最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第667號抗 告 人 吳省三上列抗告人因與相對人財政部臺北國稅局間綜合所得稅事件，對於中華民國103年1月28日臺北高等行政法院102年度訴字第1459號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰
主 文抗告駁回。
抗告訴訟費用由抗告人負擔。
理 由
一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。
二、本件抗告人民國87、89、90、91及92年度綜合所得稅案，經相對人所屬大安分局（原大安稽徵所）核定有應納稅額及罰鍰分別共計為新臺幣（下同）4,255,577元及928,600元，其中89年度綜合所得稅抗告人雖提起復查，遭駁回後未再提起訴願而確定，其餘均因抗告人未提起行政救濟而告確定在案，因抗告人逾期未繳納系爭各年度稅款，相對人所屬大安分局遂依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。惟抗告人嗣以相對人所屬大安分局並未將87、89、90、91及92年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）及87、89、91年度罰鍰繳款書合法送達與抗告人為由，提起確認訴訟，請求確認相對人對抗告人87年度綜合所得稅本稅債權1,965,565元、89年度綜合所得稅本稅債權1,881,786元、90年度綜合所得稅本稅債權35,657元、91年度綜合所得稅本稅債權359,335元、92年度綜合所得稅本稅債權12,934元及87年度罰鍰19,700元、89年度罰鍰839,400元、91年度罰鍰69,500元，其債權不存在。
三、原裁定略以：查本件抗告人87、89、90、91及92年度綜合所得稅核定稅額繳款書及87、89、91年度罰鍰繳款書，均已合法送達予抗告人，茲分述如下：㈠抗告人於88年4月30日辦理87年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第5頁至第6頁)，未繳納應自繳稅款1,771,463元，稅款繳款書於89年6月27日經相對人所屬大安分局合法送達後（見原處分卷第1頁），抗告人逾期仍未繳納稅款，亦未有提起復查或訴願等行政救濟事項，相對人所屬大安分局乃於89年依稅捐稽徵法第39條規定移送臺灣臺北地方法院強制執行（執行案號：89年度財執滯特比第3341號），且該院於審查移送名義及繳款書送達等相關資料無誤後，執行結果因無財產可供執行，依強制執行法第27條規定，於90年1月5日核發債權憑證結案（見原處分卷第2頁至第4頁)。嗣抗告人因漏報營利、薪資及利息所得計260,511元，經相對人所屬大安分局核定應納稅額194,102元、罰鍰19,700元，繳款書於90年7月20日送達，送達地址為臺北市○○區○○路○段○○號12樓之2（即抗告人之戶籍地址），經該送達處所伯爵大廈管理委員會管理員簽收在案（見原處分卷第9頁至第17頁)，已合法送達予抗告人。㈡抗告人於90年5月1日逾期辦理89年度綜合所得稅結算申報且未繳納應自繳稅款1,714,222元。相對人所屬大安分局依規定按未申報案件處理並處罰，核有應納稅額1,881,789元及罰鍰839,400元。抗告人不服，於93年8月13日提起復查（見原處分卷第47頁至第72頁)，遭復查決定駁回。相對人乃郵寄89年度綜合所得稅未申報案件復查決定書及本稅繳款書1,881,786元至抗告人戶籍地址（臺北市○○區○○○路○段○號12樓之2），郵局以遷移新址不明將繳款書退回，復於93年11月25日再次郵寄89年度未申報案件復查決定書及本稅繳款書1,881,786元（見原處分卷第41頁至第46頁），及94年2月15日郵寄89年度未申報案件復查決定之罰鍰繳款書839,400元至抗告人配偶吳娟娟之戶籍地址（臺北市○○區○路○段○號7樓），該址收發室表示應轉寄至「福國路98號」，因此始改寄至「臺北市○○區○○路○號」，並由該址雙子星大樓守衛室郵件接收人簽收，依雙子星大樓提示簽收簿影本，確係抗告人配偶吳娟娟簽收領取（見原處分卷第73頁至第78頁、第90頁至第93頁)，應認已合法送達予抗告人。㈢抗告人於91年5月31日辦理90年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第38頁至第40頁），經相對人所屬大安分局於92年分別核定應納稅額35,027元及630元。並郵寄至抗告人戶籍地址（臺北市○○區○○○路○段○號12樓之2），郵局以遷移新址不明將繳款書退回，復分別於92年5月1日及92年10月15日開始製作公示送達請示單，並於92年6月27日及同年11月24日將本件公示送達刊登於經濟日報第31版，且同時將應行送達之文書及佈告黏貼於相對人所屬大安分局1樓牌示處，於92年7月21日及同年12月15日完成公示送達（見原處分卷第18頁至第26頁、第27頁至第37頁)，揆諸前揭規定，應認已合法送達予抗告人。㈣抗告人於92年6月1日辦理91年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第99頁至第103頁)，因短漏報所得計2,164,921元，經相對人所屬大安分局核定應納稅額347,930元，併處罰鍰69,500元，93年郵寄91年度本稅及罰鍰繳款書347,930元、69,500元，收件地址亦為抗告人戶籍地址（臺北市○○區○○路○段○○號12樓之2），郵局以原址查無其人將繳款書退回。94年再次郵寄前揭本稅及罰鍰繳款書至抗告人配偶吳娟娟之戶籍地址（臺北市○○區○路○段○號7樓），該址收發室表示應轉寄至「福國路98號」，因此始改寄至「臺北市○○區○○路○號」，並由該址雙子星大樓守衛室簽收，依雙子星大樓提示簽收簿影本所示，由抗告人配偶吳娟娟簽收領取，稅額繳款書送達日均為94年1月28日（見原處分卷第79頁至第93頁)。嗣抗告人因短報執行業務所得54,312元，相對人所屬大安分局復核有應納稅額11,405元，於95年將91年度綜合所得稅核定通知書及繳款書11,405元寄至抗告人結算申報書上所載之戶籍地址（臺北市○○區○○○路○段○號12樓之2），郵局以原址查無此人將繳款書退回。經查詢戶籍資料顯示，抗告人之戶籍地址已遭戶政事務所逕行遷入臺北市○○○路○段○○號（即臺北市大安區戶政事務所），95年10月31日相對人所屬大安分局再次向抗告人所執業之建築師事務所（營業地址：吳省三建築師事務所臺北市○○區○○○路○段○號12樓之3）投遞，郵局仍以原址查無此人將繳款書退回。相對人乃於95年12月8日將本件公示送達刊登於工商時報第D4版，且同時將應行送達之文書及佈告黏貼於相對人所屬大安分局1樓牌示處，於96年1月2日完成公示送達（見原處分卷第125頁至第144頁），揆諸前揭規定，應認已合法送達予抗告人。㈤抗告人於93年5月31日辦理92年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第122頁至第124頁)，經相對人所屬大安分局核定應納稅額6,477元、6,757元。相對人所屬大安分局於94年5月27日郵寄92年度本稅繳款書6,477元至抗告人戶籍地址（臺北市○○區○○○路○段○號12樓之2），郵局以原址查無此人將繳款書退回，該分局於94年7月15日開始作公示送達請示單，於94年8月15日將本件公示送達刊登於工商時報第30版，且同時將應行送達之文書及佈告黏貼於該分局1樓牌示處，於94 年9月5日完成公示送達（見原處分卷第104頁至第121頁)。相對人所屬大安分局復於96年郵寄92年度本稅繳款書6,757 元至抗告人申報書之戶籍地址（臺北市○○區○○○路○段○號12樓之2），郵局以原址查無此人將繳款書退回。經查詢戶籍資料檔，抗告人之戶籍地址業經遷入臺北市大安區戶政事務所（臺北市○○○路○段○○號），亦查無勞健保資料及95年度薪資所得，相對人所屬大安分局於
96 年9月1日開始製作公示送達請示單，於96年11月12日將本件公示送達刊登於工商時報第D6版，且同時將應行送達之文書及佈告黏貼於相對人所屬大安分局1樓牌示處，於96年12月5日完成公示送達（見原處分卷第145頁至第158頁），揆諸前揭規定，應認已合法送達予抗告人。㈥次查，本件相對人係依所得稅法規定，對抗告人課徵87、89、90、91及92年度綜合所得稅，及對抗告人87、89及91年度之違章行為，課予罰鍰，分別有各該年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附於原處分卷可稽，業如前述，上開各該年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，自屬課稅行政處分無疑，抗告人對此若有不服，本可依法申請復查、訴願及提起撤銷訴訟之行政救濟，亦即抗告人對上開各該年度綜合所得稅，係屬得經由提起撤銷訴訟達其目的者，惟抗告人87、90、91及92年度之綜合所得稅事件均未提起復查；又抗告人89年度綜合所得稅事件經復查駁回後，亦因抗告人未提起訴願而告確定，抗告人未於期限提起行政訴訟，嗣因各該案件確定送請執行機關執行（參徵銷明細檔查詢及行政執行案件移送書，附原處分卷第1頁至第42頁內）後，始再提起本件確認公法上法律關係存在或不存在之訴，依行政訴訟法第6條第3項規定，抗告人之訴即不合確認訴訟之特別訴訟要件，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，應認其起訴不備其他要件，於法未合。綜上所述，本件抗告人主張既不可採，則其未能遵期提起撤銷訴訟以求救濟，竟於課稅處分及罰鍰處分確定後，再提起確認之訴，訴請確認相對人對抗告人87年度綜合所得稅本稅債權1,965,565元、89年度綜合所得稅本稅債權1,881,786元、90年度綜合所得稅本稅債權35,657元、91年度綜合所得稅本稅債權359,335元、92年度綜合所得稅本稅債權12,934元及87年度罰鍰19,700元、89年度罰鍰839,400元、91年度罰鍰69,500元，其債權不存在，為不合法等由，乃裁定駁回抗告人之訴；並敘明抗告人之訴既不合法，則其實體上之主張，即抗告人主張系爭核課處分違法之實體理由，即87、89、90、91、92年度綜合所得稅核課期間，是否均已屆期？相對人是否不得核課？又依漏報所得所處之罰鍰，是否即不成立？自無從予以審究。
四、抗告意旨略謂：查相對人所屬大安分局（原大安稽徵所）有送達不合法、公示送達不合法等情，實未將87、90、91、92年度綜合所得稅繳款書及核定通知書（即補稅通知書）及87、89、91年度罰鍰繳款書合法送達予抗告人，抗告人無從得悉87、90、91、92年度綜合所得稅繳款書及核定通知書暨87、89、91年度罰鍰繳款書應納本稅及受罰之情，自無從對之為申請復查、訴願及提起撤銷訴訟之行政救濟，迄至行政執行業已逾核課期間，課徵機關依法已不得核課，且依漏報所得所處之罰鍰亦不成立，抗告人自得提起確認公法債權不存在。原審未就抗告人主張系爭核課處分違法之實體理由，對於87、89、90、91、92年度綜合所得稅核課期間已屆期，相對人依法不得核課，又漏報所得所處之罰鍰即不成立之實體上主張，未予以審究，逕以程序駁回抗告人之訴，實有違誤，爰提起抗告，請求廢棄原裁定云云。
五、本院查：㈠按行政訴訟法第6條第1項、第3項：「確認行政處分無效及
確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」、「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。」，此為行政訴訟法89年7月1日修正所增加之訴訟類型，在修正前，行政訴訟僅有撤銷訴訟一途，對於人民權益之保障欠周，乃修法增加訴訟類型，確認之訴即為其中一類。惟法律關係因行政處分而發生，如有爭執，本應訴請撤銷原處分，使該法律關係失所附麗，隨之消滅。故對於行政處分之救濟，以撤銷訴訟為原則，僅於該行政處分之規範效力解消，執行結果無回復之可能時，方許其提起確認之訴，此由前揭法條文義：「確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」、「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。」可明，此亦為一般所稱確認訴訟之補充性。析言之，法律關係因行政處分發生者，若當事人對於行政處分之適法性存有爭議，本得提起撤銷訴訟請求救濟而怠於提起，聽任行政處分確定，再以無起訴期間限制之確認訴訟，主張因行政處分而生之法律關係成立或不成立（包括存在或不存在），將使行政處分之效力永遠處於不確定之狀態，不惟訴願及撤銷訴訟成為多餘，且有害法律秩序之安定，故當事人得提起或可得提起撤銷訴訟而不提起，卻提起確認之訴者，即非合法。㈡又按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與
有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」、「（第1項）對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。…（第2項）有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。（第3項）當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第一項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。」分別為行政程序法第73條第1項、第78條第1項第1款、第2項及第3項所明定。復按「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，應受送達人拒絕收受者，稅捐稽徵機關得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」行為時稅捐稽徵法第18條定有明文。
㈢經查，抗告人87年度綜合所得稅核定稅額繳款書及87年度罰
鍰繳款書、89年度綜合所得稅核定稅額繳款書及89年度罰鍰繳款書（即復查決定後之89年度稅額及罰鍰繳款書；至復查決定前之89年度原核定稅額及罰鍰繳款書，據原處分卷第47頁抗告人93年8月3日復查申請書三之記載，抗告人已自行於申請復查時一併檢附提出，自屬93年8月3日申請復查前已合法送達抗告人）、91年度部分綜合所得稅核定稅額繳款書（應納稅額347,930元）及91年度罰鍰繳款書，均已合法送達予抗告人（即由其原戶籍所在地之大廈管理委員會管理員及抗告人配偶吳娟娟代為收受）。揆以稅捐之課徵不同於其他行政行為，具有週期性、量大且資訊掌握在納稅義務人手中之特性，有關之應送達處所之資訊更需納稅義務人主動提供予稽徵機關。關於綜合所得稅之課徵，所得稅法第80條、第81條既規定，稽徵機關應依據其對納稅義務人結算申報之查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額，送達納稅義務人；而綜合所得稅結算申報書，亦要求納稅義務人填具其申報時之戶籍地址及退補稅通知送達處所（原處分卷第68頁及第99頁綜合所得稅結算申報書參照），故納稅義務人實可預期稽徵機關於核定其所得額及應納稅額後，相關稅捐文書將送達其所填載之退補稅通知送達處所或其戶籍地址。則結算申報後上開地址如有變更，納稅義務人自應主動通知稽徵機關，以利送達。又夫妻互負同居之義務，亦為民法第1001條本文所明定。觀諸抗告人89年度及91年度綜合所得稅結算申報書所載（附原處分卷第68頁及第99頁），抗告人係與其配偶吳娟娟合併申報綜合所得稅（各該年度兩人均有所得），並非以夫妻分居而各別申報之方式，結算申報書上填載之戶籍地及退補稅通知送達處所為臺北市○○區○○里○○○路○段○○○號12樓之2。相對人所屬大安分局按該址郵寄上揭89年度綜合所得稅核定稅額繳款書及89年度罰鍰繳款書、91年度部分綜合所得稅核定稅額繳款書（應納稅額347,930元）及91年度罰鍰繳款書予抗告人未果，嗣經輾轉改寄至「臺北市○○區○○路○號」，由該址雙子星大樓守衛室郵件接收人簽收，依雙子星大樓提示簽收簿影本所示，係由抗告人配偶吳娟娟簽收。參以抗告人所申報綜合所得稅結算（二人均有所得）係與其配偶吳娟娟合併申報，並非以夫妻分居而各別申報之方式，於結算申報書填載之通知送達處所變更後，並未向該管稽徵機關陳明其他應送達處所，該稅額及罰鍰繳款書嗣經輾轉改寄「臺北市○○區○○路○號」，抗告人之配偶吳娟娟亦予簽收，應得推認抗告人係與其配偶同居於該址而由其配偶簽收（抗告人因滯納85年度、87年至92年度之綜合所得稅及違章罰鍰，迄102年4月30日止，尚滯欠綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰合計7,447,423元，遭限制出境處分，嗣經法務部行政執行署臺北分署以抗告人有行政執行法第17條第6項第2、3、4款規定事由，聲請對抗告人予以管收，經臺灣臺北地方法院裁定准予管收，抗告人不服，提起抗告，經臺灣高等法院裁定駁回抗告，有臺灣高等法院102年度抗字第656號民事裁定附本院卷可參。臺灣高等法院102年度抗字第656號民事裁定內亦載明：「…嗣相對人（按即法務部行政執行署臺北分署）於102年5月2日將抗告人拘提到案後，抗告人陳稱：伊只是將戶籍遷入臺北市○○區○○路○段○號11樓之4，實際上並未居住，伊之住所為臺北市○○區○○路○號12樓之6等語，有執行詢問筆錄、戶役政連結作業系統及現場執行筆錄在卷可佐…」）。原裁定認已合法送達予抗告人，經核與上揭法律規定及經驗法則、論理法則等尚無違背。次查，本件抗告人90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、91年度部分綜合所得稅核定稅額繳款書（應納稅額11,405元）及92年度綜合所得稅核定稅額繳款書，相對人所屬大安分局首次均依抗告人於各該年度綜合所得稅結算申報書所登載之戶籍地址為寄送，惟屢因遷移新址不明或原址查無此人而遭退回，在查無抗告人薪資所得及勞健保投保資料情形下，甚至於95年間將繳款書寄至上訴人執業之吳省三建築師事務所亦遭「查無此人」退回；惟抗告人明知該戶籍地址無法送達，不但未向相對人所屬大安分局變更其送達之處所，反而於結算申報書中自行填列無法送達之戶籍地址，況且，抗告人之戶籍地址於95年2月13日業經臺北市大安區戶政事務所逕行遷入該所內，顯係行蹤不明。是以，相對人所屬大安分局於查無抗告人應受送達地址時，爰依行政程序法第78條第1項及第3項規定辦理公示送達，並無不合。是原裁定論明本件抗告人87、89、90、91及92年度綜合所得稅核定稅額繳款書及87、89、91年度罰鍰繳款書，均已合法送達予抗告人等情，經核與卷內所附證據及上揭法律規定等無違。
㈣再查，抗告人對於系爭年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違
章案件罰鍰繳款書之處分若有不服，本應依法申請復查、訴願及提起撤銷訴訟之行政救濟，亦即抗告人對上開各該年度綜合所得稅，係屬得經由提起撤銷訴訟達其目的者，惟抗告人87、90、91及92年度之綜合所得稅事件均未申請復查；又抗告人89年度綜合所得稅事件經復查駁回後，亦因抗告人未提起訴願而告確定。抗告人對於上揭行政處分未於期限提起行政訴訟，嗣因案件確定移送執行後，始再提起本件確認公法上債權不存在之訴訟，依前揭說明及行政訴訟法第6條第3項之規定，抗告人之訴即不合確認訴訟之特別訴訟要件。原裁定認抗告人起訴不備其他要件，於法未合，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定駁回其訴，揆諸前揭規定與說明，核無違誤。抗告意旨仍執前詞指摘原裁定違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件抗告為無理由。依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 5 月 19 日
書記官 莊 子 誼