最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第91號上 訴 人 邵作賢訴訟代理人 黃英哲 律師
翁國彥 律師陳香文 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國102年9月11日臺北高等行政法院102年度訴字第977號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人係陸欣股份有限公司（下稱陸欣公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國94年度將租地興建之房屋，依租賃合約交付出租人趙世訓、趙世祿、趙憲麟、陳文慶、趙令堂、趙世藝、趙世達及趙等房（下稱趙世訓等8人），上訴人未依規定按趙世訓等8人租賃收入新臺幣（下同）6,548,950元扣取10％之稅款，經被上訴人查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款654,895元並補報扣繳憑單，因上訴人依限補繳稅款及補報扣繳憑單，被上訴人初查乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣稅額處以1倍之罰鍰計654,895元。上訴人就罰鍰處分不服，經多次循序行政救濟，終獲變更核定按應扣未扣稅額631,526元處0.64倍之罰鍰計404,176元。上訴人猶不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）陸欣公司依租賃合約，於租約到期後，經出租人免除系爭建物拆遷義務，將系爭建物移轉出租人乙事，業於95年間，經被上訴人核定該行為屬於陸欣公司之銷售貨物行為，並核課陸欣公司233,539元之營業稅及科處1倍之罰鍰確定，已繳納完畢在案，被上訴人對於本件「同一移轉系爭建物事件」認係陸欣公司支付租金行為，事實認定前後不同，已違反前一核課營業稅處分之存續力（要件事實效力及確認效力），自有拘束被上訴人自我行為之效力。況該先前營業稅核課處分已逾提起行政救濟之期間，陸欣公司亦無從提起行政救濟。在被上訴人未依職權撤銷該營業稅核課處分前，本應受其自身處分確認效力之拘束。被上訴人對本件移轉系爭建物行為，再課予上訴人租賃所得扣繳義務且再科處罰鍰，違背前一營業稅核課行政處分關於事實認定之存續效力，違反禁反言原則、行政自我拘束原則及信賴保護原則。（二）財政部85年10月30日台財稅字第851921575號函釋（下稱財政部85年10月30日函），係針對租賃期間公司「無償使用」該土地及房屋時，土地出租人租賃收入之認定原則，與本件情形不同。況且，就同樣「無償使用」之情形，尚有行為時仍有效之財政部82年6月22日台財稅字第821489474號函釋（下稱財政部82年6月22日函，已經財政部96台財稅字第09604517910號令核示廢止）可茲參照。雖同係無償使用，而將建造成本列入土地出租人之所得，然就承租人是否負扣繳義務等情，尚有不同之見解。本件已另行給付租金之情況，與承租人係以建物價值直接充抵租金之情況不同，不得逕予「類推」財政部85年10月30日函意旨，課予上訴人扣繳義務及科處罰鍰。（三）依行為時財政部82年6月22日函，承租人前已支出之建造物工程款項（即建造成本），給付對象既非出租人，承租人自無扣繳之義務，僅須列單申報免扣繳憑單即可。縱認其為出租人之所得，其乃屬租賃契約終止後所發生之給付，與租賃關係存續中所發生應扣繳之租賃所得不同，上訴人自無先予扣繳之義務。被上訴人逕以不同情形之函釋內容比附援引，並以之作為課予上訴人扣繳義務及處罰之依據，實屬不當。（四）本件純屬稅捐基礎法令解釋之不同，並無裁罰之歸責事由：按土地法第161條規定，係指房屋評定價值而言，被上訴人逕以系爭建物之帳載餘額作為本案出租人收入租金核定之依據，已違反租稅平等及法律保留原則。再行政罰法第7條及同法第18條之規定，陸欣公司於94年間以系爭建物房屋評定價值扣繳467,361元，誠屬有據，並無漏報之情事。縱被上訴人事後採取之核定方式不同，亦係因對於稅捐基礎法令解釋不同之緣故，並不能據此認定陸欣公司有短報之故意或過失情事，而予以裁罰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依陸欣公司與出租人趙世訓等8人簽訂之土地租賃契約觀之，該租賃期間內陸欣公司除須給付租金予出租人外，依該契約第2條及第9條規定，陸欣公司得於承租土地上自建系爭建物，而租賃期滿地上建物及水電設備則無條件歸出租人所有，依財政部85年10月30日函意旨，地上建物之建造成本既係由公司（承租人）支付，於無償移轉予出租人時，出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一。是本件依雙方訂定之租賃契約，約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，上訴人自應依上開函釋規定，於交付系爭建物時依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。再依上揭財政部85年10月30日函見解，已敘明土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。上訴人既能提出該房屋之帳載餘額，且上訴人亦未能證明系爭建物帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，被上訴人依租賃契約屆滿日陸欣公司帳載系爭建物建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，尚無不合。（二）財政部82年6月22日函，係對土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，其租賃所得之計算及扣繳等相關事項所為釋示，與本件係於租賃契約屆滿後始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。（三）上訴人係陸欣公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法明定，又財政部85年10月30日函亦已就租地建屋約定期滿歸地主所有，其租賃收入之認定，及承租人如何扣繳所得稅款之方式予以清楚規範，上訴人自得查閱並加以理解，且納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，上訴人身為扣繳義務人，即負有誠實申報扣繳之行政法上義務。上訴人既能提出該房屋之帳載餘額，且未能證明系爭建物帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，即應依財政部85年10月30日函計算應扣繳稅款，惟上訴人仍僅就系爭建物現值申報扣繳稅款，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7條規定，自應受罰。上訴人雖未依財政部85年10月30日函計算應扣繳稅款，惟其違反義務之客觀行為情節，較未申報扣繳之行為較輕，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯亦較輕；又上訴人已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，審酌其違章情節輕重，按應扣未扣稅額631,526元處0.64倍之罰鍰計404,176元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審為上訴人不利之判決，係以：（一）財政部85年10月30日函考量實質課稅，認「房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同」，核與扣繳義務人應扣繳之租金義務相符，並未逾越法律權限，亦未違反法律保留原則。同理，出租人與承租人間雖有約定租金，但是仍約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，上開約定之實質，亦為雙方約定將地上建物等剩餘價值作為承租土地對價之一部分，故仍應適用財政部85年10月30日函。（二）依陸欣公司與出租人趙世訓等8人之土地租賃契約觀之，陸欣公司於該租賃期間內，除須給付租金予出租人外，依該契約第2條及第9條規定，陸欣公司得於承租土地上自建系爭建物，而租賃期滿地上建物及水電設備則無條件歸出租人所有，依財政部85年10月30日函意旨，地上建物之建造成本既係由陸欣公司（承租人）支付，於租賃期滿陸欣公司無償移轉予出租人時之價值，即屬承租土地對價之一部分。本件依雙方訂定之租賃契約，約定租賃期滿地上建物及水電設備無條件歸出租人所有，應屬雙方約定將系爭建物剩餘價值作為承租土地對價之一部分，亦即陸欣公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，上訴人自應依上開函釋規定，於交付系爭建物時依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。再財政部85年10月30日函意旨，已敘明土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，有關租賃收入之認定，應按土地承租人（公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，僅於公司未能提出該房屋之帳載餘額或其餘額顯較當地時價為低者，始以該房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度之房屋評定現值，歸課土地出租人之租賃收入。上訴人既能提出該房屋之帳載餘額，且上訴人亦未能證明系爭房屋帳載餘額有顯較當地時價為低之情形，被上訴人依租賃契約屆滿日陸欣公司帳載系爭建物建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，尚無不合。（三）財政部82年6月22日函，係對土地承租人於承租之土地上自費建屋後，即將建物所有權登記為出租人所有，其租賃所得之計算及扣繳等相關事項所為釋示，實與本件係於租賃契約屆滿後始將系爭建物所有權移轉予出租人之情形有異，自難比附援引。（四）上訴人於陸欣公司將系爭建物移轉予土地出租人即所有權人趙世訓等8人時，上訴人為承租人陸欣公司之負責人，應計算系爭建物之帳載建物建造成本，減除租賃期間累計折舊之餘額，作為土地出租人之租金收入，並計算扣繳稅款。且查上訴人雖為扣繳行為，但僅係依照前述財政部85年10月30日函，以系爭建物之評定現值計算扣繳，惟系爭建物之市值高於評定現值有陸欣公司提出之財產目錄可查；即陸欣公司有提出系爭房屋帳載餘額，因此依照上開財政部85年10月30日函，上訴人應依系爭房屋帳載餘額計算扣繳。乃上訴人僅依系爭建物之較低之評定現值計算扣繳，核其所為自有過失，因此被上訴人認上訴人有過失應予裁罰，並未違法。（五）上訴人為所得稅法第89條第1項第2款之扣繳義務人，應依同法第92條第1項規定按期將本件系爭房屋之租金，依同法第88條第1項第2款計算扣繳，乃上訴人違反上開扣繳義務，被上訴人主張應依同法第114條第1款前段罰處罰鍰部分，核無違誤。從而，上訴人雖未依財政部85年10月30日函計算應扣繳稅款，惟其違反義務之客觀行為情節，較未申報扣繳之行為較輕，其應受責難程度，相較於故意不申報，顯亦較輕；又上訴人已依規定期限補繳及補報扣繳憑單，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，審酌其違章情節輕重，按應扣未扣稅額631,526元處0.64倍之罰鍰計404,176元，揆諸前揭規定，並無違誤。
（六）上訴人另主張：被上訴人對於本件「同一移轉系爭違章建物事件」之事實上認定前後不同，已顯然違反前一核課營業稅處分之存續力云云。惟營業稅之核課，核屬另一行政處分，尚非本件行政訴訟審理範圍，應由上訴人依法另案提出申請等語，駁回上訴人之訴，固非無見。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業、…所給付之薪資、利息、租金、…」、「薪資、利息、租金、…其扣繳義務人為…事業負責人、…」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；…。」為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項及現行同法第114條第1款所明定。
可知必以納稅義務人有應繳之「稅款」存在，扣繳義務人始有扣繳之義務，扣繳義務人違反扣繳稅款義務時，始有按應扣未扣或短扣之「稅額」處以罰鍰之可言。又行政處分生效後，除有無效原因外，除對於處分機關本身有拘束力，其所產生之法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政處分之基礎或前提條件時，稱之為構成要件效力，如該基礎或前提之行政處分，當事人對之提起行政訴訟，經高等行政法院判決廢棄發回原處分機關重為處分確定，相關連之本件訴訟，高等行政法院為當事人不利之判決，當事人提起上訴，本院即有予以發回重為審理之必要。
（二）次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」行政訴訟法第125條第1項、第133條、第189條第1項分別定有明文。是於撤銷訴訟，為事實審之高等行政法院應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。
（三）本件上訴人係陸欣公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於94年度將租地興建之房屋，依租賃合約交付出租人趙世訓等8人，陸欣公司依租賃合約，於租約到期後，將系爭建物及水電設備移轉出租人，被上訴人認出租人即獲取利得，為出租人依租賃契約所獲對價之一。陸欣公司承租系爭土地所支付之代價中應含有「每月支付之租金」及「地上建物建造成本剩餘價值」，上訴人應於交付系爭建物時依所得稅法第88條規定扣繳所得稅款。有關租賃收入之認定，應按土地承租人（陸欣公司）帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等，減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入，被上訴人依租賃契約屆滿日陸欣公司帳載系爭建物建造成本減除租賃期間累計折舊之餘額11,222,569元，為核定租賃收入之計算標準，核定趙世訓等8人94年度租賃收入6,548,950元扣取10％之稅款654,895元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審102年度訴字第83號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被上訴人另為適法處分確定。則本件據以裁處之罰鍰基礎或前提稅款之原處分（復查決定）既經原審判決撤銷，被上訴人是否已另為復查決定？是否另經行政爭訟確定？非無查明必要。況本件罰鍰部分，本件被上訴人復查決定係按應扣未扣稅額631,526元處0.64倍之罰鍰計404,176元，其稅款額與上開稅款額654,895元亦有歧異，原審未予審究，遽為上訴人不利之判決，自嫌率斷，上訴人上訴論旨指摘原判決為不當，求予廢棄，難謂無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院詳為調查，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 陳 心 弘法官 鄭 小 康法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
書記官 王 史 民