最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第144號上 訴 人 王韋翔訴訟代理人 曾志立 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年11月18日臺北高等行政法院103年度訴字第1291號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未辦理民國96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其有財產交易所得新臺幣（下同）10,861,058元、營利及利息所得合計2,836元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，除歸課核定綜合所得總額10,863,894元，補徵應納稅額3,639,943元外，並按補徵稅額3,639,943元，依漏報所得是否屬已填報扣繳憑單，分別處0.4倍及1倍之罰鍰計3,639,372元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）財產交易所得部分：⒈本件之坐落臺北市○○區○○段○○段414、415、416、417、418地號及同段2小段29-6地號土地（下稱系爭土地）係祭祀公業所有之土地，上訴人亦係祭祀公業派下員，並擁有系爭土地上之部分面積土地之地上權（下稱系爭地上權）及所建建物即門牌臺北市○○區○○路○○巷○○號房屋（下稱系爭建物）之應有部分六分之一。嗣祭祀公業出售同上地段414、415、
416 、417、418、435地號土地予訴外人陳鴻亮、陳玉桂，並約定上開土地上設有地上權部分之土地亦讓與，但不計價，作為買方處理地上權塗銷及拆除地上物之費用。而永久地上權與土地所有權名稱雖不同，惟對土地之利用價值相同。是地上權人即上訴人將該地上權塗銷、土地移轉予買受人，只應繳納土地增值稅，並無其他稅額應負擔，始符租稅公平。⒉經上訴人向地政事務所查核結果，系爭地上權是讓與訴外人李長佳，並非與上訴人訂定買賣契約之訴外人蔡金山。故上訴人與蔡金山於95年2月27日簽訂之「地上權及地上建築物買賣契約書」顯係誤認所致。又此買賣係以土地之坪數計價，是上訴人領取之款項除建築物拆遷補償金外，係屬土地價金。且地上權係向地政事務所辦理塗銷登記，故雖契約訂為地上權買賣，實係地上權塗銷而非移轉。是上訴人僅應負擔土地增值稅，不應再課以綜合所得稅。另依財政部80年1月18日台財稅第000000000號函（下稱財政部80年1月18日函釋），祭祀公業處分公業之土地，將所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅。故被上訴人對上訴人補徵所得稅，係屬違法。（二）罰鍰部分：因上訴人對於移轉系爭地上權，始終認僅須負擔土地增值稅，並無故意逃漏稅，故應視情節予以減免處罰，被上訴人處以1倍之罰鍰，顯然過重等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）財產交易所得部分：⒈系爭地上權及系爭建物原為上訴人父親王榮法所有，王榮法於86年1月9日贈與其子王耀、王秋騫、王勝雄、王明德、上訴人及王啟民等6人，並辦妥系爭地上權及系爭建物讓與登記，上訴人取得系爭地上權及系爭建物之應有部分六分之一。嗣上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂「地上權及地上建築物買賣契約書」，將系爭地上權及系爭建物之應有部分六分之一以總價11,000,000元出售，並於96年8月間辦理物權移轉登記。又上訴人受贈時，系爭地上權及系爭建物之時價分別為764,753元及68,900元，故上訴人取得系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一之成本合計為138,942元【（764,753元＋68,900元）×1/6】。是被上訴人按系爭地上權及地上建物移轉登記年度核定上訴人96年度財產交易所得10,861,058元（成交總價額11,000,000元－取得成本138,942元），歸課上訴人綜合所得稅，並無不合。⒉系爭土地所有權人為祭祀公業王合和，其於100年4月26日具文略以：因出售標的之土地上有地上權設定及地上建築物，買方自行與地上權設定人及地上建築物所有人協議地上權塗銷、地上物清除等事宜，由買方自行與相關方協議訂立直接支出，相關價款並未由本公業經手，且土地過戶事宜尚未完成等語，足見上訴人因系爭地上權及系爭建物而取得之價款11,000,000元，並非由祭祀公業分配所得，尚與財政部80年1月18日函釋有別。另所得稅法第4條第1項第16款關於免納所得稅之規定，僅限土地所有權人出售其所有土地之所得，始有其適用。上訴人並非系爭土地所有權人，且本件係就上訴人移轉系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一核定財產交易所得課稅，亦與土地增值稅之核課無涉。（二）罰鍰部分：綜合所得稅之課徵係採自行申報制，重在誠實報繳，即有所得即應申報，不得因認知不同及不知法令而免除責任。上訴人因出售系爭地上權及系爭建物之應有部分六分之一而獲有所得，且金額尚非微小，並上訴人本年度實際有多少所得，係在其管領範圍內之事項，其本人知之最詳，是其應注意依規定申報，卻未依法辦理結算申報，核有過失，依所得稅法第71條第1項前段、第110條第2項、行政罰法第7條第1項、第8條前段及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，自應處罰。而被上訴人按所漏稅額分別處0.4倍及1倍罰鍰，業已審酌上訴人之違章情節等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：甲、財產交易所得部分：（一）上訴人因受贈取得系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一。嗣上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂「地上權及地上建築物買賣契約書」，約定出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一，總價額計11,000,000元。又上訴人已收受上開買賣契約約定之總價金11,000,000元，且上訴人已將系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一於96年8月辦理移轉登記，是被上訴人核定上訴人於移轉登記年度有財產交易所得10,861,058元（成交總價額11,000,000元－取得成本138,942元），並無不合。至系爭地上權縱事後係讓與登記予李長佳，而非當時簽訂買賣契約之買方蔡金山，然依該買賣契約書第12條：「……雙方因本契約取得之權利義務應及於其合法繼承人及其指定之第三人。」則李長佳因可能係買方蔡金山指定之第三人，自難認上開買賣契約有錯誤情事。另被上訴人係就上訴人移轉系爭地上權及系爭建物，核定財產交易所得課稅，並非移轉土地，自與核課土地增值稅無涉，故上訴人主張本件僅應負擔土地增值稅，不宜再課以綜合所得稅一節，實屬無據。（二）系爭土地所有權人為祭祀公業王合和，其曾於100年4月26日具文說明略以：「……說明：一、依95年7月4日土地買賣契約書及95年12月25日土地買賣補充契約書出售本公業土地，收受新臺幣壹億伍仟萬元整價款均已存入本公業名下銀行帳戶，並分配派下員無訛，但過戶事宜目前尚未完。……」等語，足認系爭土地過戶事宜尚未完成，且上訴人係因出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一，而遭核定有財產交易所得，並非因移轉土地，自無土地增值稅之負擔。另上訴人取得出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一之價款11,000,000元，既非由祭祀公業分配價款所得，亦與財政部80年1月18日函釋意旨有間，自難比附援引。乙、罰鍰部分：現行綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳。且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人亦有能力加以注意。上訴人未申報之財產交易所得10,861,058元及營利、利息所得合計2,836元，係屬所得稅法第2條規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。又上訴人於96年度因出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一而獲有所得，且其金額尚非微小，更應注意依規定申報。若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，尚不能以對系爭地上權及系爭建物之報稅規定未臻熟悉而免除其注意義務。故上訴人未申報96年度綜合所得稅，致有前揭漏報所得之情形，其有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。而被上訴人依所得稅法第110條第2項、行政罰法第7條第1項、第8條規定，並參酌財政部訂頒之倍數參考表，按所漏稅額分別處0.4倍及1倍罰鍰，並未逾越法定裁量範圍，屬已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第2款定有明文。又「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」則經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。可知，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。經查：
１、系爭土地係祭祀公業王合和所有，至上訴人則因受贈而享有系爭土地上部分面積所設定系爭地上權及所建系爭建物之應有部分六分之一。而系爭11,000,000元款項係因上訴人於95年2月27日與蔡金山簽訂「地上權及地上建築物買賣契約書」，約定出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一之價款，至上訴人出售之系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一則於96年8月間辦理物權移轉登記完竣。至含系爭土地中之5筆及另同段435號土地則係由其所有權人祭祀公業王合和以95年7月4日及同年12月25日簽訂之土地買賣契約書及土地買賣補充契約書予以出售等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。上訴人既非系爭土地之所有權人，而係系爭土地上所設定地上權及所建建物之共有人，並佐以上述上訴人與蔡金山所訂「地上權及地上建築物買賣契約書」前言關於「茲為乙方（按，指上訴人）所有座落於下列土地之地上權及地上建築物之買賣，甲、乙雙方達成協議如下：」等語，暨系爭土地中之5筆及另同段435號土地已另由土地所有權人祭祀公業王合和與他人訂定買賣契約予以出售之事實，已難認上訴人係因出售土地而獲致系爭11,000,000元之價款。且觀原處分卷附祭祀公業王合和與訴外人陳鴻亮、陳玉桂於95年7月4日所訂土地買賣契約書，其第2條係約定：
「雙方議定買賣價款如下：一、買賣標的土地中之414、416、418、435等四筆地號土地，總面積為1,329.48坪，全部面積均為買賣範圍，乙方應全部移轉過戶予甲方，但因其中有338坪之地上權登記，故雙方同意扣除該地上權之面積，僅以991.48坪為計價範圍，每坪新台幣（下同）参拾萬元，總計為297,744,000元整。二、前項338坪未計價土地之價金，係乙方提供作為甲方處理買賣標的土地及台北市○○區○○段○○段29-6、29-12地號土地上地上權塗銷及地上物清除之費用，該費用雙方同意不再因實際處理支出金額之多寡，而計算找補。」並佐以同買賣契約第1條：「土地標示：（依地政機關登記簿所載為準，日後實測面積若有增減，亦不找補）一、乙方擔保其業經逾二分之一派下員之同意及授權，符合規約之規定，由乙方管理人王文堅、王東賢、王定章及王文雄等四人，共同處理出售台北市○○區○○段○○段
414、415、416、417、418、435等六筆地號土地，面積共計4869平方公尺（約1472.87坪），所有權應有部分全部……」及95年12月25日土地買賣補充契約書第2條：「雙方確認買賣契約書第二條買賣價款第二款所約定設定地上權登記之338坪土地，不在計算價金範圍，係指該部分土地買賣價金，直接作為甲方處理地上權塗銷及拆除地上物之費用，乙方不需再支出該部分之處理費用，甲方所支出之處理費用即為甲方簽訂本件買賣契約標的中設定地上權之338坪土地之買賣價金。」之約定，足知，上述土地買賣契約書所約定出售之系爭土地中之5筆及另同段435號土地，其全部面積均在買賣範圍，至於「扣除地上權面積」為計價之約定，則僅係關於買賣價金計算方式之說明，即所稱「不計價部分之土地」，其實質並非不計價，而是由出賣人將此部分價金用以補貼買受人處理地上權及地上物之費用，致買受人無庸再現實給付，自無從因此而謂「不計價部分之土地」非屬此買賣契約所出售土地範圍。是原判決認上訴人並非因出售土地而獲致系爭11,000,000元之價款，即無不合。上訴意旨援引上述土地買賣契約書第2條及類此內容之祭祀公業王合和94年7月11日公告，主張依據此等約定內容之真意，上訴人所受領之系爭11,000,000元實係土地買賣價金云云，無非係就當事人約定真意之契約解釋事項，執其主觀意見對原審關於事實認定之職權行使事項泛為爭執，是其據以指摘原判決有認定事實不憑證據之違法云云，並無可採。
２、又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」「稱普通地上權者，謂以在他人土地之上下有建築物或其他工作物為目的而使用其土地之權。」分別為民法第758條第1項、第765條及第832條所明定。可知，土地所有權人及地上權人雖均對土地享有使用之權，然所有權及地上權於物權上仍分屬不同內涵之權利，是經登記為地上權人，自不得因其享有所有權人之部分權利內容，即謂其係所有權人，而對地上權予以處分等同為土地所有權之處分。另「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」復為土地稅法第28條前段所規定，可知須係土地所有權之移轉始生土地增值稅之課徵。本件上訴人係因出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一而獲致系爭11,000,000元款項，並非因出售土地一節，已詳如前述，是上訴人因出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一所為之移轉行為，自不生土地增值稅之核課問題，而系爭非屬土地所有權人所為出售行為而獲致之款項，依所得稅法第4條第1項第16款及上述本院決議，亦不生因而計算之所得得免徵所得稅之情。至上訴人因出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一而獲致之對價，是否高於市價行情，亦因個別之土地買賣，鑑於個別之主、客觀因素而常存有不同之買賣方優勢，自無從據買賣價格而謂上訴人所出售者係屬土地。故上訴意旨以一般土地開發，地上權及地上物之價值約為土地市價之三分之一，主張上訴人所出售者不僅系爭地上權及系爭建物之應有部分，尚包含土地，暨訴外人陳鴻亮、陳玉桂買受土地須繳納土地增值稅，本件有重複課稅云云，進而指摘原判決違法，亦無可採。
３、再所得稅法第4條第1項第16款所以規定「個人及營利事業出售土地」，其交易之所得免納所得稅，固係因現行土地買賣已課徵土地增值稅之故。惟就土地交易之增值究應課徵所得稅或土地增值稅，本屬立法政策之裁量，加以「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第143條第3項所明定。且土地增值稅本質上核屬針對土地交易增值即所得所核課之稅捐，時至今日所以造成土地增值稅之課徵金額可能遠低於土地交易所得稅，亦屬稅制上如何計算稅基之問題，尚不得因此而謂針對其他之財產交易所得為所得稅之課徵有違反平等原則情事。另就「所得」明文立法為所得稅之課徵，本於國家課徵租稅之公共目的，並參諸憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」之規定，亦應認為增進公共利益所必要，而與憲法第23條規定無違。故上訴意旨援引憲法第23條及行政法上第7條之比例原則規定，以所得稅法第14條第1項第7類規定違憲，進而指摘原判決違法云云，亦屬其主觀意見，並無可採。又系爭11,000,000元係上訴人出售系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一而獲致，並非祭祀公業王合和對上訴人本於派下員身分所分配之款項一節，已經原審依調查證據之辯論結果，詳予認定在案，核其認定與卷內證據並無不合，亦無違反經驗法則或論理法則情事，則原判決據以論斷系爭11,000,000元款項尚無財政部80年1月18日函釋：「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅；」之適用，即無不合。上訴意旨再執陳詞指摘原判決違法云云，自無足取。
（二）又按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第2項定有明文。另「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」固為行政罰法第18條第1項所明定，而「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。
……」雖亦經本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，惟依上述本院決議係針對倍數參考表所定裁罰倍數為法律所定罰鍰倍數之最高額度，而為「過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低」暨「倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法」等語之說明，足知，倍數參考表因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，惟所訂如上述法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬倍數參考表使用須知第4點之適用範圍。
故而，倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本非上述本院決議之適用範圍；且因違反義務人之應受責難程度，僅屬上述行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若僅訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事。
經查：上訴人有系爭財產交易所得，並於出售之系爭地上權及系爭建物應有部分六分之一之移轉登記年度未辦理綜合所得稅結算申報，而有漏報所得情事，且其就應申報之所得漏未申報有過失等情，已經原判決依調查證據之辯論結果予以認定在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸，或違反經驗法則、論理法則情事。又被上訴人據為裁量基準之倍數參考表，性質上係屬中央主管機關財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒，核其關於上訴人所違反之所得稅法第110條第2項部分，業已就未申報所得是否屬已填報扣免繳憑單、是否屬利用他人名義分散所得等不同之違章情節，而訂定不同之裁罰倍數，即已有考量違章行為應受責難程度、所生影響及因此所得利益等情狀。至其裁量內容，雖未將故意或過失之主觀違章意思予以區別，然就原處分係對上訴人之違章行為分別處以所漏稅額0.4倍及1倍罰鍰之裁量結果觀之，其所裁處者均屬所得稅法第110條第2項所明定「補徵稅額3倍以下罰鍰」之中度以下之處罰，是依上述本院說明，其裁量自不因原處分所依憑之倍數參考表未就故意或過失為不同之裁量考量，而應認有過高或濫用情事，更不生逾越法定裁量權限之情。故上訴意旨以其未申報本件所得，主觀上並無故意或過失，不應受罰。縱認有過失，原處分裁罰上訴人0.4倍及1倍罰鍰，其金額及倍數亦屬過高，已逾越法定裁量權限，有行政裁量濫用之違法云云，核無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無足取。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
書記官 張 雅 琴