最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第1655號抗 告 人 鄭石才上列抗告人因與相對人財政部北區國稅局間聲請停止訴訟程序事件，對於中華民國103年9月29日臺北高等行政法院103年度訴字第390號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、本案之背景事實概述：㈠按抗告人之父鄭火生於民國00年0月00日死亡，抗告人於98
年10月16日申報遺產稅，相對人初查核定遺產中桃園縣○○市○○段○○號、○○段395、396、405、571地號及○○段1390、1402、1403、1406、1411、1415地號11筆農地，自遺產總額中扣除土地價值新臺幣（下同)18,227,886元，免徵遺產稅，並列管5年。
㈡嗣相對人查得抗告人於列管期間內，將上開11筆農地中○○
段405、571地號及○○段1390、1406、1411地號5筆農地（下稱系爭土地）移轉予其妻李淑娟，經通知抗告人依限回復所有權登記並繼續作農業使用，惟於期限仍未辦理。
㈢相對人因此適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定（
即「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。……」），對抗告人補徵原免徵之遺產稅。抗告人不服而提起行政爭訟，全案繫屬於臺北高等行政法院審理中。
三、而在上開客觀背景事實基礎下，抗告人在原審審理期間，依行政訴訟法第177條之規定，為以下之法律主張，而請求停止訴訟程序。
㈠抗告人因繼承取得之土地，已依分別共有方式辦理繼承登記
，抗告人將自己繼承之應有部分移轉予其配偶，乃抗告人個人之行為。是以相對人補繳稅款處分之執行，應就其移轉之持分部分追繳稅款。
㈡另外，抗告人已向相對人提供財產作為本件稅額擔保品，並
針對系爭土地已另案向臺灣桃園地方法院提出分割共有物訴訟，現由臺灣桃園地方法院103年度司壢調字第73號調解中，故聲請停止本件行政訴訟，請求待該共有物分割訴訟結果，再進行審理本案。
四、原裁定則基於下述理由，駁回抗告人前開停止訴訟之聲請：㈠揆諸遺產及贈與稅法第17條第1項第6款法規意旨，抗告人於
列管期間內移轉系爭土地予其配偶，若欲免除遺產稅之追繳，其要件為抗告人應依法回復為其所有，並且恢復為農業使用，始免於追繳應納稅額，是系爭土地是否為農業使用為本案之先決問題。惟抗告人至今就系爭5筆土地，並未提出農業用地作農業使用證明書或其他相關證明，系爭土地是否為農業使用，與抗告人於另案中所提之民事分割共有物訴訟，其訴訟之結果與本案系爭土地是否為「農業使用」之認定顯然無涉，故該民事訴訟並非本案之先決問題，並無停止訴訟之必要。
㈡再查，依財政部98年8月24日台財稅字第09800224880號函（
下稱財政部98年函釋）：「依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之單筆農業用地，於5年列管期間內，如經繼承人辦理分別共有登記而部分繼承人移轉其持分，或經全體公同共有之繼承人移轉部分持分，並能提示有效且面積與該移轉持分相當之分管契約供核者，准僅就移轉之持分部分追繳稅款。」可知抗告人是否已辦理「分別共有登記」，或縱使抗告人已辦理分別共有登記，然是否尚須符合「提示有效且面積與該移轉持分相當之分管契約」之要件，及相對人應以整宗土地或以聲請人移轉之持分為計算稅額追繳之基礎，上述問題涉及本案對於上開函釋認事用法之判斷，原審法院可自行審認。抗告人就系爭土地之持分已甚為明確，其另案所提民事分割共有物訴訟之結果，並不影響原審法院就上揭函釋之審認，亦不影響抗告人原有持分之認定，該民事訴訟顯然非本案之先決問題，抗告人主張聲請停止訴訟程序之事由尚非有理，應予駁回。
五、抗告意旨略謂：㈠相對人係以每「宗」土地為課稅單位，「宗」即一般所稱之
「筆」。而今抗告人僅係移轉系爭土地之「持分」予其配偶，相對人竟逕對「整筆」系爭土地課稅，已不符比例原則。若系爭土地順利分割完成，則抗告人原有系爭土地之持分部分即得獨立為一筆土地，相對人僅得就抗告人個人所有該分割後土地部分課遺產稅，不得再對其他繼承人課遺產稅。此除影響稅賦數額外，亦影響應課徵稅賦之土地地號、應徵遺產稅之繼承人為何等事項，並非僅單純知道抗告人持有系爭土地持分即得以判斷事項。
㈡至於「提示有效且面積與該移轉持分相當之分管契約」部分
，若能就系爭土地協商出大家滿意的分管契約，抗告人早就提出給相對人，也無須提出民事分割共有物訴訟。且考諸財政部98年函釋要求提示分管契約之意旨，無非為確保該移轉之持分業經全體繼承人同意由該移轉人使用，及該移轉持分之行為確係移轉人個人行為與其他繼承人無涉。故依舉輕以明重之法理，若系爭土地能順利分割完成，當然更能確保抗告人所移轉之持分確屬抗告人得自由使用收益且為抗告人個人行為，尚難謂民事分割共有物訴訟之訴訟結果非本案之先決問題。
㈢綜上所述，該分割共有物訴訟判決之結果，將影響本案課徵
遺產稅之標的物為何（係整筆系爭土地或分割後由抗告人所有之地號土地）？本案應補徵遺產稅之對象為何（係抗告人或系爭土地之全體繼承人）？本案應課徵遺產稅數額為何（係1,410,467元或僅以抗告人持有部分為課徵）？等事項，任一事項若有變動均將影響相對人處分之基礎，豈能謂與本案訴訟無關，而得為其自行判斷事項等語。
六、本院按：㈠按行政訴訟法第177條規定：「（第1項）行政訴訟之裁判須
以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。（第2項）除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」，可知第177條係就裁判以他訴法律關係為據，始有裁定停止訴訟程序之必要。
㈡按稅捐為法定之債，於法律明定之客觀構成要件被滿足時，
稅捐債務即成立生效，而事後之稅捐核課處分僅屬對已存在之債權為確認。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，其核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。就算有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之事由而需為補徵處分，待補徵稅捐債務之成立仍應以該條款所定之構成要件被滿足時之時點為準。
㈢在本案中抗告人認為其與相對人間繫屬於臺北高等行政法院
之103年度訴字第390號行政爭訟案件應停止訴訟，所對應於稅捐實體爭議，不外是依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款判定應補徵遺產稅稅額時，其稅基量化標準究竟要以整筆農地為準，還是要以其移轉予妻子之持分為準，此項法律爭議自補稅要件被滿足之時點即自始客觀存在，並為受理訴訟行政法院應為法律判斷之項目，不會因為土地經分割後而自動消失，也不會因為土地沒有經分割，即自動認為稅基量化一定要以整筆土地為準。故原裁定已於理由中敘明「聲請人就系爭土地之持分已甚為明確，其另案所提民事分割共有物訴訟之結果，並不影響本院就上揭函釋之審認，亦不影響聲請人原有持分之認定」，說明本件並無行政訴訟法所定裁定停止訴訟程序之事由，其認事用法均無不合，觀諸抗告意旨無非堅持其主觀歧異之見解，就原裁定論駁之理由再為爭執，尚無可採，其抗告難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 11 月 21 日
書記官 葛 雅 慎