最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第1895號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 曾雪芳被 上訴 人 陳李雲夏
李春結余李雲嬌李雲櫻李汶儒李雲雀李吳吉來（即李天送之繼承人）李志煌（即李天送之繼承人）李志隆（即李天送之繼承人）李志源（即李天送之繼承人）共 同訴訟代理人 郭睦萱 律師複 代理 人 蘇家弘 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年9月18日臺北高等行政法院103年度訴字第643號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣被繼承人李義雄（民國96年5月4日死亡）於93年6月2日申報買賣移轉坐落改制前（下同）臺北縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（重測前為臺北縣○○鄉○○段○○○○段○○○○○號土地，下稱系爭土地）予訴外人羅東源，於申報土地移轉現值時檢附臺北縣泰山鄉公所93年5月31日（93）北縣泰鄉建一字第01016號核發之臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，因其備註欄手繕加註「本用地係留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」等文字，上訴人爰以93年6月7日北稅莊一字第0930018263號函以系爭土地移轉符合土稅法第39條第2項規定核准免徵土地增值稅在案。嗣上訴人依臺北縣城鄉發展局101年10月18日北城開字第1012719118號函及改制後新北市泰山區公所101年10月22日新北泰工字第1012140322號函得知，系爭土地於93年移轉時已非屬公共設施保留地，核無土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之適用，遂以102年2月25日北稅莊四字第1024208115號函依稅捐稽徵法第21條規定向李義雄之繼承人余李雲嬌等7人（即被上訴人余李雲嬌、李雲櫻、余李雲嬌、李汶儒、李雲雀等5人、李天送與復查申請人之一李春結）補徵系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）892萬8,104元，並於102年3月5日以北稅莊四字第1024208926號函更正納稅義務人主體並重新寄送系爭土地增值稅繳款書及核定稅額通知書予李義雄之繼承人余李雲嬌等5人、李天送、李春結。被上訴人等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，提起上訴。
三、本件上訴人對於臺北高等行政法院103年度訴字第643號判決上訴，主張：依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條、第39條第2項規定、財政部89年1月25日台財稅第0000000000號、90年12月25日台財稅字第0900457436號、101年3月12日台財稅字第10004918300號、101年5月15日台財稅字第10104003150號函、本院102年度判字第290號判決意旨，不論原地價、面積或有賴其他機關核發證明之稅賦更正案件，均需各主管機關函發通知稅捐稽徵機關更正時，稅捐稽徵機關始能據以更正原核課稅捐，是此類更正案件之核課期間，應自稅捐稽徵機關收到各主管機關通知更正函之收件日開始起算甚明。系爭土地上訴人原依照臺北縣泰山鄉公所93年核發之土地使用分區證明書辦理，既經改制後新北市泰山區公所101年10月22日新北泰工字第1012140322號函更正通知，系爭土地於93年時已非屬公共設施保留地，上訴人據以更正原核課稅捐，是本案追補稅額之核課期間應自101年10月22日起算，上訴人以102年2月25日北稅莊四字第1024208115號函補徵系爭土地土地增值稅並未逾核課期間，足堪認定。原判決漏未考量此節，顯有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法等語。
四、經查，本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用稅捐稽徵法第21條第1項及第2項、第22條第1款；土地稅法第5條、第28條、第49條規定，除論明：「租稅債務之成立，乃因稅法構成要件之實現，而非因為核課處分之成立。核課乃稽徵機關所為之行政處分，核課期間乃稽徵機關可得行使公權力核定應納稅額的期間。由土地稅法第28條的規定可知，土地增值稅是在已規定地價之土地所有權移轉時，就土地移轉增值所得課徵的稅捐，即土地增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體。財政部74年6月6日台財稅字第17155號函釋稱：『．．．稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。．．．。』．．．可知核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處罰」（原審判決書第17、18頁）；「．
．．本件被繼承人李君於93年6月2日申報買賣移轉系爭土地予訴外人羅東源，於申報時已實現土地增值稅租稅債務之構成要件，被告（指上訴人-下同）自93年6月2日起，已得行使公權力核定應納稅額，核課期間即應自93年6月2日申報日起算。雖事後被告認為系爭土地於93年移轉時，非屬公共設施保留地，並不符合土地稅法第39條第2項規定之免徵土地增值稅要件，所涉及的只是被告93年6月7日北稅莊一字第0930018263號函核定免徵土地增值稅決定的錯誤與否，不能改變已實現構成要件之土地增值稅核課期間的起算時點，被告主張本件土地增值稅核課期間應自101年10月22日起算，尚有誤會。是被告以102年2月25日北稅莊四字第1024208115號函向李君之繼承人余李雲嬌等7人（即被上訴人余李雲嬌等5人、李天送與復查申請人之一李春結）補徵系爭土地之土地增值稅892萬8,104元，不論核課期間係5年或7年，均已逾核課期間」（原審判決書第19頁）等情外，並記載系爭土地增值稅事件何以不適用上訴人所舉財政部相關函釋得心證之理由於判決甚詳。上訴意旨雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非延續前詞，以上訴人主觀之歧異見解，重舉與系爭案情不同之財政部相關函釋，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審所為論斷或指駁其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，依首開規定及說明，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 12 月 25 日
書記官 莊 俊 亨