最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第1313號上 訴 人 張旭芬訴訟代理人 林政憲 律師
伍思樺 律師林佳萱 律師被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年6月3日高雄高等行政法院102年度訴字第394號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人所有坐落屏東縣○○鎮○○段148、275、300、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、
348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、826、478、957、996、936、937、938、960地號等28筆土地（其權利範圍詳如原審原證7所示，下稱系爭土地），原編定為非都市土地一般農業區農牧用地、非都市土地一般農業區養殖用地（936、937、938、957、960地號）或都市土地農業區（826地號）而課徵田賦，嗣於民國90年11月2日發布實施都市計畫並編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區（其中960地號部分○○○區○○○○○道用地，地籍尚未分割），其後經被上訴人所屬東港分局（下稱東港分局）依據「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查，並以101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函知上訴人系爭土地已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，應自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人旋於102年2月1日向東港分局申請查對更正，恢復徵收田賦，經東港分局以102年4月16日屏稅東分壹字第1020555907號函否准所請。上訴人復於102年5月10日向東港分局提出依法改課田賦之申請，惟經被上訴人以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559000號函復上訴人系爭土地現況為魚塭養殖，因未領有陸上魚塭養殖漁業登記證，非屬農業使用之範疇，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，而否准其本件申請（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原判決不察系爭土地課稅基礎事實未有任何變更，對於被上訴人就課稅基礎事實之變更應負舉證責任略而不論，原判決就舉證責任分配錯誤，顯有違反行政訴訟法第136條規定，而有判決不備理由及違背法令事由。又原判決未查明漁業法第69條等相關規定修正前，養殖漁業登記證僅採登記許可制，政府機關並未強制養殖業者申辦取得，遽謂系爭土地變更為遊憩區前，仍應依法申請養殖登記證做養殖使用，始得合法云云，顯有不當適用漁業法第69條、臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則等規定，而有判決適用法規不當之違背法令。㈡原判決援引屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000號函中與本案事實不同之「從來領有養殖登記證」，謂上訴人未領有養殖登記證非不可歸責於己云云，侵害上訴人對被上訴人行政行為正當合理信賴，顯有違反行政程序法第8條規定之違背法令事由。又原判決忽略系爭土地延續作養殖魚塭使用之實際狀況，逕認被上訴人以形式上欠缺養殖登記為由，得於同一課稅要件事實下變更系爭土地原先適用田賦之課徵云云，顯有錯誤適用憲法第7條、行政程序法第6條規定之平等原則違背法令；且原判決對於被上訴人以90年11月2日為基準日作為差別待遇之原因恝置不論，有判決不備理由之違誤及顯然不當適用憲法第7條、行政程序法第6條規定之判決違背法令；另原判決顯未衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則，構成判決不備理由及不適用法規之違背法令等語。然原判決已就被上訴人以系爭土地均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，係違法作養殖魚塭使用，不合土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款規定，而否准上訴人改課田賦之申請，是否適法之主要爭點論明：㈠依漁業法第3條、第69條第1項及屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段規定，養殖漁業者對於土地之利用，既負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得經營陸上魚塭養殖漁業。準此而論，系爭土地於90年11月2日經發布實施「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，「屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」雖尚未公布實施，惟系爭土地所有權人或使用人仍應依「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則」（83年7月9日發布施行，90年9月1日發布廢止）或「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（89年12月30日發布實施，97年5月21日發布廢止）之規定，向主管機關申准作養殖使用，並取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。惟審諸系爭土地從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用，則上訴人所有之系爭土地，自足認係違法供農業使用之情形。又土地稅法關於作農業用地使用之認定，除該法所作之定義性規定外，基於國家法秩序之一致性及法律適用之整體性，該土地自須以合法供農業使用者為限，並不包括非法供農業使用之情形在內。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項但書第3款或第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築之要件，自仍應遵守各該土地使用管制規定之要求，並實際供作農業使用，始得認定具備課徵田賦之要件，此乃法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由書意旨參照）。㈡另參酌被上訴人陳稱：先前於83年養殖漁業登記管理相關法令頒布之後，被上訴人並未對土地進行清查，故未發現系爭土地無養殖漁業登記證。嗣因依據「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查而發現上情，乃通知上訴人系爭土地應自102年期起改課地價稅等語，應可認定被上訴人先前對系爭土地因有漏未調查斟酌之事項，始誤認系爭土地為課徵田賦之土地。嗣因被上訴人經由清查工作計畫發現上情，應依法予以導正，乃於101年間通知上訴人系爭土地自102年期起改課地價稅，並就本件上訴人所為改課田賦之申請，予以否准，是核其所為，顯係對於按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，並無違反租稅法定主義及信賴保護原則等一般法律原則。原處分否准其申請，並無違誤等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其主觀歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其不備理由，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 12 日
書記官 邱 彰 德