最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第9號上 訴 人 康廷興業股份有限公司代 表 人 黃永清
黃洪扁黃萬金訴訟代理人 楊山池 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 劉惠芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年8月8日臺北高等行政法院100年度訴字第1963號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國92年11月至12月間無進貨事實，取具爵昇國際開發有限公司（下稱爵昇公司）開立之統一發票20紙，銷售額合計新臺幣（下同）10,004,497元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223元，案經財政部臺北市國稅局（現改稱財政部臺北國稅局，下稱臺北市國稅局）查獲，通報被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅額500,223元外，並按所漏稅額500,223元處5倍之罰鍰2,501,115元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減罰鍰1,250,558元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠補徵營業稅部分
⒈本件被上訴人認定系爭取具爵昇公司之統一發票為92年11
月至12月，故本件首要查明者，即核定補徵系爭營業稅是否已逾7年核課期間：
⑴本件被上訴人所屬中和稽徵所作成系爭核定稅額繳款書
係隨中和稽徵所以99年12月21日北區國稅中和三字第0990013940號書函寄送，上訴人在郵寄未收受情況下，於100年1月17日由上訴人派員親自到中和稽徵所收受，是以本件系爭核課處分送達日期應為上訴人受領日期，即100年1月17日，故本案自93年1月15日起算，已逾7年核課期間。
⑵上訴人代表人黃永清、黃洪扁、黃萬金於99年12月10日
寄籍於臺中市○區○○○路○○○○號9樓之2地址，實際並未居住該處，故管理員許榮林並不認識黃永清等人，因此許榮林在每日例行郵件簽收後，因發現系爭掛號信件非住戶郵件，因此予以退回郵局，從而系爭核定稅額繳款書並未送達上訴人。
⑶本件上訴人代表人黃永清等人僅寄籍於上址，既非該「
○○○○」公寓大廈之區分所有權人，亦非住戶，且未繳交管理費，準此，該公寓大廈管理委員會並無義務提供服務予黃永清等人。換言之，無論是管理委員會或是管理員均無義務為黃永清等人收受郵件之義務。因此，本件系爭繳款書縱然交由該公寓大廈管理委員會或管理員收受，與送達受僱人尚有不同，況且，該郵件因管理員之退回，事實上並未送達予上訴人，故被上訴人以100年1月5日已送達無代收義務之管理員已簽蓋管委會章及簽名，認定合法送達，於法尚有未合。
⑷被上訴人對於上訴人92年11月、12月收受系爭爵昇公司
統一發票，除核定補徵營業稅，同時亦補徵營利事業所得稅，惟被上訴人就核定繳款書之送達，同樣在大廈管理員蓋公寓大廈管理委員會章並退回郵件後，旋即「公示送達」，然本件卻未經公示送達，逕以管理員簽收日期為送達日期，二者顯失平等原則。又被上訴人未如前開所述，審酌該送達郵件已遭退回，以及該收受人員是否有義務收受，並且有交付應受送達人之可能，即為率斷認定100年1月5日已合法送達，顯然與事證及法律規定之送達要件均不相符。
⒉本件被上訴人認定系爭營業稅額繳款書送達日期為100年1
月5日而非上訴人所主張之100年1月17日，其主要依據為卷附6張回執聯。惟：
⑴上開六張回執聯所寄送之文書為何，並無送達證書堪證
。又依被上訴人行政作業亦無一次寄送6份繳款書之前例，洵證寄送內容並非繳款書。況且，該信函均已退回被上訴人所屬中和稽徵所，並未送達上訴人。
⑵系爭營業稅繳款書是上訴人代理人於100年1月17日持公
司大小章親自到中和稽徵所領取，此可就以下事實堪證。該信封正、反面顯示，該雙掛號信函已因招領逾期退回中和稽徵所。又其反面之條碼顯然與原證3之卷附回執聯不同，可證系爭營業稅繳款書並非於100年1月5日送達於上訴人，而是上訴人於100年1月17日至中和稽徵所領取。因100年1月17日上訴人代理人持公司大小章至中和稽徵所領取系爭繳款書，因此，中和稽徵所承辦人員在交付原證4之信封同時要求在稽徵機關所保存之繳款書之留底聯加蓋上訴人公司大小章，為此，被上訴人應出示該繳款書之留底聯，亦可證明系爭繳款書確實是上訴人代理人於100年1月17日親自領取而非郵寄送達。
⒊對照上訴人於100年1月17日所領取之繳款書與被上訴人10
1年2月29日當庭提示其所謂100年1月5日送達之繳款書，二者明顯不同，茲分述如下：
⑴上訴人所領取之營業稅繳款書單照編號：000000000；繳納期間：展延自100年1月21日起至100年1月30日止。
而被上訴人提示之營業繳款書單照編號：000000000；繳納期間：展延自100年1月1日起至100年1月10日止。
⑵上訴人所領取之罰鍰繳款書單照編號：000000000；繳
納期間：自100年1月21日起至100年1月30日止。而被上訴人所提示之罰鍰繳款書單照編號：000000000、000000000、000000000；繳納期間：自100年1月21日起至100年1月30日止。
⑶再就被上訴人所提示之繳款書：何以營業稅繳款書只有
1張（000000000）而罰鍰繳款書則為3張（000000000、000000000、000000000）。上訴人具領之繳款書繳款期間均自100年1月21日起至100年1月30日止，日期一致，但被上訴人提示之繳款書：營業稅繳款書為自100年1月1日起至100年1月10日止，換言之，上訴人具領之繳款書繳納日期較為延後，屬後發之稅單，應屬真正。況且，倘如被上訴人所述，系爭稅單是1月5日送達，但繳納期間自1月1日起，亦不合常理。罰鍰繳款書所載繳納期間均為100年1月21日起至100年1月30日止，本項期間與上訴人具領營業稅繳款書之繳納期間相同，但與上訴人提示之營業稅繳款書繳納期間並不一致，益證上訴人100年1月17日所具領系爭繳款書，當日始為送達日期，而非被上訴人主張100年1月5日已送達被上訴人所提示之繳款書。
⑷被上訴人所提示之繳款書「回執聯」，上面均載有「本
聯送達納稅義務人（受處分人）蓋章簽收後攜回」字樣，因此，被上訴人自保有繳款書之回執聯，而上訴人據以提出復查所附之系爭繳款書確是由吳玉玲親自拿公司大小章具領，並於回執聯（或結案聯或查核聯）蓋章並簽押日期具收。依行政訴訟法第163條第1款及第164條第1項規定，被上訴人應提出被上訴人2月29日庭呈之營業稅繳款書（單照編號：000000000）以及違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000、000000000、0000000000）正本、上訴人復查申請書所附營業稅繳款書（單照編號：000000000）及違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000）回執聯正本、送達本件罰鍰裁處書之證明文書。
⒋茲據被上訴人所屬中和稽徵所就原審法院先後函請檢送有
關本案營業稅違章隨課（406）核定稅額繳款書（單照編號：000000000）及違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000）之回執聯正本，分別函復：
⑴101年5月28日北區國稅中和三字第1011013784號函說明
三，略稱：單照編號：000000000號正本繳款書已移法務部行政執行署新北分署執行中。單照編號：00000000
0、000000000號正本繳款書為收據聯，經收款蓋章後，交受處分人收執。以上，被上訴人所屬中和稽徵所對於原審法院函請提示單照編號：000000000、0000000000張繳款書回執聯正本，則隻字未提，但中和稽徵所既表示系爭2張繳款書收據聯已交予上訴人，適足以證明回執聯正本應為中和稽徵所保留。
⑵101年7月4日北區國稅中和三字第1011017938號函說明
二略稱「查單照編號：000000000、000000000號正本繳款書回執聯，本所僅有000000000號之回執聯影本；另有關其正本，經查已移法務部行政執行署新北分署執行中」。
⑶經向法務部行政執行署新北分署查詢以及閱覽本案營業
稅相關執行資料得知，目前稅捐稽徵機關移送執行案件，只移送繳款書影本，並不會將正本移送執行署。又本案中和稽徵所所移送之繳款書影本單照編號：000000000，既非中和稽徵所第1次函原審法院所稱之單照編號：
000000000，亦非第2次函原審法院所稱之本案系爭單照編號：000000000、000000000，洵證中和稽徵所前開函復內容並不實在。
⑷上開移送執行之繳款書影本（000000000）係上訴人申
請復查遭駁回後，被上訴人所屬中和稽徵所另行開單，而上訴人申請復查所檢附之繳款書即為系爭單照編號：
000000000、000000000，被上訴人依此審查並作成復查決定，洵證確有以上上訴人主張之2張系爭繳款書存在且該繳款書之回執聯正本為被上訴人所轄之中和稽徵所留存。
⒌本案被上訴人以原查及復查時通知提示進項發票、進貨單
、買賣合約書、相關進銷貨帳簿憑證及付款證明文件等資料供核，上訴人並未提示，則上訴人無進貨事實，取具爵昇公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確。惟：
⑴上訴人之所以未依限提出上開資料供核，係因案件所屬
年度近7年，而上訴人已清算完結，相關憑證散迭，無法完整提供所致，並非上訴人無進貨之事實。
⑵況且，倘如被上訴人所認定上訴人無進貨實事而剔除系
爭10,004,497元之進貨成本，則當年度淨利率高達21.75％，遠高於同業利潤標準淨利率9％，顯然不合於法律所規定之論理及經驗法則。
㈡罰鍰部分
⒈如前段所述，系爭本稅部分已逾100年1月15日之法定7年
核課期間，本件相關罰鍰部分已失附麗，不應再予處分。⒉依原證1中和稽徵所99年12月21日書函說明二、「 台端
如願於裁罰處分核定前，補繳本稅及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，可依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定及財政部頒布之『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，減輕裁罰倍數」。準此，該書函送達當時，尚未作成裁罰處分，則本件處分被上訴人究於何時作成，上訴人並未收受裁處書，洵證本件罰鍰處分已逾裁罰時效，不應處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）對其不利部分。
三、被上訴人則以：㈠本稅
⒈依臺北市國稅局刑事案件移送書所載，潘瑞賢為爵昇公司
登記之負責人，於92年7月至94年8月間明知該公司無銷貨事實，卻開立不實統一發票共399紙，銷售額合計167,720,342元，交付予群傑實業有限公司等營業人（含上訴人）充當進項憑證使用，扣抵銷項稅額8,132,182元，幫助他人逃漏稅捐，不法情事已載明甚詳，上訴人自無可能向該公司進貨。
⒉鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開
立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作，實務上屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課爭議迭生，為解決上開問題，財政部參照司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第1項第5款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅以該營業人有無漏稅事實為處罰原則。查上訴人係經營基本鋁件製造業，92年度營利事業所得稅結算申報淨利率1.48％，遠低於該業（行業標準代號：2323-11）同業利潤標準淨利率9％；原查通知上訴人提示進項發票、進貨單、買賣合約書、相關進銷貨帳簿憑證及付款證明文件等資料供核，上訴人並未提示；復查時被上訴人再次通知上訴人提示相關帳簿憑證、交易相關資料、付款證明文件及相關資金來源證明等資料供核，惟仍迄未提示，則上訴人無進貨事實，取具爵昇公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確，復查時仍未提示相關具體佐證資料供核，以實其說，其主張核不足採。
⒊其以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，上訴人92年1
1-12月營業稅（401表）申報日為93年1月15日，原核定補徵營業稅額繳款書於100年1月5日經所屬大樓管理委員會於送達證書上蓋章，並經管理員簽名在案，業經合法送達，未逾7年核課期間。綜上，上訴人無進貨事實，取具爵昇公司所開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額事證明確，原核定補徵營業稅額500,223元並無不合。又前揭郵件收件回執證書上並經原查分別載明處分之管理代號，且原處分時上訴人業經經濟部解散登記在案，復無選任清算人，原依上訴人時任董事為清算人以為送達。原核定補徵營業稅額繳款書於100年1月5日分別經清算人黃永清、黃洪扁及黃萬金所屬大樓管理委員會於郵件收件回執證書上蓋章，並經管理員簽名在案，原核定補徵營業稅額及罰鍰繳款書已合法送達。
㈡罰鍰
上訴人為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟上訴人與爵昇公司間並無交易行為，且無進貨事實，卻取具該公司於92年11、12月間所開立之不實統一發票20紙，銷售額共計10,004,497元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅500,223元，違章事證明確，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰，依稅捐稽徵法第48條之3及100年2月1日施行之營業稅法第51條第1項第5款規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款部分之裁罰參考倍數，上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，原按所漏稅額500,223元處5倍罰鍰2,501,115元原非無據，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被上訴人復查決定按所漏稅額500,223元改處2.5倍罰鍰1,250,557元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：如事實概要欄所述之事實，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：上訴人是否無進貨事實，取具爵昇公司開立之不實統一發票20紙（銷售額合計10,004,497元），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223元？系爭核課處分（含本稅及罰鍰，7年核課期間自93年1月15日起算至100年1月14日止）是否已於100年1月5日合法送達於上訴人？於100年1月5日送達上訴人之核課處分，與上訴人於100年1月17日自行領取之核課處分是否同一？若繳款書單照編號不同且繳納日期不同，是否即非同一營業稅之核課處分？系爭核課處分（核課期間至100年1月14日止）有無逾核課期間？㈠補徵營業稅部分：
⒈上訴人雖主張被上訴人不得逕以上訴人所取得涉嫌虛設行
號（爵昇公司）所開立之統一發票，即認定上訴人無進貨事實或取得不實交易憑證云云。惟參諸司法院釋字第537號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。
⒉經查上訴人係經營基本鋁件製造業（行業標準代號：2323
-11），92度營利事業所得稅結算申報淨利率1.48％，遠低於該業同業利潤標準淨利率9％，經被上訴人於原查及復查時通知上訴人提示相關進銷貨帳簿憑證、付款證明文件、進貨單、買賣合約書、相關資金來源證明等資料，但上訴人並未提示，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例之旨，應認上訴人無進貨事實，取具爵昇公司所開立之統一發票（銷售額合計10,004,497元），充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額500,223元，上訴人縱無故意亦有過失，自應受罰，且上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人依營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額500,223元處5倍罰鍰2,501,115元，原非無據，惟100年2月14日稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表將5倍罰鍰修正為2.5倍罰鍰，對上訴人有利，爰依稅捐稽徵法第48條之3適用最有利於納稅義務人之法律，按所漏稅額500,223元改處2.5倍罰鍰1,250,557元，原處罰鍰2,501,115元應予追減1,250,558元，尚無違誤。㈡系爭核課處分（含本稅及罰鍰，7年核課期間自93年1月15日
起算至100年1月14日止）已於100年1月5日合法送達於上訴人，上訴人於100年1月17日自行領取之稅單雖繳款書單照編號不同且繳款期間不同，仍為同一核課處分，尚未逾核課期間：
⒈上訴人於92年11月至12月間無進貨事實，取具爵昇公司開
立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，上訴人92年11-12月營業稅（401表）申報日為93年1月15日，原核定補徵營業稅額繳款書於100年1月5日合法送達，未逾7年核課期間。
⒉上訴人雖主張其代表人黃永清雖寄籍於臺中市○區○○○
路○○○○號9樓之2地址，但實際並未居住該處，並非住戶，亦非區分所有權人，管理員許榮林在每日例行郵件簽收後，因發現系爭掛號信件非住戶郵件，因此予以退回郵局，從而系爭核定稅額繳款書並未送達上訴人，系爭100年1月
5 日之送達不合法。且該日送達之稅單與上訴人於100年1月17日自行領取之稅單單照編號不同且繳款期間不同，系爭本稅及罰鍰應以核發在後之稅單為準，而該核發在後之稅單送達時（100年1月17日）已逾7年核課期間云云。
⒊惟依行政程序法第72條第1項規定，送達於應受送達人之
住居所為之，該「住居所」係民法上概念（民法第20條至第24條參照），指當事人依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；所謂「一定事實」，法務部97年7月25日法律決字第0970017907號函說明二函釋意旨稱「包括戶籍登記、居住情形等，尤以戶籍登記資料為主要依據，但不以登記為要件」，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。本件上訴人代表人黃永清戶籍於送達時既設於臺中市○區○○○路○○○○號9樓之2地址，且未曾向被上訴人陳報其另有實際住居所而有廢止系爭地址之情事，故被上訴人以一定事實認定系爭地址為上訴人代表人黃永清住居所，應無違誤；另公寓或大廈管理處之管理員或保全人員，對該等公寓或大廈內之住戶（不論是否實際居住或只是戶籍設於該地者），在性質上相當於行政程序法第73條第1項規定之「接收郵件人員」，因此對上述住戶為訴訟文書之送達，若經管理員或保全人員之簽名並蓋上管理委員會之章者，應認發生合法送達於本人之效果（本院97年度裁字第3291號、98年度裁字第3007號裁定參照)，蓋為顧及文書遞送作業之有效性，公寓或大廈內之住戶，不應只限實際居住者，其戶籍設於該地者，亦屬廣義之住戶之一，而公寓、大廈在一樓入口處之門禁管制及文件收發部門，應解為同棟大樓各住戶「住居所」之一部，此種對行政程序法第73條第1項「住居所」之擴大詮釋，乃是為因應社會生活形態變遷所為之法規範意旨發現活動，且未逾越該法條文義，依社會相約成俗的理解範圍，仍屬法律解釋，而不涉及法律漏洞之填補，行政程序法第73條第1項之規定內容，應在以上之法律見解基礎下，方能在現今社會發揮實際之規制功能，故只要由住居所地（戶籍地）管理員收受送達，即已生合法送達效力，至管理員事後是否又將文書退回郵局，與合法送達不生影響。上訴人主張「其代表人黃永清未實際居住該地，未繳交管理費，故社區管理員並無為之服務（代收郵件）義務，亦無代收權限，未生合法送達上訴人效力」云云，不足採信。
⒋上訴人於100年1月17日自行領取之繳款書（本稅500,223
元，單照編號000000000，繳納期間展延至100年1月21日起至100年1月30日止；罰鍰2,501,115元，單照編號000000000，繳納期間自100年1月21日起至100年1月30日止），與下列被上訴人（於之前或之後）所開具之繳款書：
⑴營業稅違章隨課（406）核定稅額繳款書（單照編號：0
00000000，本稅金額500,223元，繳納期間展延至100年1月1日起至100年1月10日止）。
⑵違章案件罰鍰繳款書（單照編號：000000000、0000000
00、000000000，罰鍰金額2,501,115元，繳納期間：100年1月21日起至100年1月30日止）。
⑶營業稅違章（406）核定稅額繳款書（單照編號：00000
0000，本稅500,223元，繳納期間展延自100年1月1日起至100年1月10日止，被上訴人復查後所送達之繳款書）。
雖有不同，但均為「上訴人92年11-12月營業稅及罰鍰」之繳款書，為同一年度營業稅及罰鍰之核課處分，只要任何一張本稅、罰鍰繳款書於核課期間內（100年1月14日前）合法送達，上訴人92年11-12月營業稅及罰鍰均未逾核課期間，至於各繳款書之繳納期間不同，僅涉及稅捐稽徵法第23條第1項（稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限）之「徵收期間」，與「核課期間」無涉。按公司法第8條第2項規定，公司之清算人為公司負責人，行政程序法第69條則規定，代表人有二人以上者，送達得僅向其中之一人為之，本件上訴人清算人之一黃永清於100年1月5日在戶籍地收受送達（由大廈管理員簽收）之郵件回執上雖未載明所送達繳款書之單照編號，但前揭單照編號000000000之繳款書（本稅金額500,223元，繳納期間展延至100年1月1日起至100年1月10日止），及單照編號000000000、000000000、000000000之繳款書（罰鍰金額2,501,115元，繳納期間：100年1月21日起至100年1月30日止），其繳納期間與送達時間接近，參諸被上訴人為公務機關，於稅務案件大量行政時所提出之送達回執，依常情已可作為前揭單照編號000000000（本稅）及罰鍰（即單照編號000000000、000000000、000000000中之一張）已送達黃永清之證明，上訴人亦無法提出反證證明被上訴人當天所送達給黃永清者為其他文件，則上訴人92年11-12月營業稅及罰鍰於核課期間內（100年1月14日前）顯已合法送達於上訴人，未逾7年之核課期間，至於上訴人於100年1月17日自行領取新開具之繳款書（繳納期間至100年1月30日止）雖就上訴人92年11-12月營業稅及罰鍰展延了繳納期間，而使徵收期間之5年延後，但不會使已中斷核課時效之其他繳款書失效，上訴人主張「92年11－12月營業稅及罰鍰處分於100年1月17日才合法送達，已逾核課期間」云云，尚不足採。
㈢綜上，原處分（即復查決定）並無違法，訴願決定予以維持
，亦屬正確，上訴人訴請撤銷對其不利部分，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原審採被上訴人所稱系爭核定稅額繳款書（000000000）及
罰鍰繳款書（000000000、000000000、000000000）已於100年1月5日合法送達上訴人，惟如被上訴人所辯為真，且當時確有上開繳款書存在，則於100年1月17日上訴人代表人至被上訴人所轄中和稽徵所領取繳款書時，何以不將上開4張繳款書之「收據聯」及「收款機關留存聯」交予上訴人，反而另行開立上訴人作為復查申請之原證5所附核定稅額繳款書（000000000）及罰緩繳款書（000000000）交予上訴人，且該2張繳款書正面並無「補發」字樣，顯然違反作業程序，亦有違經驗法則。由此堪證明，被上訴人是在100年1月17日上訴人代表人前往領取繳款書時，才開立系爭核定稅額繳款書予上訴人，是時始作成處分，並為送達，而生處分之效力。
㈡上訴人既已舉證，並依證據法則證明上訴人確實在100年1月
17日收受核定稅額繳款書，亦有原證5所附繳款書為憑，而該繳款書之真正為兩造所承認，並無疑義。因此，依舉證責任之規定，被上訴人主張100年1月5日已經送達編號000000000等4張繳款書之有利事實，自應負舉證責任。至於被上訴人辯稱有掛號信封回執聯可以證明乙節，顯然不足以證明信封內之文件為何。蓋信封內如存有被上訴人所辯稱之上揭4張繳款書而遭退回，顯然在上訴人代表人前去領取時，無庸重新開立新的繳款書，只要將上揭4張繳款書交付上訴人即可。又既然是上訴人遲延收受，該繳款期間之不利益，自應歸責上訴人，而顯無延長繳納期間之道理。凡此，均足以證明被上訴人以上所稱之送達，並不足以證明有將上揭4張繳款書送達上訴人之事實。
㈢本案上訴人於100年1月17日收受之000000000、000000000之
繳款書為被上訴人所開立，既非因上訴人遺失原有繳款書以致補開，亦非單純延長繳納期間，更非錯誤請求更正，而是原始之處分。然原審竟將該處分與不存在之前開000000000繳款書論為同一核課處分，非但與事證不合，亦未說明重行補開立新的繳款書之理由，則有行政訴訟法第243條第2項第6款規定判決不備理由之當然違背法令，以及判決不依證據之違法，亦與舉證責任分配原則不合。
㈣又倘若系爭000000000等4張繳款書存在，何以被上訴人又要
開立原證5之繳款書交付上訴人，而此關係本案處分是否已逾核課期間之重要爭點，原審始終未予調查，即有違行政訴訟法第133條規定，而有判決不適用法規之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確立：
⒈按上訴人於92年11月至12月間，取具爵昇公司開立之進項
統一發票20紙（進貨金額共計10,004,497元），並於93年1月15日申報當期營業稅時，列報為扣抵銷項稅額之減項，後經被上訴人認定該20紙統一發票所對應之進項金額，實際並無進貨事實存在，因此造成稅捐逃漏之結果，構成漏稅違章（此部分實體漏稅違章事實之認定，上訴人並未爭執），故對上訴人作成補稅及裁罰處分，並將處分書面（即核定稅額繳款書）送達於上訴人之清算人黃永清收受。
⒉原判決基於下述事實基礎，而為相關程序法規範之適用，
認定上開補稅裁罰處分已在法定之7年核課期間內合法送達，而認上訴人應受該補稅及裁罰處分之規制，故駁回上訴人在原審提起、以該補稅及裁罰處分為程序標的之撤銷訴訟。
⑴7年核課期間之計算：
按上開稅捐之自動報繳日為93年1月15日，且上訴人已在當日依程序法規範為報繳行為，第22條第1款之規定，自93年1月15日之申報日起算核課期間，並於100年1月14日屆滿。
⑵本案之補稅裁罰處分已於100年1月5日合法送達，理由如下：
①前開處分文書經被上訴人以郵寄方式，寄送至上訴人
代表人黃永清（即應受送達人）之戶籍地（臺中市○區○○○路○○○○號9樓之2），該設籍事實則是證明本案應受送達人黃永清住、居所地之積極事證。從而被上訴人就本案處分書有關送達對象及送達處所之決定，符合行政程序法第72條第1項前段之要件（即「於應受送達人之住居所為之」）。
②而在實際送達過程中，當郵局為送達之人於100年1月
5日將該處分書送交該送達地點所在大樓之大樓管理員許榮林簽收，滿足行政程序法第73條第1項（即「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員」）之合法送達要件，因此發生合法送達之效力。
③至於上訴人在原審主張「前開送達不合法」之各項理
由均非可採，爰將原判決此部分之論駁內容，簡單說明如下：
A.上訴人在原審主張：「上開地址非屬應受送達人黃永清之住、居所」一節，原判決則認：「設籍是表示住、居所之主要事證，在黃永清沒有另行陳報其他實際住、居所，而可證明其有廢止原設籍住、居所情況下，被上訴人以上開地址確為黃永清之住、居所，法律適用並無錯誤」。復進一步擴大詮釋「住、居所」及行政程序法第73條第1項所定「接收郵件人員」之規範定義，表明：「在現今社會實證環境下，為顧及文書遞送作業之有效性，公寓或大廈內之住戶，應包括設籍者在內。而該公寓或大廈管理處之管理員或保全人員，則應詮釋為『相當於行政程序法第73條第1項所定之接收郵件人員』，且公寓、大廈在一樓入口處之門禁管制及文件收發部門，應也解為同棟大樓各住戶『住、居所』之一部」等法律見解，據以駁斥上訴人在原審之前開主張。
B.上訴人在原審主張：「被上訴人於100年1月5日交付大樓管理員之處分書，與其公司代表人黃永清之配偶吳玉玲於100年1月17日持上訴人公司大小章至被上訴人所屬中和稽徵所領取之處分書並不相同，而本案之補稅及裁罰處分，應以100年1月17日由吳玉玲實際領取之文書來表徵」一節，原判決則以：
「該數份文書之『單照』編號雖有不同，但均是表彰同一漏稅違章事實基礎之補稅及裁罰內容，因此其中任何一份文書完成送達程序，即正表示本案之補稅及裁罰處分已經合法送達」。
⒊上訴意旨指謫原判決前揭「送達合法」之判斷違法，其具
體理由大體上在原審均已主張，只不過在此基礎下，深化爭執原判決之心證形成過程，而主張：
⑴如果被上訴人於100年1月5日已將本案之核定稅額繳款
書（單照編號0000000000）及罰鍰繳款書（單照編號000000000、000000000、000000000，前開4份文書下稱4份舊文書）合法送達，則吳玉玲於100年1月17日持上訴人公司大、小章至中和稽徵所領取補稅及裁罰處分時，為何不將相同文書交付吳玉玲，反而另行開立單照編號不同之新文書（其核定稅額繳款書之單照編號為000000000，而罰緩繳款書之單照編號則為000000000），且該二份新文書上亦無「補發」字樣，中間更不涉及「遺失舊文書之申請補發」、「延長繳納期間」或「舊文書錯誤請求更正」等情，因此只有該二份新文書才能表徵本案之補稅及裁罰處分。
⑵依舉證責任分配法則，上訴人已提出二份新文書，證明
「是於100年1月17日才收受補稅及裁罰處分」，而被上訴人主張：「表徵相同補稅及裁罰內容之4份舊文書已在100年1月5日完成送達」，即應由被上訴人舉證。而被上訴人只有提出「掛號信封回執聯」為證明，但此項證據方法不足以證明信封內之文件即為前開4份舊文書，因此應認被上訴人主張送達合法之待證事實無法證明。至少也應認事證不明，而應由原審法院對新、舊文書不同之原因為進一步調查，原審法院未予調查，亦有理由不備之違法情事。
㈡本院對前開爭點之判斷：
⒈實則原判決對前開事實認定之爭點，已有判斷，並說明其
心證形成理由（載於判決書第22頁，其內容為：「……本件原告清算人之一黃永清於100年1月5日在戶籍地收受送達之郵件回執上雖未載明所送達繳款書之單照編號，但前揭單照編號000000000之繳款書（本稅金額500,223元，繳納期間展延至100年1月1日起至100年1月10日止），及單照編號000000000、000000000、000000000之繳款書（罰鍰金額2,501,115元，繳納期間：100年1月21日起至100年1月30日止），其繳納期間與送達時間接近，參諸被告為公務機關，於稅務案件大量行政時所提出之送達回執，依常情已可作為前揭單照編號000000000（本稅）及罰鍰（即單照編號000000000、000000000、000000000中之一張）已送達黃永清之證明，原告亦無法提出反證證明被告當天所送達給黃永清者為其他文件……」），而此等心證形成理由，符合證據法則及經驗法則，並無違法可言。
⒉上訴意旨雖指摘：「上開心證形成過程違反證據法則及經
驗法則，且有理由不備之違法情事」云云，但其各項主張均非可採，爰說明如下：
⑴首先從日常經驗法則上言之，被上訴人既然對上訴人為
文件之送達，並於100年1月5日完成送達程序，留下信封及回執證明其事。而上訴人方面又於100年1月17日派人持公司大、小章前往領取該寄送之文件，則徵納雙方對文件內容所記載之事實應有一定程度之共識。而上訴人方面就「送達當時，徵納雙方除了本件營業稅漏稅違章事實爭議外，是否另有其他稅務爭議」為論述及主張（如有此論述及主張，法院自可逐一追查各該案件之文書送達情況，使用除外法，以確認100年1月5日送達文件所記載之實質事項內容），上開受送達文件所記載之實質內容，應可推知，確為「與本件漏稅違章有關之補稅及裁罰處分」。
⑵至於上訴人質疑「如果實情確是如此，為何被上訴人不
將原來寄送之文書交付，反而重新制作文件來表彰同一處分內容，如此做法有違常情，由此可反推原來送達之文件與本案違章事實所生之補稅及裁罰處分無關」一節，則從以下之法理觀點言之，其質疑內容並非有據：①按上開文件於100年1月5日如經合法送達，被上訴人
方面對送達之文件即無任何法定保管責任，該文書已進入上訴人方面之管領範圍，文書毀損滅失或遺失等風險應由上訴人方承當。
②雖然事後該合法送達之文書，因為實際接收文書之大
樓管理員不知悉程序法之規範設計，將該文書退回郵局並輾轉回到被上訴人之所屬機關（中和稽徵所），但被上訴人方面並不因此產生對該文書法定保管義務，其如何處理該文書，均無違法可言。
③等到事後上訴人派人前來領取該「實際上屬上訴人自
行保管之文書」時，被上訴人方面為使上訴人清楚處分內容，而開立實質內容相同之法定文件供上訴人參酌，乃屬便民之服務，並不能因此倒過來推論，以新文件之作成，反向推論「有關本案補稅及裁罰處分之合法送達文件，自始未存在或存在而未經合法送達」。
㈢總結以上所述，本件原判決認事用法均無違誤，上訴論旨仍
執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 1 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 許 瑞 助法官 鄭 忠 仁法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 1 月 9 日
書記官 葛 雅 慎