最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第1844號上 訴 人 廖經浩訴訟代理人 陳慧玲 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年9月25日臺中高等行政法院103年度訴字第209號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。另解釋契約，以探求當事人間訂約之正確內容為目的，屬於事實審認定之範圍；苟其解釋不違背證據法則、論理法則或經驗法則，當事人不得以其認定與其所希冀者不同為理由，任加指摘原判決因此有違背法令之情形。
二、緣上訴人係聯強牙醫診所負責人，民國98年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所之執行業務所得新臺幣（下同）1,128,868元，經被上訴人依通報及查得資料，按獨資經營型態核定執行業務所得3,853,187元，歸課上訴人綜合所得總額3,924,134元，補徵應納稅額693,177元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部101年10月25日台財訴字第10100199410號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定仍維持原核定，上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、本件上訴人對於臺中高等行政法院103年度訴字第209號判決上訴，主張：㈠本案訂立之合夥契約書、98年度結算申報方式及按執行業務所得收入及費用標準計算申報所得額，均符合執行業務所得查核辦法第5條及第8條規定，且各合夥人於綜合所得稅結算申報資料亦按合夥比例申報執行業務所得，故本案皆符合相關法令規定，應按合夥組織型態核定各合夥人之執行業務所得。且系爭合夥契約第3條僅約定，合夥關係終止時，其出資額原則上僅以無息返還，共同營業若有盈餘或虧損則按出資比率分派之，因此合夥關係終止時，若產生合夥財產不足清償合夥債務時，則按出資比率分派之，此與民法之合夥規定並無不符。原判決對於系爭合夥契約書斷章取義系爭合夥事業於合夥關係終止時，不論合夥組織之損益，均可於合夥關係終止時全數取回出資額，而認本案系爭合夥契約書之約定與民法有關合夥之規定有悖，其判決顯未盡查明，且違背法令。㈡上訴人與其他合夥人以彼此未來預計可投入合夥事業之各項工作比例作為出資比例之考量，係屬合夥人為合夥出資協商階段之討論，況其等最終乃是以「現金出資」為出資之型態，而非以勞務出資代之，已符合民法第667條合夥出資之規定。再者，本案各合夥人亦依據系爭合夥契約書第3條第3款分配盈虧，並無原判決所言未依損益負擔盈虧之情形。原判決執此「各合夥出資比例議定方式」與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性不符，而認定本案合夥出資不符民法合夥要件，該判決顯踰越民法第667條關於合夥出資之規定。㈢依司法院釋字第722號解釋陳碧玉大法官協同意見書意旨、商業會計法第10條規定，診所每月暫行分配盈餘2,869,592元外，為充實診所營運資金，於年底現金基礎結算盈餘後剩餘329,045元後不再補行分配，並未違反民法第676條及第677條，關於合夥分配損益之規定，且本案全體合夥人均同意以現金基礎為結算制度。原判決認為未依法設帳，即無法結算合夥人正確盈餘，顯有違背民法第676條及第677條之規定。㈣本案為合夥事業之執行業務，依民法規定合夥組織事業應由合夥人共同負擔盈虧，依商業習慣合夥事業會保留部分盈餘以作為未來彌補虧損或投資之用；其不若獨資之執行業務者，因自行負擔損益，且得隨時增減投資額，故無需保留部分盈餘。原判決「其主張決議98年度盈餘不再分配，核與執行業務者自力營生，自行負擔損益之特性不符，其既未依合夥關係履行，尚難為原告有利之認定，自難認其有合夥之事實」之認定，顯有違背民法第677條合夥人共同負擔損益之規定。㈤98年8月3日協議書中，關於中途退夥之內容，縱然不得以之對抗合夥之債權人，然僅生債權人得依法主張其權利之效果，而非因此即否定合夥人間之合夥關係。況退夥人除按系爭合夥契約第3條第3款已受領分配之盈餘外之未結損益已全數隨出資額轉讓移轉給新合夥人承受，上開結算方式亦為退夥人及新合夥人所認同，故本案退夥同時轉讓出資額之處理，已符合民法與契約自治原則。原判決認退夥未進行結算抵償股份，即與民法規定之合夥要件不符，顯有判決違反法令之違誤。㈥關於合夥人參加全民健康保險的身分別，被上訴人於本案第1次訴願決定書亦謂「僅訴願人以專門職業及技術人員身分投保，即否定其彼此間之合夥關係，是否合妥？容有再行斟酌之餘地」且其後被上訴人對於健保之投保身分，亦不再爭議，足見本案雖未依規定投保，亦不應影響合夥事業之認定。㈦本案顯已具備合夥經營之要件，即簽訂合夥契約書、依約定出資並繳足、按現金基礎結算並依約定分配盈餘。且合夥之認定與診所是否全額分配結算金額，非必然相關，再者合夥人間均同意將該年度結算後之未分配盈餘數轉供診所充實營運資金使用。原判決卻仍認定本案不符合夥經營之要件，實為無理由，且違背行政程序法第7條之比例原則、類型化行政之制定目的及民法關於合夥的規定，加重上訴人非必要之舉證責任等語。
四、經查，原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，敘明被上訴人原核定依通報及查得資料，按獨資經營型態核定前揭聯強牙醫診所98年度執行業務所得3,853,187元，歸課上訴人綜合所得總額3,924,134元，補徵應納稅額693,177元等情，於法並無不合，因將原處分（重核復查決定）及訴願決定均予維持所憑之依據與得心證暨上訴人主張各節如何不可採之理由於判決甚詳。上訴意旨雖以該判決不適用法規及適用不當之違背法令為由，惟核其上訴理由，無非重申前詞，以上訴人主觀之歧異見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並據此泛指原判決違法，揆諸首開規定及說明，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 18 日
書記官 莊 俊 亨