最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第8號上 訴 人 威辰國際有限公司代 表 人 孫夢民訴訟代理人 林衍鋒 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月23日臺北高等行政法院101年度訴字第1645號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）346,448,341元，經被上訴人查得上訴人虛增營業成本26,496,160元，乃核定應補稅額6,407,540元，並處以罰鍰6,407,540元。又上訴人列報92年度未分配盈餘為負10,826,000元，經被上訴人查得上訴人虛報上述營業成本，乃核定上訴人92年度未分配盈餘為19,262,623元，應補稅額1,926,262元，並處以罰鍰963,131元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人有貨品外銷之事實，為被上訴人所不爭。則基於有銷貨便應有進貨之論理法則，上訴人究竟有無進貨、有無虛列成本，應回歸所得稅法規定查核。上訴人業依被上訴人通知，提供商品進、銷、存明細表、銷貨帳、進貨帳、存貨明細帳、存貨計數帳、進銷存明細查對表等供查，依財政部民國95年5月23日台財稅字第09504535500號函，進貨之相關商品進、銷、存能與相關帳簿憑証勾稽相符者，應按有進貨事實認定。然原處分及訴願決定對上揭憑證，未於審查後作成准駁之確實說明，有違行政程序法第43條告知義務。（二）被上訴人認上訴人取得有爭議之訴外人歐研國際有限公司（下稱歐研公司）、鑫辛開發股份有限公司（下稱鑫辛公司）及太連股份有限公司（下稱太連公司）等3家公司統一發票（下稱發票）之營業稅事件，經行政法院判決結果，歐研公司部分：最初所認上訴人「無進貨事實」，嗣改以有進貨事實未取得交易對象發票補徵營業稅，原認虛列進項之罰鍰則撤銷。鑫辛公司部分：判決（本院100年度判字第1445號判決）憑證不合規定予以補稅，罰鍰撤銷。太連公司部分：判決（原審法院99年度訴字第1032號判決）訴願決定及原處分均撤銷。準此，營業稅已經補稅，基於一事不兩罰，所得稅部分即不能再罰；且終局並無因虛列進項而罰鍰之判決，則因同一事項而遭認定係虛列成本之處分自應隨之撤銷。且財政部80年8月8日台財稅第000000000號函謂：同一漏稅事實，所得稅可俟營業稅終局判決確定之事實，作為所得稅復查決定之參考。是被上訴人以營業稅爭訟時之全部文據作為認定虛列成本之依據，不僅與上揭函釋有違，且其引用財政部北區國稅局營業稅違章通報內容又多斷章取義，自屬違法。（三）被上訴人指太連公司業經臺灣高等法院98年度上訴字第791號刑事判決（下稱高院98年刑事判決）認定其無銷貨事實一節，實屬謬誤。蓋經上訴人調閱高院98年刑事判決，其雖有「無銷貨事實」之字樣，但依本院92年度判字第1453號判決意旨，該等文詞僅係刑事法官節錄檢察官、被上訴人兩造所主張犯罪事實，並非對無銷貨事實予以認定。且該判決係駁回檢察官之上訴，判定太連公司負責人無罪。另被上訴人指稱上訴人匯入太連公司帳戶款項有回流情事，然經上訴人閱覽卷內第一商業銀行所提資料，僅是列舉大額匯款客戶名稱，並未指明有任何匯款回流情事。並被上訴人只列有3,100,000元及3,710,000元之兩次匯回，而上訴人向太連公司進貨（含稅）共達29,260,451元，該未匯回之款應屬已匯交太連公司之貨款，上訴人既有匯付貨款之事實，則向太連公司進貨應認為真實等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）鑫辛公司係以販賣發票為業，並無實質貨物可銷售予上訴人。上訴人於92年3至4月間取得無進銷貨事實之鑫辛公司開立之發票12紙銷售額計8,629,070元，經財政部北區國稅局認定上訴人無進貨事實而補徵營業稅，該處分業經原審法院99年度訴字第1031號判決駁回及經本院100年度判字第1445號判決駁回上訴人上訴確定。至上訴人主張其有銷貨必有進貨事實，惟未供出實際交易對象及提示相關憑證資料。另上訴人與鑫辛公司於92年5月間在中興商業銀行承德分行開立活期存款帳戶，僅為系爭交易部分資金流動所設，嗣後上訴人帳戶即無資金流動，鑫辛公司帳戶隨即全數提領，銀行存款餘額為0元，核與一般商業常情有違。（二）上訴人取得太連公司開立之發票27,867,090元之同一事實，其營業稅部分，雖經原審法院99年度訴字第1032號判決訴願決定及原處分均撤銷，然該判決並未就有無進貨事實予以判斷。又太連公司業經高院98年刑事判決認定無銷貨事實，上訴人自無可能向該公司進貨。另鑫辛公司92年度取得太連公司開立發票計77,018,480元，佔鑫辛公司總進項比例為99.88％，上訴人與鑫辛公司、太連公司之交易自屬異常。至上訴人主張商品進、銷、存與相關帳簿憑證如勾稽相符，應按有進貨事實認定云云，惟上訴人無可能向鑫辛公司及太連公司進貨，已如前述，自無以虛假之發票作為合法進項憑證，做為勾稽商品進、銷、存依據之理。另上訴人雖有海關出口報關單及外匯收入可證其確有外銷，然無具體事證足資證明其外銷貨物中包含本件相關進貨，故上訴人訴稱有進貨事實云云，尚不足採。（三）鑫辛公司及太連公司分別經原審法院、本院或臺灣高等法院刑事判決認定無銷貨事實，上訴人自無向該公司進貨之可能。上訴人「虛報進項稅額使應納稅額減少」之客觀行為，已足以顯明其有漏稅之主觀故意，縱非故意，亦有過失之責，自應論罰。又上訴人92年度營業稅事件係違反行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條，而本件92年度營利事業所得稅係違反所得稅法第110條第1項所規定之「短報或漏報營利事業所得稅」，兩案各屬不同之申報行為，且可責性之規範標的及管制目的均截然不同，顯非單純一事或一行為，尚無一事不二罰法則之適用。另上訴人92年度營利事業所得稅核定課稅所得額既無不合，依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第110條之2第1項規定，被上訴人原核定92年度未分配盈餘，及原處分就上訴人92年度漏報未分配盈餘處以罰鍰963,131元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於92年3至4月間取得無進銷貨事實之鑫辛公司開立之發票12紙、銷售額計8,629,070元，經財政部北區國稅局認定上訴人無進貨事實，並經原審法院99年度訴字第1031號判決駁回及本院100年度判字第1445號判決駁回上訴人上訴確定。此部分即上訴人取得鑫辛公司之系爭發票業經認定上訴人無進貨事實，則無進貨事實之既判力及其基礎原因事實，自對本件具拘束力。至上訴人取得太連公司所開立系爭發票27,867,090元之營業稅部分，雖經原審法院99年度訴字第1032號判決訴願決定及原處分均撤銷，然該判決載明並未就有無進貨事實予以論斷。且依上訴人現金帳所載自太連公司進貨付款期間為92年3月至4月，惟存款存根聯及匯款回條聯之付款日期均為92年6月，二者已不相符；再依第一商業銀行所提供資料，上訴人匯入太連公司帳戶款項，係太連公司提領現金後，隨即再以上訴人名義匯回太連公司，更見其金流部分亦有回流之違常情形。並太連公司業經高院98年刑事判決認定其無銷貨事實，基此，上訴人自無可能向該公司進貨。另依該刑事判決附表二所列，鑫辛公司92年度亦取得太連公司開立發票計77,018,480元，佔鑫辛公司總進項比例為99.88％，上訴人與鑫辛公司、太連公司之交易即屬異常，而無法採信屬有正常交易之情。另上訴人雖主張依經驗法則，營業人有銷貨收入必然有進貨事實，其進貨係用於外銷云云，惟上訴人92年度營利事業所得稅結算申報之毛利率2.33％，明顯低於同業利潤標準21％甚多，其申報之營業成本顯然偏高，雖有海關出口報關單及外匯收入可證其確有外銷，然因無具體事證足資證明其外銷貨物中包含本件相關進貨，自難遽採其主張，而為有利於上訴人所主張事實之認定。（二）上訴人主張「有進貨事實」，卻未能提示實際交易對象之憑據資料，難認其已盡協力義務，其違章事實洵堪認定。又上訴人並非新營業人，對於「虛報進貨成本」將使應納稅額減少之違章主觀意思，難諉為無認識情形，被上訴人考量其違章情節之輕重，依所得稅法第110條規定按所漏稅額裁處1倍罰鍰，即屬有據。又上訴人92年度營業稅事件係違反營業稅法第51條，而本件之92年度營利事業所得稅係違反所得稅法第110條第1項所規定「短報或漏報營利事業所得稅」，兩者分屬不同之申報項目及申報行為，規範標的及管制目的亦有所不同，尚無一事不二罰之適用。另上訴人92年度營利事業所得稅核定課稅所得額既經維持，依行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定，被上訴人核定92年度未分配盈餘，及就上訴人92年度漏報未分配盈餘，考量其違章情節之情重，按所得稅法第110條之2第1項規定裁處罰鍰963,131元，即屬無違等語，判決駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第66條之9第1項、第2項及所得稅法第110條第1項、第110條之2第1項分別定有明文。
（二）經查：
１、本件被上訴人係因上訴人所列報92年度營業成本中之26,496,160元，其發票係由無進貨事實之訴外人鑫辛公司、太連公司所開立（發票金額8,629,070＋27,867,090─前次核定上訴人同意減除數10,000,000），乃認上訴人有虛增營業成本26,496,160元情事一節，已經原判決認定在案，並有訴願卷附復查決定書可憑。故雖上訴意旨援引於原審已提出之原審法院99年度訴字第1934號判決，主張同一事實之歐研公司營業稅核定事件，已經該判決認定有進貨事實，並經被上訴人追認此部分之營業成本云云，亦因上訴人取具歐研公司所開立發票部分，既非本件所爭議之事實範圍，且個別發票是否有該發票所顯示交易之進貨事實，本應個別論之，是上訴意旨執歐研公司部分之情形於本件為爭議，自無可採，先此敘明。
２、原判決係以鑫辛公司開立之系爭銷售額計8,629,070元發票，係無進貨事實一節，業經關於營業稅爭議之本院確定判決認定在案，則該認定無進貨事實之既判力及其基礎原因事實，對本件具拘束力。另關於取具太連公司發票而列報營業成本部分，則係以上訴人此部分進貨之付款帳載與憑證有所不符，且付款之金流亦有回流情事，並太連公司負責人所涉高院98年刑事判決亦認定此部分進貨係無進貨事實，加以上訴人本年度列報之毛利率2.33％，明顯低於同業利潤標準21％甚多，故縱上訴人有外銷貨物情事，亦無具體事證足認外銷貨物含系爭進貨等由，而維持被上訴人關於虛增營業成本之認定。查：
（1）其中太連公司所開立發票應認屬無進貨事實而虛增營業成本部分，原審係依其調查證據之辯論結果所為之認定，其中援引之高院98年刑事判決，依訴願卷附該判決書所載，其雖係維持該案被告即太連公司名義負責人之無罪諭知，然該判決「理由四」業明載：「太連公司與如附表二所示公司等營業人並無銷貨事實，仍開立即統一發票不實之會計憑證二百六十紙，……交付予如附表二所示之營業人充當進項憑證使用，……等在卷可稽，此部分之事實足為認定。」等語，而所稱「附表二」復將太連公司開立發票對象為「上訴人」、金額共「27,867,090元」一節詳予載明，故原判決認高院98年刑事判決已認定上訴人與太連公司間關於系爭發票金額共27,867,090元之交易部分，係「無進貨事實」，即無不合。上訴意旨以高院98年刑事判決係駁回檢察官之上訴，判決太連公司負責人無罪，至無進貨事實等文詞僅係節錄檢察官所主張犯罪事實，並非對無銷貨事實予以認定云云，指摘原判決有適用法規不當之違法，自無可採。另上訴人給付太連公司之款項縱未能查得有全部回流情事，亦因原判決非僅以付款資金有回流一節，資為認定太連公司部分係無進貨事實之唯一證據，是上訴人爭執未查得有回流之資金部分應認有進貨事實云云，自無可取。
（2）又「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」分別為所得稅法第3條第1項、第2項前段、營業稅法第1條及第15條所明定，再佐以前述之行為時所得稅法第24條第1項規定，可知營利事業所得稅與營業稅係不同稅別，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事。查上訴人取得太連公司所開立系爭發票27,867,090元之營業稅部分，雖經原審法院99年度訴字第1032號判決撤銷訴願決定及原處分，然該判決業載明未就有無進貨事實予以論斷一節，已經原判決認定甚明，且觀訴願卷附原審法院99年度訴字第1032號判決所載，其因認系爭27,867,090元發票所表彰之進項稅額未列報為計算營業稅之扣抵稅額，故未造成短繳營業稅之結果，而將補徵營業稅之處分予以撤銷，足知原審法院99年度訴字第1032號判決所為有利於上訴人之判斷，核與系爭27,867,090元發票之交易有否進貨一節無涉，故雖該判決結果有利於上訴人，依上述規定及說明，亦無從因之而於本件為有利於上訴人之認定。至本院60年裁字第49號判例係謂：「行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴願之結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，本院自屬無從受理。本件被告官署之原處分既經臺灣省政府訴願決定予以撤銷，在被告官署重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在，則原告提起本件訴訟，即屬欠缺訴之前提要件，自非本院所得受理審判。」因系爭27,867,090元發票而為之補徵營業稅處分，固已經原審法院另案予以撤銷在案，然本件並非就該補徵營業稅處分提起之行政訴訟，而係關於系爭27,867,090元發票有否進貨事實而衍生之補徵營利事業所得稅及罰鍰爭議，自與本院60年裁字第49號判例無涉。是上訴意旨援引本院60年裁字第49號判例，以關於系爭27,867,090元發票之補徵營業稅處分已遭撤銷為由，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，亦無足取。
（3）另「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」業經本院著有72年判字第336號判例可參。查鑫辛公司開立之系爭8,629,070元發票係無進貨事實，據以補徵營業稅之處分，業經原審法院99年度訴字第1031號判決及本院100年度判字第1445號判決予以維持一節，固經原判決論述甚明。惟觀訴願卷附原審法院99年度訴字第1031號判決，其係上訴人針對補徵營業稅處分提起之撤銷訴訟事件，是該事件所為駁回原告之訴判決之既判力範圍，應為「確認該補徵營業稅處分並未違法致有侵害該事件原告之權利或法律上利益情事」（本院97年度12月份第3次庭長法官聯席會議決議（二）參照）。至於該確定判決所為鑫辛公司開立之系爭8,629,070元發票係無進貨事實之認定，雖非該判決既判力所及，然此認定，本於誠信原則及上述本院72年判字第336號判例意旨，除上訴人提出於該確定判決事件終結前所未得提出之攻擊防禦方法外，於本件訴訟，上訴人並不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。是原判決援引民事訴訟法規定，認本於既判力，鑫辛公司開立之系爭8,629,070元發票應係無進貨事實之論斷，雖非允洽，然上訴人既僅泛言其有進貨事實，是依上述本院論斷理由，原判決認系爭8,629,070元發票係無進貨事實之結論，尚無不合。
（4）再上訴意旨援為論據之財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函，已經財政部101年11月13日台財稅字第101040520號令自102年1月1日起不再援引適用，故上訴意旨再執以爭議，已非可取。況此函係謂：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。……」即此函係關於營業稅查核之釋示，尚與本件係關於營利事業所得稅核定之爭執無涉，加以關於系爭取自鑫辛公司、太連公司所開立銷售額各8,629,070元及27,867,090元之發票，係無進貨事實之認定，依前開所述，亦均無不合。故上訴意旨援引財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自無足取。
（5）另「進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量、其能補正並提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」固為營利事業所得稅查核準則第57條所明定，惟本條係針對帳簿及進銷貨憑證記載不完全者所為之規範，核與本件係關於系爭發票有否進貨事實，即系爭發票所載進貨是否屬虛增成本之爭議無涉。又系爭發票所表彰之交易係屬無進貨事實一節，已詳如上述，是憑系爭發票所列報之成本自屬虛增之成本，尚不生再就進、銷、存帳簿為查核之問題。故上訴意旨援引本條規定，以上訴人有無虛列成本，仍應回歸以進、銷、存明細表來驗證，指摘原判決對上訴人提供之帳證報表全無論斷，亦未敘明不採帳證審查之理由，有適用法規不當之違法云云，亦無可採。
３、再依上述所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項規定，此2條所規範之「罰鍰」均屬漏稅罰，並非行為罰。本件上訴人係因列報之營業成本中取自鑫辛公司、太連公司所開立銷售額各8,629,070元及27,867,090元之系爭發票，係屬無進貨事實而取得，故遭被上訴人核定有虛增營業成本26,496,160元（即發票金額8,629,070＋27,867,090─前次核定上訴人同意減除數10,000,000）情事。而系爭發票所載交易確屬無進貨事實一節，亦經原判決認定在案，並其結論尚無不合，復詳如前述；且營業成本之列報本應有成本發生之事實，始得予以列報，尚非形式上已取具發票之憑證，即得謂對相關成本費用之列報已盡注意義務。是上訴人就92年度營利事業所得稅及未分配盈餘之結算申報，原判決認其縱無漏報之故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失，即無不合。上訴意旨以其已取得符合營業稅法第33條規定之發票為憑證，而發票係由政府印製發售，上訴人事前無法知其為虛設行號所開立，基於信賴原則，上訴人應無可歸責性及非難性，依行政罰法第7條規定，應予免罰云云，核無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張，均無足取。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 16 日
書記官 張 雅 琴