第1項及行政訴訟法第116條第1項規定，行政處分無待確定即具執行力，並不因提起訴願或行政訴訟而停止。
㈢、原確定判決依原判決所認定之事實，以再審被告板橋分局係以對再審原告之課稅處分及罰鍰處分等為執行名義，再審被告臺北關係以已確定之罰鍰處分為執行名義，再審原告所據之臺灣新北地方法院100年度金重訴字第5號刑事判決係就訴外人周雲楠等違反證券交易法等犯行所為之裁判，並非撤銷作為執行名義之行政處分之行政訴訟判決，對於本件執行事件之執行名義，尚無發生消滅或妨礙債權人（即再審被告）請求之效力。縱訴外人周雲楠等犯行將影響作為執行名義之課稅處分或罰鍰之事實基礎，亦非執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生。因此，本件與行政訴訟法第177條第1項應停止訴訟、第2項得停止訴訟之要件不合，認再審原告主張原判決誤認本件尚無發生消滅或妨礙請求之事由，有適用強制執行法第14條不當之違法，消極不適用行政訴訟法第116條之違誤云云，均不可採。再以行政程序法第117條有關撤銷違法行政處分之規定，原則上並未賦與個人有請求行政機關重開行政救濟程序之請求權，相對人亦不得據此主張無瑕疵裁量請求權，亦非給予人民得請求撤銷違法行政處分之權利。故再審原告主張原判決未曉諭再審被告職權撤銷更正稅捐處分，有消極不適用行政程序法第117條之違誤，殊不足採。原確定判決又以行政罰法第26條第1項前段規定之前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用。本件再審被告核課稅捐之納稅義務人及裁罰之對象均為再審原告，與上開刑事判決對象之周雲楠，主體不同，無行政罰法第26條之適用。至於再審原告主張再審被告為免案件懸而未決先予以核認，並承諾之後再予以更正，卻逕予以執行，本案所涉營利事業所得稅及營業稅之稅捐債權正進行稅務協談而尚未確定云云，核與本件應否適用行政罰法第26條無涉。再審原告主張本件有適用行政罰法第26條之違誤云云，亦不可採。原確定判決以前開論述不採再審原告所為之主張，揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。
㈣、綜上所述，原確定判決就本件並無執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，不符合行政訴訟法第177條第1項及第2項規定之要件，亦無行政罰法第26條、行政程序法第117條及行政訴訟法第116條規定之適用違誤，其得心證理由及再審原告之主張何以不足採等情，已於理由詳予論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事。再審原告起訴意旨，以原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴，無非重述其在前訴訟程序業經主張，而為原確定判決指駁而不採者，執其個人主觀之歧異法律見解再為爭執，核與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 蕭 忠 仁法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 20 日
書記官 王 史 民