最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第218號上 訴 人 林志建訴訟代理人 羅瑞洋 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年8月22日臺北高等行政法院101年度訴字第913號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人之母林謝阿招（下稱被繼承人）於民國○年○月○日死亡，上訴人經核准延期後，依限辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）60,573,778元、遺產淨額50,323,778元及應納稅額14,502,048元，另依被繼承人繼承自其配偶林文平（○年○月○日死亡）所遺28筆土地、13筆房屋及3筆存款，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定，核定不計入遺產總額24,352,169元。而被繼承人於計算林文平遺產稅時，曾主張夫妻剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權），經被上訴人核定分配請求權扣除額為48,988,730元，被繼承人死亡後，被上訴人核定其遺產時，按分配請求權扣除額之價值，核定計入被繼承人遺產總額之債權48,988,730元。上訴人迭次申請更正，經被上訴人以99年9月23日財北國稅審二字第0990251645號函敘明如再以同一事由申請查對更正，依行政程序法第173條第2款規定，得不予處理，並檢附更正後核定通知書及繳款書函復上訴人。上訴人復於99年10月22日具文申請更正，經被上訴人以其主張屬核課稅捐基礎事實之爭執，為稅捐稽徵法第35條規定之復查範疇，乃依復查程序審理結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額中被繼承人行使分配請求權之債權超過39,185,112元部分；上訴人其餘之訴駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於遺產總額中被繼承人行使分配請求權之債權超過39,185,112元部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，係以：㈠、查本件遺產稅核定內容為：⒈遺產總額：①1筆土地：臺北市○○區○○段○○段0182之0000，107平方公尺，持分1/4。②1筆房屋：臺北市○○區○○里○○○路○○號3樓。③債權：對配偶林文平依民法第1030條之1之分配請求權。⒉不計入遺產總額：土地28筆、房屋13筆、存款3筆（即遺產及贈與稅法第16條第10款「被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者」）。㈡、又有關林文平之遺產稅案件（原審法院99年度訴字第2352號），業於原審法院102年1月16日當庭和解成立而告終結，而經被上訴人依民法第1030條之1規定，重新核算分配請求權價值為39,185,112元，認諾本件遺產總額中被繼承人行使分配請求權之債權應追減9,803,618元（上訴人對此金額沒有意見）。又被繼承人於生前行使分配請求權後，在其被繼承人林文平之繼承人未就相當於該項請求權價值之財產，交付或移轉登記予被繼承人前，被繼承人即已死亡，故是項分配請求權（債權請求權）成為被繼承人所遺留之債權遺產，未轉換為物權所有權，故應按該債權請求權價值併計遺產總額課稅，既為債權，而非物權，當無上訴人所訴有何公共設施保留地及農業用地作農業使用等扣除額之適用。㈢、依遺產及贈與稅法第16條、第41條第2項規定，須被繼承人之遺產經核定有不計入遺產總額之財產者，稽徵機關始有核發不計入遺產總額證明書情事。同法第17條之1規定，被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，乃扣除額規定，是稽徵機關核准分配請求權扣除額之金額，即無核發不計入遺產總額證明書之問題。被繼承人生前，於林文平遺產稅案件，已依民法第1030條之1行使分配請求權，經被上訴人核定林文平遺產稅案件有是項分配請求權扣除額，但並無依遺產及贈與稅法第16條核有不計入遺產總額之財產，是該案並無核發不計入遺產總額證明書之問題。㈣、另上訴人曾主張增列被繼承人生前向銀行借款之未償債務15,790,370元，並未據上訴人提示被繼承人借貸及銀行貸款餘額證明與該貸款資金為本件被繼承人所用之相關文件，是被上訴人否准扣除，自無不合。上訴人訴稱被繼承人再轉繼承自林文平所遺系爭房地，其中林文平持有2/30部分，係他人信託登記在其名下，應返還他人，是其再轉繼承系爭房地亦負有返還義務，應予認列未償債務，或以系爭房地上設定抵押權金額，增列未償債務扣除額云云。惟抵押權債務之認定，應以實際債權債務發生為據，非以抵押權之設定金額為未償債務之認列依據，上訴人尚不得執此主張被繼承人之遺產應予重複扣除未償債務等語，資為論據。
四、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張略以：㈠、被繼承人依民法第1030條之1對其配偶林文平之分配請求權，計11筆房地產共48,988,730元（其中公共設施保留地2筆金額8,413,866元），農地農用4筆金額13,542,750元，房屋1筆金額68,200元，其餘4筆為土地金額26,963,914元。又核定林文平遺產淨值因係屬被繼承人死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者，依法不計入遺產總額內課稅。被上訴人認定分配請求權金額財產部分不動產是債權性質，不予扣除應扣除及免計入總額之農業用地及公共設施保留地，不合情理。其立場偏頗違法稽徵，遲未核發分配請求權財產同意移轉證明書，且違反程序將未經核定確定遺產稅稅額之稅單差額抵繳，抵繳遺產總額中尚包含50％之分配請求權財產。為利上開分配請求權之房地移轉，被上訴人應核發上述11筆房地同意移轉證明書。㈡、臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地（應有部分1/30）係林文平○年○月○日死亡後，95年1月16日辦妥再轉繼承，自被繼承人林毝（○年○月○日歿）遺產登記，林文平死亡時尚非屬被繼承人所有，因出自偽造文書，應予免計入遺產。㈢、被繼承人信託登記持有臺北市○○區○○段○○段704、704-1、704-2地號土地及地上建物光復北路15號，持分2/30部分之價值14,030,745元，及其設定抵押權14,000,000元間，請擇一認定免予計入。又華泰商業銀行、中國國際商業銀行（現為兆豐國際商業銀行）及華南商業銀行之未償債務1,790,370元，係因大家族共同聚居關係，而聯名貸款共同分攤使用，仍有比例計算未償債務與借名貸款及撥款非存被繼承人帳戶等情事，係被繼承人應承擔負責清償之未償債務，應予扣除等語。核其上訴理由，無非重述對被上訴人處置不服之理由，而就原判決究有如何之違背法令暨其具體情事，則未指明。依首開規定及說明，其上訴自不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩