最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第90號上 訴 人 倪寒芬訴訟代理人 謝志明 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第709號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年6月12日與其配偶劉鈞簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華科技股份有限公司（下稱凌華公司）股票2,000,000股移轉予劉鈞（即受託人），作為信託之原始信託財產，以其親友倪惠芳、倪惠兒及端倪科技投資有限公司（下稱端倪公司）為信託財產孳息之共同受益人，並於96年6月21日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定96年度贈與總額新臺幣（下同）2,791,606元及應納稅額87,496元。嗣經被上訴人查得，上開信託契約係於凌華公司96年3月1日董事會決議盈餘分配後始簽訂，上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與親友倪惠芳、倪惠兒及端倪公司，乃依實質課稅原則，就96年度受益人倪惠芳、倪惠兒及端倪公司實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定本次贈與額為5,686,960元，加計本年度前次贈與額2,791,606元，核定贈與總額為8,478,566元，補徵稅額844,102元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年函釋）並非法律，原處分以之為據，有違租稅法定主義；且上訴人係於96年即已簽訂信託契約，並依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定申報完稅在案；財政部100年函釋應不得適用於96年度發生之事實，否則有悖法律不溯既往原則，違反稅捐稽徵法第1條之1規定。（二）凌華公司為上櫃買賣之公開發行公司，任何預計配股配息狀況，皆依法公告於公開資訊觀測站，任何投資人隨時可上網查詢上開公開資訊，上訴人於96年申請信託贈與稅時，無隱匿凌華公司預計配股配息狀況。被上訴人於96年核定本件贈與稅前，可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，被上訴人既已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，於課稅事實未變更之情形下，再為本件核定，課徵上訴人贈與稅，有違行政機關自我拘束原則及信賴保護原則。
（三）已核定的案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法律見解的變更並不包含在內。故原處分於事實未變動之情形下，未發現新事實，竟另為補徵稅額，顯有違背法令等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）依遺贈稅法第5條之1、第24條之1及第10條之2第2款、第3款規定，如果受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。財政部100年函釋係為闡明行政法規（即遺贈稅法第4條第2項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，核與租稅法定原則無違。又財政部100年函釋前，就類此課稅事實案件，並未發布與100年函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。（二）本件信託契約係在凌華公司96年6月13日股東常會前1天所簽訂，本件課稅標的之股利，顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所產生之收益，而係上訴人基於股東身分即可明確取得者；且依本件信託契約第1條已明訂「受託人就信託財產無運用決定權」，第4條亦約明「其運用方式係由委託人單獨指示受託人為之」，故縱以簽訂「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，應屬消極信託，而非信託法上所稱之信託，與遺贈稅法第10條之2係就實質信託行為核算價值所規範適用者不同。又上訴人對凌華公司營運決策所具之影響力，及其於96年6月12日信託契約訂立時，已明確知悉凌華公司將分配盈餘之事實，被上訴人認上訴人與其配偶劉鈞係於同日（即96年6月12日）相互簽訂孳息他益之信託契約，以彼此互為信託契約之委託人及受託人，將渠等各自持有凌華公司之股票交互移轉予對方，作為信託財產，渠等雙方既須透過信託方式委託他人代為管理信託財產，足證渠等自認有無法自行管理凌華公司股票之事實，卻又各自基於受託人之身分，受託管理對方之凌華公司股票，衡酌渠等訂立信託契約之舉，已悖於一般信託立法之意旨；況渠等訂立信託契約之目的既僅係為交付信託利益（即凌華公司現金股利及股票股利）予受益人，以贈與方式即可達成，渠等以上述迂迴方式辦理夫妻交互信託，顯然欠缺經濟上合理之動機，所得預見者，僅系渠等藉由信託外觀之契約型態，將實質上應按時價課徵贈與稅之贈與標的「股票股利及現金股利」，藉信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐因此得以大幅減少，被上訴人回歸按遺贈稅法第4條第2項及實質課稅原則，就上訴人將其96年度實質可獲配之現金股利及股票股利合計7,637,207元贈與倪惠芳、倪惠兒及端倪公司，課徵贈與稅，即無不合。（三）上訴人既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形；另被上訴人依實質課稅原則，認屬上訴人對倪惠芳等人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，亦無違誠實信用原則。（四）上訴人孳息他益之信託契約，雖已申報贈與稅，且經核定，惟申報時並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依提供之申報資料作成核課處分，則上訴人於董事會決議分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務。納稅義務人依規定辦理申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（改制前行政法院58年判字第31號判例可參），又稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。本件被上訴人依據實質課稅原則，依上訴人實質贈與之股利依法課徵贈與稅，於法尚屬無違等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按遺贈稅法第5條之1及同法第24條之1規定，具有擬制贈與稅客體（因他益信託法律行為形式上有別於民事贈與），及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現的法律效果。蓋因未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何折算現值，其估算宜有一致的標準，且他益信託之受益人享有之信託利益，無論係於信託存續期間取得信託財產所生之孳息，或於信託關係消滅（包括期間屆滿）時取得孳息以外之信託財產，其信託利益均屬不明確，故立法者乃於遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時的價值，具有實質類型化的擬制效果。反面觀之，如果受益人得享有之信託利益「於訂約時已明確或可得確定者」，即無依遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，此時該信託利益，應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為才成立，依法課徵贈與稅。若納稅義務人為規避通常行為模式所該當之課稅要件，刻意不選擇通常之交易形態，迂迴採取無經濟實質之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，以適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。（二）本件被投資公司凌華公司於96年3月1日召開董事會決議盈餘分配，上訴人於96年6月12日與其配偶劉鈞簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華公司股票2,000,000股移轉予受託人劉鈞，作為信託之原始信託財產，並以其妹倪惠芳（股票股利2分之1）、倪惠兒（股票股利2分之1）及端倪公司（現金股利部分）為信託財產孳息之共同受益人。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，凌華公司於96年3月1日召開董事會決議盈餘分配，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，足見上訴人訂約時已經知悉該公司已分派96年度股利總額，上開信託契約（96年6月12日簽訂）既係於凌華公司於96年3月1日召開董事會決議分配96年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與倪惠芳等3人即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式改由倪惠芳等3人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，上訴人實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應按實際移轉之股利價值即現金股利3,903,914元，股票股利3,733,321元，本次信託贈與額合計為7,637,235元，應補徵贈與稅846,208元，原處分僅核定補徵稅額844,102元，雖有未合，但有利上訴人，尚無撤銷原處分之必要。（三）依稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項定規定，可知稅捐稽徵法第1條之1第2項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日台財稅第00000000000號函（下稱財政部94年2月23日函）意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。而財政部100年函釋係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與財政部94年2月23日函顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。又財政部100年函釋，係行政規則。依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該函釋係解釋96年間即已存在之遺贈稅法第4條、第5條之1、第10條之2規定之實質與稅捐規避，前揭遺贈稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100年函釋溯及既往。又依司法院釋字第685號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。」，故被上訴人以財政部100年函釋適用於遺贈稅法第4條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義。（四）上訴人雖曾依遺贈稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因上訴人於申報時未陳明「於信託行為前凌華公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被上訴人誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣被上訴人於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，難謂違反行政自我拘束原則。又行政程序法第119條規定，上訴人就其信託前凌華公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，本有主動陳明義務，不因被上訴人（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護，上訴人主張尚不足採等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決認定上訴人就凌華公司董事會確認股息股利總額之重要事項有主動陳明義務，有違法律保留原則，判決違背法令：原判決認上訴人於申報時未陳明「於信託行為前凌華公司已召開董事會亦確認股息股利總額」所致，致被上訴人誤認事實，惟上訴人申報贈與稅核定時，被上訴人並未要求上訴人應予申報上開資料，且依公司法第240條第1項規定，公司分派股息紅利須經股東會決議為之，未經股東會決議如何確定是否分派股息紅利？原判決未加陳明，逕認上訴人有主動陳報義務，其認定有違法律保留原則。（二）本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，而就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算權利現值，亦即將信託期間所擬制或可預見享有之孳息信託利益，估算於信託成立時之現值，據以課徵委託人信託贈與稅。又依遺贈稅法第10條之2第3款規定，係將享有孳息部分信託利益之權利，劃分為不固定孳息及固定孳息兩種類型，並依其事務本質而異其權利價值之推計估算方式，以符合量能原則。可知，孳息他益信託契約訂定時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。委託人是否知悉上情，不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。（三）上訴人已於96年6月12日將系爭股票移轉與訴外人，因盈餘分派請求權為從權利，依民法第295條規定亦隨同移轉於受託人，由受託人取得系爭股利所有權，上訴人並無處分移轉股利予受益人之贈與權限，然被上訴人卻認該股息股利仍為上訴人所得，而歸課核定上訴人96年度贈與稅，被上訴人顯然混淆一般贈與和信託贈與之不同，更率爾以實質課稅原則認定，做成本件處分，原判決未加審酌，有判決違背法令及不備理由之情事等語。
六、本院查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。
（二）次按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。…」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。…」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，自無上訴人所主張本件應適用遺贈稅法第10條之2第3款之情形。
（三）凌華公司於96年3月1日召開董事會決議盈餘分配，上訴人於96年6月12日與其配偶劉鈞簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華公司股票2,000,000股移轉予受託人劉鈞，作為信託之原始信託財產，並以其妹倪惠芳（股票股利2分之1）、倪惠兒（股票股利2分之1）及端倪公司（現金股利部分）為信託財產孳息之共同受益人。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，凌華公司於96年3月1日召開董事會決議盈餘分配，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，足見上訴人訂約時已經知悉該公司已分派96年度股利總額，上開信託契約（96年6月12日簽訂）既係於凌華公司於96年3月1日召開董事會決議分配96年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與倪惠芳等3人即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式改由倪惠芳等3人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情，業經原判決論述明確，上訴意旨謂依公司法第240條第1項規定，公司分派股息紅利須經股東會決議為之，未經股東會決議如何確定是否分派股息紅利？上訴人已於96年6月12日將系爭股票移轉與受託人，盈餘分派請求權為從權利，依民法第295條規定亦隨同移轉於受託人，由受託人取得系爭股利所有權，上訴人並無處分移轉股利予受益人之贈與權限，被上訴人認該股息股利仍為上訴人所得，而歸課核定上訴人96年度贈與稅，顯然混淆一般贈與和信託贈與之不同，原判決未加審酌，違背法令等語，惟查上訴人於96年6月12日與其配偶簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，旋於同年月21日即申報贈與稅，顯見於96年6月12日簽約時，早已得知其投資之凌華公司董事會業已決議盈餘分配之情形，故其乃係以信託為名，實則為贈與，自與事後股東會如何決議無渉，更何況上訴人對淩華公司盈餘分配具有控制權，即便需經股東會決議，亦不致影響其原董事會之決議。而本件既於簽訂契約後旋將淩華公司之股利配與受益人，顯與信託之本質相悖，亦無信託移轉股票，股息屬從權利，應由受託人於取得股利後再移轉與受益人之情形，上訴人此部分之主張，洵非可採。
（四）復按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…（第2項在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查：上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵，上訴人之親友倪惠芳、倪惠兒及端倪公司取得系爭股利，性質上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍。該第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述。足知，因上訴人之親友倪惠芳、倪惠兒及端倪公司取得系爭股利而成立之贈與，與因遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。是上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於凌華公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與上訴人之親友倪惠芳、倪惠兒及端倪公司因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，係分屬不同之事實，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵。況就系爭股利而為之贈與稅核課，亦因上訴人於前依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用，亦經原審詳述理由在案，核其認定並無不合。上訴意旨復謂原判決認定上訴人就凌華公司董事會確認股息股利總額之重要事項有主動陳明義務，有違法律保留原則，判決違背法令，亦屬無據。
（五）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。
（六）綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決違背法令、違反法律保留原則、理由不備之情事。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 陳 心 弘法官 鄭 小 康法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
書記官 王 史 民