最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第1348號上 訴 人 陳碧蓮訴訟代理人 張森陽 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年6月17日高雄高等行政法院103年度訴字第100號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人於民國95及96年間分別匯入其子張宗聖帳戶總額新臺幣（下同）238,157,605元、102,446,712元，扣除調查基準日（96年3月30日）前轉回上訴人帳戶金額計6,570萬元、120萬元，經被上訴人核定各該年度贈與金額172,457,605元、101,246,712元，補徵贈與稅額為76,896,602元及41,291,156元，並按95及96年度核定應納稅額各處1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第425號判決駁回其訴，並經本院100年度判字第2185號判決駁回其上訴而確定。嗣至102年4月8日上訴人之母陳曾玉屏向訴外人王隆興購買取得坐落高雄市○○區○○段2295、2295-1、2295-3、2295-4地號等4筆土地（下稱系爭土地，其中2295-1地號土地為廣場用地，其餘3筆土地均為道路用地），復於同年月15日將系爭土地贈與上訴人；上訴人乃於102年4月17日具文向被上訴人主張以系爭土地公告現值118,769,823元同額抵銷前揭贈與稅及罰鍰，又於同年月24日向被上訴人提出申請以系爭土地，抵繳前揭贈與稅及罰鍰。經被上訴人以95、96年度贈與稅課徵標的物為現金，且系爭土地屬公共設施保留地，不符行為時（即98年1月21日修正公布前）遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價之要件，乃於102年7月18日以財高國稅徵字第1020110731號函否准抵繳。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：系爭土地係都市○○○○道路用地，被上訴人以上訴人積欠贈與稅為由，刻在拍賣中，故被上訴人一方面否准上訴人主張抵繳，一方面移送拍賣，仍稱系爭土地不易變價云云，顯然理由矛盾，且有違誠信原則；上訴人於原審曾舉相同案件，臺南市、新北市、臺北市國稅局均准予抵繳，被上訴人否准抵繳違反憲法第7條及行政程序法第6條規定之平等原則；又本件行為時遺產及贈與稅法第30條第2項並未規定需徵收機關高雄市政府同意，始得辦理抵繳，被上訴人依法自應准予抵繳，其裁量權限應縮減至零。原判決就上述有利於上訴人之證據資料，未說明上訴人之主張何以不採之理由，有判決理由不備之違失等語。然原判決已就上訴人以系爭土地申請抵繳其贈與稅及罰鍰，被上訴人予以否准抵繳，是否適法之主要爭點論明：㈠查系爭土地之土地使用分區分別為廣場用地及道路用地，屬應徵收而未徵收之公共設施保留地，目前仍為私人所有，高雄市政府工務局新建工程暫無闢建計畫，故高雄市政府未編列相關徵收經費，足見系爭土地未列入徵收補償計畫，亦無編列該徵收預算。縱使系爭土地屬可容積移轉之土地，惟仍需由接受基地所有權人提出申請且經核可，並配合同一主要計畫地區範圍內之其他可建築用地所有權人願意作建築使用，始得就該地辦理容積移轉，是系爭土地有使用上之限制，不符遺產及贈與稅法第30條規定所指易於變價之土地。㈡依財政部90年3月12日臺財稅第0000000000號及91年11月15日臺財稅字第0910066422號函釋，如公共設施用地之「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」為同一，且經該應徵收土地之地方政府出具同意書時，可認此種土地所具「不易變價及保管」之特徵已消除，而得准予抵繳。是以非課徵標的物之公共設施用地得抵繳贈與稅者，除需「應徵收土地機關」與「應分得贈與稅稅課收入機關」同一者外，尚須經應徵收該地之主管機關「同意」，始克當之。惟查，上訴人申請以系爭土地抵繳95及96年度贈與稅及罰鍰，被上訴人曾函洽詢高雄市政府是否同意，經該府於102年7月5日以高市府財財管字第10231739600號函復略以：「說明：．．．四、故本案係於贈與事實發生後，始以受贈方式取得之公共設施保留地，是否符合抵償規定，應由貴局依遺產及贈與稅法第30條及其施行細則第44條相關規定予以調查核定。」等語，足認應徵收系爭土地之地方政府即高雄市政府並未同意以系爭土地抵償地方政府應分得之稅款，從而被上訴人否准上訴人以系爭土地抵繳本件贈與稅及罰鍰，即無不合。且系爭土地既為公共設施保留地，其使用已受法律限制，上訴人之母陳曾玉屏卻以公告現值之價格購買系爭土地，明顯有違經驗法則，且由其短時間內即完成購買及贈與系爭土地，並依土地稅法第39條第2項及都市計畫法第50條之1規定，免徵土地增值稅及贈與稅，隨即由上訴人申請以系爭土地抵繳本件贈與稅及罰鍰等情觀之，足認上訴人及其母確有自市場低價購入公共設施保留地再以高價抵繳之租稅套利行為之嫌，符合財政部98年4月28日臺財稅字第09800081980號函釋規定，被上訴人否准上訴人以系爭土地抵繳本件贈與稅及罰鍰，並無不合。㈢上訴人所舉案例，均係經應徵收公共設施保留地之地方政府同意以各該公共設施保留地抵償地方政府應分得之稅款，故而准予納稅義務人抵償其遺產稅或贈與稅。然本件上訴人申請以系爭土地抵繳其贈與稅及罰鍰，因不符遺產及贈與稅法第30條所定「課徵標的物」及「易於變價及保管」之抵繳要件，且應徵收系爭土地之地方政府即高雄市政府並未同意以系爭土地抵償地方政府應分得之稅款，故尚難援引該3案例而為上訴人有利之認定等語，詳述其判斷之理由，並就上訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意旨，無非堅持其於原審主張之歧異見解，就原審認事用法之職權行使，指摘其為不當，並就原判決已論斷者，泛言未論斷，核與所謂判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 9 月 18 日
書記官 邱 彰 德