最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第1618號上 訴 人 廖麗美訴訟代理人 方文献 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年8月28日臺中高等行政法院103年度訴字第247號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人於民國97年2月13日與其子廖耕囯（即受託人）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其所有美律實業股份有限公司（下稱美律公司）股票280萬股信託予受託人，以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人為信託期間孳息受益人，並於97年3月7日依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）4,525,130元，應納稅額246,115元。嗣經被上訴人查得，上訴人將訂約時該信託財產可得確定之盈餘（股票股利及現金股利），藉信託形式贈與信託孳息予受益人，乃就受益人實際取得股利價值（廖耕彬及廖耕囯各4,194,400元、廖娟娟及廖娜娜各1,797,600元），重行核定97年度贈與總額為11,984,000元，應納稅額為1,838,980元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人102年12月30日中區國稅法二字第1020017727號復查決定予以駁回，上訴人不服，提起訴願遭訴願駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）贈與係諾成契約，因當事人一方以自己之財產為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力之契約，如已互相表示意思表示一致，依民法第153條第1項規定，契約即已成立而生效，是贈與契約並不以「交付」為成立生效要件。故贈與稅之核課期間起算點，應自贈與行為做成時起算，惟本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議略以「並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之他人允受之要件，而成立該條規定之贈與」等語，顯有適用法規錯誤之違法。（二）本件贈與稅之核課期間，應自超過免稅額之贈與行為發生後30日（即97年3月15日）起算5年核課期間，即於102年3月15日即已屆滿，惟被上訴人遲至102年8月15日始將課稅處分送達予上訴人，已逾稅捐稽徵法第21條、第22條所規定之核課期間，稅捐機關之課稅權即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。（三）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令）之意旨，顯有違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1，應不適用於本案，惟被上訴人仍據該函令核定補稅，顯有違反信賴保護原則。
（四）上訴人於訂定信託契約時，並不知悉董事會對於股利分配之決議結果，且股利分配議案須經股東會確認始告確定，原判決認上訴人信託行為未成立前，顯已知悉將獲該信託財產於97年間將分配股利之情事，顯有違法之處。（五）被上訴人濫用實質課稅原則，違反租稅法律主義，顯然混淆實質課稅原則為「例外從嚴解釋」之法學方法，此信託契約之訂定是否應受稅捐機關之尊重，係為上訴人被補徵贈與稅之所據，然原判決未採納上訴人所提出之重要攻擊防禦方法，亦未就信託契約何以不足採說明理由，顯有不備理由之違法等語。
四、惟查原判決已敘明：財政部100年5月6日令，係主管機關財政部之解釋性行政規則，未違反遺產及贈與稅法之立法意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起適用；本件情節與財政部100年5月6日令意旨略有出入，然被上訴人作成本件補稅處分，其結論仍無不合；遺產及贈與稅法第4條第2項屬贈與稅法之規範，因贈與稅具有輔助所得稅之功能，而為所得稅之補充稅，故應參酌所得稅之性質，採收付實現制，是條文中所稱「經他人允受而生效力」，應指允諾並收受而言，為要物契約之性質，與民法第406條所規定之贈與係屬諾成契約有所不同；上訴人於97年8月21日交付信託孳息予受益人中之廖耕囯及廖娜娜，依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定，上訴人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅之申報，是自申報期間屆滿之翌日97年9月21日起算5年，計至102年9月20日始屆滿5年核課期間。而本件既經被上訴人以102年8月15日中區國稅民權營所字第1020607187號函檢送年度贈與稅繳款書在案，自未逾稅捐稽徵法第21條及第22條規定之核課期間；上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，就信託存續期間所生之孳息（即按折算現值計算其贈與價值）為贈與稅之申報，雖經被上訴人依其申報予以核定，惟嗣後經被上訴人查得實情，乃係上訴人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式贈與受益人者，而發生逃漏贈與稅之事實，認定本件另發現有應徵之贈與稅，乃依稅捐稽徵法第21條第2項重行核定97年度贈與總額為11,984,000元，應納稅額為1,838,980元，尚無不合；上訴人既係藉信託形式贈與受益人以規避贈與稅，亦不符合信賴利益值得保護之要件等語，已詳述其認定事實之依據及得心証之理由。經核上訴理由，無非重述其於原審所提出而為原判決所不採之主張，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 胡 國 棟法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 14 日
書記官 伍 榮 陞