最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第952號上 訴 人 李慶雄訴訟代理人 吳榮昌 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間申請重開行政程序事件，上訴人對於中華民國103年4月9日臺中高等行政法院102年度訴字第431號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（下同）4,201,272元，被上訴人核定土地捐贈扣除額672,204元，嗣臺灣澎湖地方法院檢察署通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，被上訴人乃更正核定土地捐贈扣除額590,000元，歸課綜合所得總額7,963,137元，綜合所得淨額6,999,483元，扣除前次補徵稅額1,378,670元，應補稅額32,882元，並處罰鍰1,411,330元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審100年度訴字第207號判決駁回，本院101年度判字第104號判決將原審判決關於罰鍰超過1,311,330元部分廢棄；並將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於廢棄部分撤銷，而駁回上訴人其餘上訴確定在案。嗣上訴人援依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條規定，於102年2月21日向被上訴人申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰程序，經被上訴人以102年5月16日中區國稅民權綜所字第1020603389號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）上訴人94年補稅與罰鍰之救濟期間經過，且原補稅及罰鍰處分做成之依據，已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，上訴人依行政程序法第128條規定申請程序重開，並無不合。行政程序法第128條並無對已提起再審程序及已確定之案件，不得申請重開行政程序之限制，上訴人據上開司法院解釋，自可申請重開行政程序。原判決增加法所無之限制，違反法律保留原則，判決違背法令。（二）財政部92年6月3日（上訴人誤植為2日）台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）及財政部95年2月15日台財稅字第09504507680號令（下稱財政部95年2月15日令），既經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤，並溯及失效。況財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋亦恣意解釋司法院解釋之效力範圍，有違權力分立原則。被上訴人依上揭令釋所為補稅及罰鍰處分，即屬適用法令錯誤，上訴人申請本件行政程序重開應屬有理由。（二）財政部92年6月3日令及財政部95年2月15日令，既經宣告違憲，所有稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列，故應優先適用其他稅法之規定，即本件應先參酌遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定，以各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準予以認列；若無法援引其他稅法，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定。財政部92年以前對於捐地節稅案件，均按土地公告現值核定捐贈扣除額，上訴人信賴其過去之行政慣例而據實申報94年度綜合所得稅，嗣後被上訴人卻逕自變更其捐贈扣除額之認定，顯有違信賴保護原則。本件應依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1規定准予上訴人依土地公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，被上訴人未依法認列，並命上訴人補稅及罰鍰，顯屬違法等語，為其理由。
四、原判決以：本件補稅及裁罰處分既經上訴人提起行政爭訟，已據行政法院判決確定在案，上訴人縱使主張財政部92年6月3日令及財政部95年2月15日令已據司法院釋字第705號解釋牴觸憲法第19條租稅法律主義，而不得適用，仍應循行政訴訟法關於再審程序之規定，提起再審之訴救濟，不得依行政程序法第128條之規定，向被上訴人申請重開行政程序，則被上訴人作成原處分駁回所請，自屬適法有據等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 4 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 文 舟法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 103 年 7 月 4 日
書記官 王 史 民