最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第427號上 訴 人 佳佳電話有限公司代 表 人 吳錦德訴訟代理人 林石猛 律師
蔡坤展 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年12月11日臺中高等行政法院102年度訴字第318號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決如何之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人（業向經濟部申請解散登記，並向臺灣彰化地方法院聲報清算人為吳錦德）於民國91年1月至93年12月間進貨新臺幣（下同）233,353,920元（未含稅），未依規定取得合法憑證，另同期間銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦未列入申報，經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅額40,941,967元外，並按查明認定進貨總額處以5％之罰鍰計11,667,696元，及按所漏稅額40,941,967元處以3倍之罰鍰計122,825,900元（計至百元），合計處罰鍰134,493,596元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減罰鍰10,667,696元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人重新審查原處分結果，以100年4月15日中區國稅法字第1000020265號重審復查決定，撤銷原復查決定，並追減罰鍰72,080,646元（即按所漏稅額40,941,967元處以1.5倍之罰鍰計61,412,950元），其餘復查駁回。
上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人復提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第345號判決：「復查決定及訴願決定關於漏報銷售額之補徵營業稅及罰鍰不利上訴人之部分均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」嗣經本院101年度判字第663號判決駁回上訴人上訴確定在案（即行為罰1,000,000元部分已確定）。被上訴人爰依上開確定判決撤銷意旨，以101年12月21日中區國稅法一字第1018000079號重核復查決定，變更補徵營業稅額40,721,872元（即追減220,095元）及漏報銷售額部分罰鍰61,082,808元（即追減330,142元）。上訴人猶不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原判決駁回，遂提起本件上訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：㈠、稅務案件課稅金額基礎事實之認定，尤其營業稅之進貨金額與銷售金額，衡須彼此相互對應，方符經驗法則及論理法則；原判決逕以銀行帳戶進出款項，核定上訴人銷售額達814,474,769元，顯然違反經驗法則，有判決違背法令之違法。㈡、依舉證責任分配法則，營業稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。又納稅義務人之協力義務的履行，乃彼職權調查過程中之一環，未履行協力義務或履行瑕疵，應僅發生程序法上效力，僅被上訴人足以參酌之課稅資料受限制，而非其調查義務之結束，更非被上訴人可逕以推計方式核定稅額。原判決既指除上訴人違反協力義務僅減輕被上訴人之舉證責任，即不發生舉證責任倒置之效果，則原審依舉證責任分配法，自應命被上訴人負查核並舉證說明之責，卻認上訴人未盡舉證責任，自有判決違背法令之違誤。㈢、稅捐裁罰之構成，至少應以經中度舉證責任為前提，故裁罰金額之判斷，不能逕以補稅金額為標準。原判決未審酌本案進貨金額與銷售金額之對應性，率然維持被上訴人罰鍰處分，有判決不適用法規及不備理由之違法等語。雖以該判決違背法令為由，惟原判決已論斷：按一般情形而言，課稅資料通常由納稅義務人所掌握或管理，是應由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟性與合理性，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，其負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅之要件已提出相當證明，足使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任，而稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。上訴人從事電話批發業，於91年1月至93年12月間向期績有限公司及維真通訊企業有限公司購買供外籍人士使用之行動電話易付卡（俗稱外勞卡），分別販賣予中部地區之外籍人士或外籍人士聚集之商店，均未要求上開公司按實際交易金額開立統一發票，且為避免稅捐稽徵機關查核，於支付該等公司購買行動電話易付卡之貨款時，係自上訴人前負責人（即行為時負責人）梁潛鐺第七商業銀行股份有限公司（下稱第七商銀；現已併入國泰世華商業銀行）帳戶及同一銀行其配偶吳美雯帳戶提領貨款，分別以科技島等6家公司行號名義匯款，以支付上訴人應付貨款；又被上訴人客觀上已舉證證明有大量且密集之款項持續存入或匯入行為時上訴人負責人梁潛鐺與其妻吳美雯於第七商銀帳戶，存入及提出款項金額鉅大、筆數繁多，其收入及支出種類有現金、票據、匯款等情形，顯與一般個人使用帳戶之存提款等情形有間，且梁潛鐺第七商銀帳戶有來自「國菲實業公司」「研發有限公司」「大唐通訊社」等公司行號之匯款收入，及以上訴人名義匯款「華義國際數位娛樂股份有限公司」「方聯科技股份有限公司」「聯強國際股份有限公司」等營業行為，並有用以支付上訴人員工薪資，而吳美雯第七商銀帳戶亦有以上訴人名義匯款予「聯強國際股份有限公司」及他人等營業行為情事，是梁潛鐺及吳美雯該第七商銀帳戶，係供上訴人營業收支使用；是該等帳戶大量且密集之款項持績存入或匯入，如無法提出合理說明及具體事證，自足證明該等資金係上訴人公司營業行為之收入，如此並不違反經驗及論理之證據法則。上訴人主張被上訴人就梁潛鐺及吳美雯第七商銀帳戶之資金，對其整體資金流程及其間之關聯性，各帳戶間之資金總額、各帳戶間之轉帳、調撥及代收款等，負舉證責任，無可憑採。被上訴人因以梁潛鐺及其妻吳美雯第七商銀帳戶之資金流入為據，以上訴人有進貨金額未依規定取得合法憑證，於扣除上開第七商銀帳戶相互間轉入、利息、退票金額及上訴人已申報銷售額後，計有漏報銷售額814,474,769元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時，亦未列入申報，而核定補徵營業稅額，並按所漏稅額處以1.5倍罰鍰，即非無憑，尚無推計核定之情事。又上訴人既係營業人，當知悉營業稅法所定申報等規定，卻藉梁潛鐺夫妻帳戶隱藏其營業收入，未依法開立統一發票，並據實申報銷售額，顯有逃漏稅捐之故意，自應受罰等得心證理由甚詳。經核上訴理由，乃就原審認定事實及證據取捨之職權行使，並就原判決所論斷及指駁不採者，復執陳詞再為爭議，暨泛言違背法令或理由不備，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 3 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 4 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩