最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第158號上 訴 人 高再旺訴訟代理人 洪士宏 律師
蘇辰雨 律師洪儀婧 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國103年10月30日高雄高等行政法院103年度訴字第306號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國101年5月3日以交換為原因而取得高雄市○○區○○段○○號之都市土地，應有部分3/4（另1/4為其繼承所得），嗣於同年10月8日將取得未逾1年之前揭土地出售予訴外人陳進順，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被上訴人查獲，乃按銷售價格新臺幣（下同）24,972,000元之15%，核定補徵稅額3,745,800元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經高雄高等行政法院（下稱原審法院）103年度訴字第306號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)坐落高雄市○○區○○段第68、69地號土地（下稱系爭68、69地號土地）原為上訴人因繼承而取得，且系爭68地號土地為上訴人與高再賜、高寶樹所共有，系爭69地號土地除上開3人外，尚有共有人即陳麗月，揆諸民法第824條第5項、第6項規定，上訴人自得與高再賜、高寶樹、陳麗月等3人（下稱高再賜等3人）就渠等共有之系爭68、69地號土地請求合併分割，且因渠等就如何分割已有共識而無庸經由法院裁判分割，縱異動索引就渠等移轉登記之原因註記為「交換」，惟審酌系爭68、69地號土地之全體所有人仍為上訴人與高再賜等3人，顯見渠等所以就系爭68、69地號土地之所有權為移轉登記之原因實係因分割共有物所致，依財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令釋（下稱財政部101年1月2日令釋）意旨，非屬銷售特種貨物範圍，且上訴人出售上開因分割取得之土地，其持有期間之起算日亦應以原取得該土地之日即被繼承人高百祿死亡之日起算。
(二)行為時（下同）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條之立法目的旨在定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，其中同條第6款規定出售因繼承取得之貨物不屬於該條例所定特種貨物。上訴人因繼承取得系爭68、69地號土地，嗣為便利土地之使用，貫徹共有物分割促進地盡其用之目的，而與系爭68、69地號土地之其他共有人商議如何為分割，並因不諳移轉登記相關規定而以「交換」為登記原因，詎被上訴人竟因此否認系爭68、69地號土地之所有權移轉係因分割共有物所致，審酌上訴人倘不為分割即以其應有部分出售予陳進順，則有特銷稅條例第5條第6款之適用而免徵特銷稅，而分割後出售即排除上開條文之適用而遭核定應納特銷稅高達3,745,800元，不啻處罰上訴人之分割行為，又上訴人就繼承取得之土地為分割而取得之單獨所有部分，應無礙於該部分仍屬繼承取得之性質，被上訴人不查而逕認應予核課特銷稅，顯有違誤。
(三)系爭68地號土地面積為1,132.49平方公尺，上訴人原應有部分為425/1,000即481.30825平方公尺；系爭69地號土地面積為594.98平方公尺，而該土地之其他共有人原應有部分合計為3/4即446.235平方公尺。上訴人與系爭69地號土地之其他共有人完成移轉登記之時間為101年5月3日，當時之移轉現值為27,000元/平方公尺，是系爭68地號土地上訴人原應有部分之價值為12,995,323元〔27,000×481.30825=12,995,323（四捨五入）〕，而系爭69地號土地除上訴人外之其他共有人原應有部分合計之價值為12,048,345元（27,000×446.235=12,048,345），兩者間雖差946,978元（12,995,323-12,048,345=946,978），即上訴人系爭68地號土地原應有部分之價值較高，然審酌上訴人因上開分割方法而取得完整之系爭69地號土地，而其他共有人就系爭68地號土地仍維持共有之狀態，故兩者縱有94萬元之價差，仍應認各共有人因分割取得部分之價值與分割前之價值相等。且登記原因與事實不符所在多有，應視實際之情況予以認定其真正之登記原因，本件所有參與該次互易之人既為系爭68、69地號土地之共有人，則渠等就應有部分互為移轉登記，仍不失為分割之方法，況渠等於分割後所持有部分之價值與分割前之價值相等，益證該次之「互易」實際上為「分割」無訛，依財政部101年1月2日令釋，其持有期間之起算日以原取得該土地之日即88年3月9日為準，從而上訴人於101年10月16日出售系爭69地號土地予陳進順，要非合於應予課徵特銷稅之規定，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人答辯略以：
(一)上訴人與其胞兄弟高再賜、高寶樹及高信雄於88年3月9日因分割繼承父親高百祿遺產，而取得改制前高雄縣○○鄉○○段21-51、21-52、21-53、21-68、21-71、21-74、211-1地號等7筆共有土地，上開土地因88年5月27日地籍圖重測而變○○○鄉○○段1127（因分割新增1127-1、1127-2、1127-3）、1128、1129、1131、1136、1141（因分割新增1141-1）及1142（因分割新增1142-1）地號等12筆土地。其中高信雄繼承土地應有部分於88年12月23日因買賣移轉予陳麗月，又因改制前高雄縣政府辦理第23期育才市地重劃，上開土地於99年9月30日完成重劃，重劃○○○鄉○○段68及69地號土地之住宅區土地，並重新分配予上訴人、高再賜、高寶樹及陳麗月等4人。上訴人經上開市地重劃後獲分配系爭69地號土地應有部分1/4及系爭68地號土地應有部分425/1,000。渠等並非如上訴人主張就上開共有土地為協議「合併、分割」，乃係由上訴人於101年4月24日將所有上開重劃取得之系爭68地號土地應有部分425/1,000，與高再賜等3人共有之系爭69地號土地應有部分3/4簽訂土地所有權「交換」移轉契約書，上訴人遂於101年5月3日完成交換移轉登記而另取得系爭69地號土地應有部分3/4部分所有權，合計原繼承後重劃取得系爭69地號土地應有部分1/4部分，上訴人就系爭69地號土地所有權已達全部（面積594.98平方公尺，非屬不可建築之畸零地）。嗣於101年10月8日上訴人與陳進順簽訂系爭69地號土地（全部）之不動產買賣契約書，並以101年10月31日申請書向被上訴人諮詢本件銷售是否屬應課徵特銷稅範圍，案經被上訴人彙整各地區國稅局意見後，報經財政部賦稅署102年4月25日臺稅財產字第10200043080號函釋（下稱財政部賦稅署102年4月25日函釋）：「所有權人出售因交換取得之不動產，其持有期間之計算應與出售因買賣取得之不動產相同。」被上訴人遂以上訴人於101年5月3日交換取得系爭69地號土地應有部分3/4部分屬持有未逾1年之特種貨物，其未依規定申報並繳納特銷稅，因核無特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃按查得不動產買賣契約書銷售價格（應有部分3/4部分）24,972,000元（全部售價33,296,000×3/4）之15%，核定補徵稅額3,745,800元，並發單補徵，並無不合。
(二)依平均地權條例第62條規定，上訴人經前開市地重劃後獲配系爭69地號土地應有部分1/4部分及68地號土地應有部分425/1,000部分，仍應屬原有繼承取得之土地。惟上訴人於101年5月3日完成交換移轉登記始另取得系爭69地號土地應有部分3/4部分所有權，因渠等係於自由意志下選擇訂立「交換」契約，依民法第398條規定，即為互易契約，核與繼承或「合併、分割」等行為之法律要件及效果均不相同，自非所稱仍屬原繼承取得之土地，亦非經合併、分割而取得之繼承土地，依物權登記公示及租稅法定原則，上訴人當不得任意比附援引特銷稅條例第5條第6款排除課稅之規定。且經該交換處分，上訴人因此變動為系爭69地號土地全部之單獨所有權人，其交易市場經濟價值亦隨之實質變動，是上訴人並非將繼承取得兩筆持分土地逕為出售，而係經與他人交換後取得系爭69地號土地全部所有權始為銷售，實難謂所銷售者全屬原繼承之共有土地。準此，上訴人於101年10月8日銷售其於同年5月3日因「交換」取得系爭69地號土地應有部分3/4部分，核屬持有未逾1年之特種貨物，且不在特銷稅條例第5條規定排除課稅之列，自應依法課徵特銷稅，至出售原繼承取得之系爭69地號土地1/4部分，則已排除課稅等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)所謂「交換」，係指當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者而言，民法第398條定有明文，而其效果則準用關於買賣之規定。本件上訴人與高再賜、高寶樹、高信雄於88年3月9日因分割繼承高百祿遺產，而取得改制前高雄縣○○鄉○○段21-51、21-52、21-53、21-68、21-71、21-74、211-1地號等7筆共有土地，嗣上開土地於88年5月27日地籍圖重測而變更為○○段1127（因分割新增1127-1、1127-2、1127-3）、1128、1129、1131、1136、1141（因分割新增1141-1）及1142（因分割新增1142-1）地號等12筆土地。其中高信雄繼承土地應有部分於88年12月23日因買賣移轉予陳麗月。
又改制前高雄縣政府辦理第23期育才市地重劃，上開土地於99年9月30日完成重劃，重劃後為大昌段68及69地號之住宅區土地，並重新分配予上訴人、高再賜、高寶樹及陳麗月等4人。上訴人經上開市地重劃後獲分配系爭69地號土地應有部分1/4及系爭68地號土地應有部分425/1,000。嗣上訴人於101年4月24日將所有上開重劃取得之系爭68地號土地應有部分425/1,000，與高再賜等3人共有之系爭69地號土地應有部分共3/4簽訂土地所有權「交換」移轉契約書，取得系爭69地號土地其餘3/4之應有部分，合計其原繼承後重劃取得系爭69地號土地應有部分1/4部分，上訴人就系爭69地號土地所有權已達全部（面積594.98平方公尺，非屬不可建築之畸零地）等情，為兩造所不爭，並有重劃前後土地登記資料、土地所有權交換移轉契約書附原處分卷可稽。嗣上訴人於101年10月8日與陳進順簽訂系爭69地號土地（全部）之不動產買賣契約書，將系爭69地號土地全部出售予陳進順，則依交換準用買賣之法律規定，被上訴人乃以上訴人於101年5月3日交換取得系爭69地號土地應有部分3/4部分屬持有未逾1年之特種貨物，其未依規定申報並繳納特銷稅，且無特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，按查得不動產買賣契約書銷售價格（應有部分3/4部分）24,972,000元（全部售價33,296,000×3/4）之15%，核定補徵稅額3,745,800元，洵屬有據。
(二)依最高法院77年度台上字第2061號、89年度台上字第1846號民事判決意旨可知，二宗以上之土地，其共有人如非完全相同，即不得予以合併分割。從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符「原物分配」，非屬民法物權編所稱之「協議分割」，其性質屬民法債編所稱之「互易」，應準用買賣之規定。本件土地重劃後68、69地號土地之共有人並不相同，上訴人為取得系爭69地號土地之全部所有權，乃以土地交換方式與系爭68地號土地共有人協議交換，自難認該土地交換係屬共有物分割，是上訴人主張本件係屬共有物分割，依財政部101年1月2日令釋意旨，其持有期間起算日應以原取得該土地之日為準，故本件被上訴人課徵特銷稅，核屬有誤云云，並不可採。另最高法院91年度台上字第728號民事判決意旨謂：「……兩筆土地之共有人及應有部分若非全部相同者，除經共有人全體同意外，法院不能任意予以合併分割。……」是依其反面解釋，如經共有人全體同意，兩筆土地之共有人及應有部分並非全部相同，是否得予合併分割，尚有疑義。即便兩筆以上土地之共有人及應有部分並非完全相同，仍准予合併分割，然實務上於共有物合併分割，係先合併再分割，則於合併時會消滅其中一地號，於分割時則以存在之母號編定以之1、2……方式編訂，本件依其登記方式，係屬交換，並無合併分割之方式，是上訴人主張本件實質係共有物分割，並不可採。
(三)綜上，被上訴人以上訴人於101年5月3日以交換為原因而取得系爭69地號土地應有部分4分之3（另4分之1為其繼承所得），嗣於同年10月8日將取得未逾1年之前揭土地出售予陳進順，未依規定申報及繳納特銷稅，乃按銷售價格24,972,000元之15%，核定補徵稅額3,745,800元，並無違法，復查決定及訴願決定予以維持，核無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院核原判決固非無見，惟查：
(一)按特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第6款、第7條、第8條第1項及第11條雖規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」（104年1月7日修正前條文）、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：……六、銷售因繼承或受遺贈取得者。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」、「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」及「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」暨財政部賦稅署102年4月25日函雖釋示：「所有權人出售因交換取得之不動產，其持有期間之計算應與出售因買賣取得之不動產相同。」惟按104年1月7日修正公布且自公布日施行之特銷稅條例第5條第1項第12款、第2項規定：「(第1項)第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十
二、確屬非短期投機經財政部核定者。(第2項)本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」暨財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令釋（下稱財政部104年2月5日令釋）：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：……三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。……」
(二)上訴人與高再賜、高寶樹、高信雄於88年3月9日因分割繼承高百祿遺產，而取得改制前高雄縣○○鄉○○段21-51、21-
52、21-53、21-68、21-71、21-74、211-1地號等7筆共有土地，嗣上開土地於88年5月27日地籍圖重測而變更為○○段1127（因分割新增1127-1、1127-2、1127-3）、1128、1129、1131、1136、1141（因分割新增1141-1）及1142（因分割新增1142-1）地號等12筆土地。其中高信雄繼承土地應有部分於88年12月23日因買賣移轉予陳麗月。又改制前高雄縣政府辦理第23期育才市地重劃，上開土地於99年9月30日完成重劃，重劃後為○○段68及69地號之住宅區土地，並重新分配予上訴人、高再賜、高寶樹及陳麗月等4人。上訴人經上開市地重劃後獲分配系爭69地號土地應有部分1/4及系爭68地號土地應有部分425/1,000。嗣上訴人於101年4月24日將所有上開重劃取得之系爭68地號土地應有部分425/1,000，與高再賜等3人共有之系爭69地號土地應有部分共3/4簽訂土地所有權交換移轉契約書，取得系爭69地號土地其餘3/4之應有部分，合計其原繼承後重劃取得系爭69地號土地應有部分1/4部分，上訴人就系爭69地號土地所有權已達全部（面積594.98平方公尺，非屬不可建築之畸零地）。嗣上訴人於101年10月8日與陳進順簽訂系爭69地號土地（全部）之不動產買賣契約書，將系爭69地號土地（全部）出售予陳進順等情，為原審確定之事實。
(三)因上訴人係以其繼承被繼承人高百祿之遺產（即系爭68地號土地應有部分425/1,000），與高再賜等3人交換取得渠等共有同一被繼承人高百祿遺產範圍內之不動產（即系爭69地號土地應有部分3/4）後，將系爭69地號土地（全部）銷售與陳進順，核與財政部依上揭104年1月7日修正公布且自公布日施行之特銷稅條例第5條第1項第12款之授權規定，所發布且自000年0月0日生效之104年2月5日令釋「繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產」之情形相符，屬特銷稅條例第5條第1項第12款規定「確屬非短期投機」者，免徵特銷稅。復因上揭特銷稅條例第5條第1項第12款修正施行時，本件特銷稅尚未核課確定，依同條第2項規定，當有同條第1項第12款規定及財政部104年2月5日令釋之適用，免徵特銷稅。原處分（含復查決定）未及適用上揭規定及令釋，因認上訴人於101年5月3日以交換為原因而取得系爭69地號之都市土地，應有部分3/4（另1/4為其繼承所得），嗣於同年10月8日將取得未逾1年之前揭土地出售予陳進順，未依規定申報及繳納特銷稅，乃按銷售價格24,972,000元之15%，核定補徵稅額3,745,800元，即非適法。訴願決定及原判決亦未及適用上揭規定及令釋，遞予維持，均有未合。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為有理由，爰由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
書記官 彭 秀 玲