最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第230號上 訴 人 洪豊榮訴訟代理人 林漢青 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年11月13日臺中高等行政法院102年度訴字第261號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之養父○○○於民國93年4月13日死亡，上訴人經准延期並依限於94年1月13日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）46,458,539元，經被上訴人初查核定遺產總額54,370,948元、遺產淨額28,132,804元及應納稅額6,069,708元。上訴人就被繼承人洪暮耑生前簽訂買賣交換土地契約未及完成登記程序經核定之遺產─現金、應收價金債權、請求土地移轉登記債權、公共設施保留地扣除額及未償債務扣除額不服，申請復查，獲追認未償債務扣除額4,698元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：訴外人李豪棟及林火泉提供交換之南投縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地（下稱草屯段737-68地號土地）及南投縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地（下稱草屯段743-33地號土地），均為公共設施保留地，因使用受限，故於被繼承人○○○與訴外人李豪棟及林火泉議定不動產買賣契約過程中，彼2人須分別找補200萬元及1,000萬元予被繼承人○○○，足證被繼承人○○○售出土地之計價方式，尚低於當時之土地公告現值，被上訴人未依實際交易價格課稅，顯有違反實質課稅原則；又被繼承人○○○死亡時所遺有之對訴外人李豪棟及林火泉請求移轉公共設施保留地所有權登記之權利，與財政部90年5月28日台財稅字第0900453054號令釋（下稱財政部90年5月28日令釋）揭示之被繼承人向政府請求土地移轉登記之權利，在經濟利益實質上，殊無二致，應比照上開令釋見解，並依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅；另被上訴人漏列被繼承人○○○有關臺中市○○區○○段○○○○號、同上段338-2地號及同上段394地號土地移轉時之土地增值稅等生前債務，原判決以上訴人除已繳納之4,698元外，未能舉證被繼承人○○○尚負有何土地增值稅等生前債務，無視土地稅法第28條有關土地所有權人應負擔土地增值稅之明文規定，逕駁回上訴人之訴，即有違誤云云。
四、惟查原判決係以：本件被繼承人所遺者應為草屯段737-68及743-33地號公共設施保留地（應有部分各999/1,000）之移轉登記請求權（債權），並非該2筆公共設施保留地所有權，自無都市計畫法第50條之1免稅規定之適用，亦與財政部90年5月28日令釋意旨不同，無援用餘地。又上訴人所繼承者，為上開土地之所有權移轉登記請求權，雖非土地本身，然其債權之標的物為該2筆土地，其得請求所有權移轉登記之權利價值即為該土地之價值。而遺產及贈與稅法第10條第3項關於遺產中之土地以公告土地現值或評定標準價格作為時價之規定，係就一般常態使用之土地所為計算時價之原則性規定，若土地客觀上存有特殊情形而明顯影響土地時價者，固應依照實際價格予以核估課徵遺產稅，惟上訴人未就上開2筆公共設施保留地，於93年間交換時，有何客觀上特殊情形而明顯影響土地時價等情為舉證，則其空言爭執被上訴人核定該2筆公共設施保留地所有權移轉登記請求權之價值過高，實無可採，被上訴人依上開2筆土地繼承當時之公告現值予以計算該請求權債權之價值，應屬有據。暨除因被繼承人生前移轉臺中市○○區○○段土地應有部分，經上訴人於其死亡後繳納土地增值稅4,698元，可資證明為被繼承人死亡時之未償債務，並經被上訴人於復查時予以追認外，因上訴人未提出其他相關證據，無法證明被繼承人○○○尚有何其他土地增值稅之未償債務存在，則被上訴人否准上訴人所申報土地增值稅扣除額超過4,698元部分之請求，依法核無不合等由，駁回上訴人之訴，業於理由中詳予論述。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，無非以其個人主觀見解，重述其業已在原審提出而為原審摒棄不採之主張，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，暨就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 2 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 陳 心 弘法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 2 月 20 日
書記官 邱 彰 德