最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第93號上 訴 人 劉鈞訴訟代理人 謝志明 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月26日臺北高等行政法院102年度訴字第713號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國96年6月12日與其配偶倪寒芬簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華科技股份有限公司（下稱凌華公司）股票3,000,000股移轉予倪寒芬（即受託人），作為信託之原始信託財產，以其子女劉揚揚、劉想想及凌揚國際投資有限公司（下稱凌揚公司）為信託財產孳息之共同受益人，並於96年6月21日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定96年度贈與總額新臺幣（下同）4,187,409元及應納稅額206,866元。嗣經被上訴人查得，上訴人對公司盈餘分配具有控制權，且上開信託契約係於凌華公司96年3月1日董事會決議盈餘分配後始簽訂，上訴人將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與子女劉揚揚、劉想想及凌揚公司，乃依實質課稅原則，就96年度受益人劉揚揚、劉想想及凌揚公司實際取得股利，認屬上訴人對渠等之贈與，依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第4條規定，核定本次贈與額為8,530,467元，加計本年度前次贈與額4,187,409元，核定贈與總額為12,717,876元，補徵稅額1,830,260元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」，上訴人早於96年即已簽訂信託契約，並依遺贈稅法第10條之1及所得稅法第3條之4申報完稅在案，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年函釋）既非我國立法機關所制定之法律，被上訴人依財政部事後頒布之解釋，據以作為本件處分，不僅違反租稅法定原則，更有違法律不溯及既往原則。（二）被上訴人已於96年依法核定本件信託契約之贈與稅，無隱匿任何凌華公司預計配股配息狀況，被上訴人於96年核定本件贈與稅前，已可自公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，今被上訴人於課稅事實全然未變之情形下，重行核定補徵贈與稅，此不僅有違行政機關自我拘束原則外，更有違行政程序法第8條及司法院釋字第525號解釋所定信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）財政部100年函釋係基於中央財稅主管機關職權，首次為闡明行政法規（即遺贈稅法第4條第2項）之原意，就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，符合立法意旨，核與租稅法定原則無違。又財政部100年函釋，性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力，其本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及既往的問題，且財政部100年函釋，就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100年函釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。（二）上訴人涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額等情，其利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，上訴人既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形；另行政程序法第8條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。本件被上訴人依實質課稅原則，認屬上訴人對劉揚揚等人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。（三）本件上訴人孳息他益之信託契約，雖已申報贈與稅，且經核定，惟申報時並未提示該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依提供之申報資料作成核課處分，則上訴人於董事會決議分配盈餘後，以簽訂信託契約之迂迴方式贈與股票孳息，藉由信託之法律行為形式及現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成贈與孳息及規避贈與稅與所得稅負之真意，實有違反稅法誠實申報及繳納稅款之義務，按本院58年判字第31號判例、99年度判字第84號判決意旨，稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，本件被上訴人依據實質課稅原則，依上訴人實質贈與之股利依法課徵贈與稅，於法尚屬無違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件被投資公司凌華公司於96年3月1日召開董事會決議盈餘分配，後上訴人於96年6月12日與其配偶倪寒芬簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華公司股票3,000,000股移轉予倪寒芬（即受託人），作為信託之原始信託財產，並以其子女劉揚揚、劉想想及凌揚公司為信託財產孳息之共同受益人。依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，足見上訴人訂約時已經知悉該公司已分派96年度股利總額，上開信託契約（96年6月12日簽訂）既係於凌華公司於96年3月1日召開董事會決議分配96年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與劉揚揚等3人即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式改予劉揚揚等3人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與無信託狀態時相同之稅捐，上訴人實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，應補徵贈與稅1,832,964元，原處分僅核定補徵稅額1,830,260元，雖有未合，但有利上訴人，尚無撤銷原處分之必要。（二）按稅捐稽徵法第1條之1第1項至第3項規定可知，稅捐稽徵法第1條之1第2項之適用，必係財政部就相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，後者之解釋函令變更前者解釋函令之法令見解，而屬不利於納稅義務人者，始對於未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。關於信託契約之課稅問題，財政部94年2月23日台財稅第00000000000號函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。而財政部100年函示，則係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2月23日台財稅第00000000000號函顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題。原處分適用該解釋，與稅捐稽徵法第1條之1之規定並無牴觸。又財政部100年函示，係財政部為協助下級機關或屬官，係解釋96年間即已存在之遺贈稅法第4條、第5條之
1、第10條之2規定之實質與稅捐規避，前揭遺贈稅法規定於96年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100年函示溯及既往。又依司法院釋字第685號解釋「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違」，故被上訴人以財政部100年函示適用於遺贈稅法第4條規定核課贈與稅，並無違背租稅法律主義。（三）按本院58年度判字第31號判例意旨，本件上訴人雖曾依遺贈稅法及所得稅法申報完稅在案，惟係因上訴人於申報時未陳明「於信託行為前凌華公司已召開董事會議確認股息股利總額」所致，致被上訴人誤認事實為「信託契約標的物之孳息來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時尚不明確」，嗣原處分機關於核課期間內，另行發現「信託契約標的物之孳息並非來自於受託人之管理，其信託利益於信託當時已經可得確定」之事實，而有另應補徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，難謂違反行政自我拘束原則。又行政程序法第119條規定，上訴人就其信託前凌華公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，本有主動陳明義務，不因被上訴人（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護等語。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴主張略以：（一）原判決認上訴人就董事會議確認股息股利之總額重要事項，本有主動陳明義務，按公司分派股息股利依公司法第240條第1項規定，應經股東會特別決議為之，即公司分派股息紅利係須經股東會決議為之，屬股東會權限，原判決竟認上訴人有主動義務，惟未敘明何以未經股東會決議通過，其股息股利分派與否尚未決定，如何申報，其申報法律依據何在?原判決之認定有違法律保留原則。（二）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實，既應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，並應於實質經濟事實關係與形式法律關係不一致時，始有按其實質經濟事實之觀察結果進行調整之必要。若形成之法律關係與經濟事件之經濟結果相一致，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。（三）衡酌遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書規定之規範意旨，可見立法者設算孳息部分之信託利益於信託契約成立時之權利價值，依實質類型化之結果，將委託人於簽訂信託契約時，如其孳息部分之信託利益權利價值係屬固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款但書規定之方式估算其權利價值，如係屬不固定孳息之性質，則以遺贈稅法第10條之2第3款本文規定之方式，估算其權利價值。從而，委託人於簽訂孳息他益信託契約當時，孳息權利價值是否已明確、可得確定或不固定，或委託人是否知悉上情，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅規避之判斷標準，而應回歸其實質經濟事實關係及所生實質經濟利益之歸屬與享有是否與信託法律形式一致之觀察。（四）上訴人已於96年6月12日將系爭股票移轉與訴外人，因盈餘分派請求權從權利，依民法第295條規定亦隨同移轉於受託人，由受託人取得系爭股利所有權，上訴人並無處分移轉股利與受益人之贈與權限，然被上訴人卻認該股息股利仍為上訴人所得，而歸課核定上訴人96年度贈與稅，被上訴人顯然混淆一般贈與與信託贈與之不同，更率爾以實質課稅原則認定作成本件處分，已有違背法令之情事，而原判決對上開事實及理由如何亦未予敘明，更有判決不備理由之情事。
六、本院查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。又納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。另租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。次按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」而第10條之2第2款、第3款固規定「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…
二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。
三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。…」，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。…」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉，自應按實質課稅原則，依上訴人實質贈與之股利依法課徵贈與稅。
(二)本件被投資公司凌華公司於96年3月1日召開董事會決議盈餘分配，後上訴人於96年6月12日與其配偶倪寒芬簽訂1年6個月期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所持有凌華公司股票3,000,000股移轉予倪寒芬（即受託人），作為信託之原始信託財產，並以其子女劉揚揚、劉想想及凌揚公司為信託財產孳息之共同受益人。依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，足見上訴人訂約時已經知悉該公司已分派96年度股利總額，上開信託契約（96年6月12日簽訂）既係於凌華公司於96年3月1日召開董事會決議分配96年度盈餘後始簽訂，系爭股票盈餘於訂約時已可得確定，系爭股票之孳息尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利、現金股息直接贈與劉揚揚等3人即可完成，卻於被投資公司董事會決議分配盈餘日後，藉信託之名，以孳息他益方式改予劉揚揚等3人，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情，業經原判決論述明確，上訴意旨謂依公司法第240條第1項規定，公司分派股息紅利須經股東會決議為之，未經股東會決議如何確定是否分派股息紅利？上訴人已於96年6月12日將系爭股票移轉與受託人，盈餘分派請求權為從權利，依民法第295條規定亦隨同移轉於受託人，由受託人取得系爭股利所有權，上訴人並無處分移轉股利予受益人之贈與權限，被上訴人認該股息股利仍為上訴人所得，而歸課核定上訴人96年度贈與稅，顯然混淆一般贈與和信託贈與之不同云云。惟查本件上訴人於96年6月12日與其配偶簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，旋於同年月21日即申報贈與稅，顯見於96年6月12日簽約時，早已得知其投資之凌華公司董事會業已決議盈餘分配之情形，故其乃係以信託為名，實則為贈與，自與事後股東會如何決議無渉，更何況上訴人對淩華公司盈餘分配具有控制權，即便需經股東會，亦不致影響其原董事會之決議。而本件既於簽訂契約後旋將淩華公司之股利配與受益人，顯與信託之本質相悖，亦無信託移轉股票，股息屬從權利，應由受託人於取得股利後再移轉與受益人之情形，上訴人此部分之主張，自無可採。
(三)又本件上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按「信託標的時價與現值差額」課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應依上訴人實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，課以與無信託狀態時相同之稅捐，業據原判決敘明甚詳，上訴意旨猶主張本件不應按實質課稅原則予以核算，自無足採憑。又本件上訴人之行為乃合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生適用同法第10條之2規定之情，業如前述，自無上訴人所主張本件應適用遺贈稅法第10條之2第3款之情形。
(四)至上訴意旨復謂原判決認定上訴人就凌華公司董事會確認股息股利總額之重要事項有主動陳明義務，有違法律保留原則云云。惟查上訴人就其信託前凌華公司已召開董事會議確認股息股利總額之重要事項，因渉及本件應適用遺贈稅法第4條第2項或第5條之1之規定，上訴人本應於申報贈與稅時有主動陳明義務，不因被上訴人（因不知情）未令其補正而有不同，且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴自不值得保護，原判決並已敘明而駁回上訴人於原審之主張，自亦無違法律保留原則。
(五)末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。
（六)綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決違背法令、理由不備之情事。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 蕭 忠 仁法官 陳 心 弘法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 21 日
書記官 黃 淑 櫻