最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第1303號抗 告 人 賴水生
賴美玲唐福美劉玉湖黃金源共 同訴訟代理人 江燕偉 律師上列抗告人因與相對人新竹縣政府間綜合所得稅事件，對於中華民國103年5月29日臺北高等行政法院103年度訴字第97號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、抗告人等於民國94年間向相對人表示願意捐贈少數民族服飾（下稱系爭文物）予相對人，相對人即依「新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點」之相關規定，聘請專家於94年8月8日對系爭文物進行鑑價及審定相關事宜，並於94年10月24日與抗告人等訂定系爭文物贈與契約及出具接受文物捐贈價格認定書（下稱第1次認定書）予抗告人等。惟相對人因受贈系爭文物而出具第1次認定書一事，經改制前財政部臺北市國稅局松山分局95年12月27日財北國稅松綜字第0950210812號函及改制前財政部臺北市國稅局100年1月5日財北國稅審二字第099251205號函請相對人再為重新鑑價，且因監察院於100年糾正相對人94年第1次鑑價過於草率，相對人遂於101年3月20日召開「監察院糾正本府94年受贈少數民族服飾」專案檢討會議，決議依監察法第24條及第25條規定為適當之改善與處置，辦理重新鑑價（下稱101年3月20日會議），相對人並於101年7月18日召開第1次典藏評議委員會並決議採逐一、分組方式進行初步鑑價，而該分組鑑價會議於101年8月6日、8月7日、8月13日、8月24日、8月29日及10月12日辦理完畢完成鑑價，同時於10月12日召開第2次典藏評議委員會確認藏品之價值，並以102年7月4日府文獻字第1020110474號函通知抗告人重新鑑價一事，並出具第2次認定書予抗告人等。抗告人等不服，提起訴願經訴願決定不受理，遂提起行政訴訟。
三、本件原裁定以：依行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之意旨，如捐贈物係實物者，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又依文化藝術獎助條例第1條前段、第28條等規定，顯見立法者針對私人將具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1項第2款第2目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並有意特別將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管機關本諸專業實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉扣除之用，是目的事業主管機關所出具之證明，雖係供捐贈人列報綜合所得稅列舉扣除之用，惟具有直接規制稅捐稽徵機關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物之性質在法律上具有重要意義事項之認定，係屬物之性質的確認處分。惟如私人所捐贈予政府者，並非具有文化資產價值之文物或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目有關捐贈扣除額之一般規定，實質核認捐贈列舉扣除額，故受贈單位針對非屬具有文化資產價值之文物或古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值並出具證明，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2項所授予之權限範圍，稅捐稽徵機關自不受該認定證明之規制或拘束，而不生確認捐贈扣除額之法律效果，核屬單純之事實敘述及理由說明，非屬確認處分。本件抗告人所捐贈之系爭文物，並未經指定或登錄為文化資產，自非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指「具有文化資產價值之文物」，相對人縱認定系爭文物之價值並出具證明（第1次認定書），又以系爭函文及所附第2次認定書變更第1次認定書，重新認定系爭文物之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條例第28條第2項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均屬單純之事實敘述及理由說明，則抗告人對於非屬行政處分之系爭函文提起本件撤銷訴訟，即屬於法不合。又關於系爭函文是否違反信賴保護原則，應否予以撤銷，乃訴之有無理由之實體要件，基於先程序後實體之訴訟原則，自無再予審究之必要，抗告人之訴應予裁定駁回等語。
四、抗告意旨略謂：改制前行政院文化建設委員會（下稱文建會）99年10月19日文規字第0992025244號函（下稱文建會99年10月19日函），業已經文建會嗣後以100年5月2日文壹字第1003009098號函更正，復於100年7月15日文壹字第1002016610號函肯認「……前者之規定係在補充雖具有文化資產價值但卻因尚未取得登錄或指定身分之古物，也得享受租稅優惠，以鼓勵人民將其文物捐贈政府」；甚至在發現文建會99年10月19日函見解與文建會本身之見解前後認定不一，被監察院要求到監察院說明時，文建會再次確認文建會99年10月19日函業已經更正，惟原裁定逕以文建會99年10月19日函作為唯一基礎證據，自非適法。縱肯認文建會99年10月19日函之見解無誤，翁國勳先生擁有之系爭文物，除捐給相對人外，另有捐贈給國父紀念館。捐贈給國父紀念館之部分，依文化資產保存法第4條第1項之規定，主管機關為文建會；然本件贈與給相對人之部分，應由相對人為指定或登錄資產，無須文建會為之指定或登錄，惟原裁定張冠李戴，誤引文建會錯誤函文，自非適法。另系爭文物捐贈之主管機關為相對人，而系爭文物已由主管機關即相對人認定為文物並登錄為縣有財產，因此系爭文物確屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指「具有文化資產價值之文物」無誤，原裁定所認知之事實，顯有違誤等語。
五、本院查：原裁定業已就本件抗告人所捐贈之系爭文物，非屬文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項所指「具有文化資產價值之文物」，則相對人所為第1次認定書及第2次認定書，均不具有文化藝術獎助條例第28條第2項確認「具有文化資產價值之文物」價值之規制效力，而均屬單純之事實敘述及理由說明，尚非屬行政程序法第92條所謂之行政處分，抗告人提起本件訴訟，欠缺訴訟要件，應予裁定駁回等情，詳述其論駁之依據，經核並無違誤。抗告意旨雖主張原裁定所引用之文建會99年10月19日函業經文建會嗣後以100年5月2日文壹字第1003009098號函及100年7月15日文壹字第1002016610號函予以更正，惟原裁定仍逕以文建會99年10月19日函作為唯一基礎証據，自非適法云云。惟查文建會對於文化藝術獎助條例第28條及文化資產保存法第3條究應如何適用，因前後曾為不同之函釋，且未明確指明嗣後更正何項內容及更正前後之內容對照，相對人因此遭監察院於100年予以糾正在案，尚難認文建會對系爭文物之鑑價究應如何適用法律已有明確之函釋；縱如抗告人主張應以文建會嗣後更正之函文為據，惟文建會嗣後更正之函文均僅指稱「具有文化資產價值但卻因尚未取得登錄或指定身分的古物，也得享受租稅優惠」等語，並未明確指出究應依文化藝術獎助條例第28條第2項由目的事業主管機關認定並出具証明，或依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目由稅捐機關核實認定；況系爭文物究應如何鑑價及享受租稅優惠，其最終認定之權責機關係稅捐機關並非文建會，文建會之函文尚不得作為稅捐優惠之最終依據；又原裁定僅參考文建會99年10月19日函，並非以該函作為認定之唯一依據，抗告意旨均有誤會。至於抗告意旨所引相對人96年1月26日府授文文字第0960003559號函等相關函文，均僅敘及相對人業已依文化資產保存法之規定，聘請專家辦理鑑價，並開具捐贈文物價格認定書，或認已完成捐贈程序等語，並未指明相對人業已依文化資產保存法第3條第1項第5款，指定並登錄少數民族服飾為具有歷史及文化價值之文物，抗告意旨指稱系爭文物捐贈之主管機關為相對人，而系爭文物已由相對人依文化資產保存法第3條及文化藝術獎助條例第28條第1項認定為文物並登錄為縣有財產云云，顯係對於法令規定之誤解，核無足採。本件抗告為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 廖 宏 明法官 江 幸 垠法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 5 日
書記官 伍 榮 陞