最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第177號上 訴 人 劉明琦即精緻餐坊訴訟代理人 吳筱涵 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年8月21日臺北高等行政法院102年度訴字第1941號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人遭檢舉於民國96年1月至97年9月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）14,411,160元，經被上訴人核定補徵營業稅額720,558元，並處罰鍰2,161,674元。上訴人不服，申請復查，獲追減補徵營業稅額28,881元及罰鍰86,643元，猶未甘服，續提訴願，遭決定不受理後，提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第699號判決將訴願決定撤銷。嗣被上訴人依財政部100年10月6日台財訴字第10013025400號函暨修正加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表重新審查，變更核定補徵營業稅額691,677元及罰鍰1,037,515元。上訴人不服，提起訴願，經被上訴人重審變更核定補徵營業稅額610,949元及罰鍰916,423元，上訴人猶有未服，再提訴願，被上訴人就新事證予以重審後，以102年6月18日財北國稅法一字第1020024339號重審復查決定（下稱原處分）變更核定補徵營業稅額419,579元及罰鍰629,368元。上訴人仍有未服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第1941號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人以上訴人及配偶林慧玉所有之合作金庫商業銀行（下稱合庫商銀）忠孝分行、漳和分行及中和分行等帳戶，於系爭期間彙整存入之金額，扣除同期間匯款、支票存入及林慧玉母親林素味轉入金額後之餘款做為上訴人之銷售額，非僅未詳盡說明其係如何計算上訴人之銷售額，亦未於原處分中表明其係將何種項目採為認定之基礎，有過於草率及侵害人民財產權之嫌，且被上訴人逕以其認定之上開銷售金額計算銷項稅額作為補徵稅額，而未自銷項稅額減去進項稅額，其核定亦有違誤。（二）被上訴人就林慧玉合庫商銀中和分行存款帳戶（帳號0000000000000，下稱系爭帳戶1）、支存帳戶（帳號0000000000000，下稱系爭帳戶2）及漳和分行存款帳戶（帳號0000000000000，下稱系爭帳戶3）之收入作為精緻餐坊營業額計算一事，未盡具體說明義務及舉證責任：精緻餐坊乃上訴人個人所經營，上訴人配偶林慧玉並未任職精緻餐坊，亦未參與該餐坊之事務，被上訴人何以捨棄採用上訴人其他帳戶資料，而採林慧玉帳戶資料作為推計精緻餐坊銷售額之基礎，並未說明，且被上訴人僅以林慧玉帳戶交易紀錄頻繁即逕認其帳戶係用於精緻餐坊經營，似嫌率斷。（三）被上訴人採為計算基礎之4個帳戶，仍有多筆存入非屬精緻餐坊之營業收入，應予扣除所屬民間公證人塗能謀事務所費用收據可資佐證。（四）依過去營業情形推估，上訴人於系爭期間之銷售額應為6,340,390元。(五）被上訴人提呈之點菜單，上方並無「精緻餐坊」、「小福華」等字，難以證明被上訴人所提呈檢舉人所提供之點菜單係屬於上訴人餐廳所有。且點菜單上之紅字，被上訴人雖主張為該次消費金額總計，惟點菜單上並無細項菜色之單價，難謂其結算金額係屬有據等語，為此，訴請將訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）補徵營業稅部分：⒈觀諸檢舉人提供之點菜單有手寫日期、菜名、數量、單價、總金額、午（晚）餐、桌號及人數之記載，品名符合該餐坊為中式餐館之行業別。另被上訴人分別於97年6月18日及同年7月23日函請上訴人提示消費者點菜明細、使用帳簿及進銷項憑證等相關資料（含訂貨、送貨及付款等），然上訴人均逾期拒不提示案關資料。⒉被上訴人查得系爭期間，精緻餐坊銀行帳戶即華南商業銀行忠孝東路分行（下稱華銀忠孝分行）存款帳戶（帳號000000000000，下稱系爭帳戶5）並無任何交易情形。
⒊被上訴人認定系爭帳戶1至4（上訴人個人合庫商銀忠孝分行存款帳戶帳號000000000000，下稱系爭帳戶4）係供精緻餐坊經營運用，存入資金應計入營業收入，符合證據法則與經驗法則。⒋又上訴人主張向薛興東借款2,362,000元（96年3 月12日、同年4月9日、同年8月6日、同年10月8日、同年10 月29日及97年3月31日現金存入292,100元、650,000元、647,300元、99,000元、135,000元及538,600元），非屬上訴人之營業收入，委無足採。⒌至上訴人主張其系爭帳戶4係供經營翰達公司之零用金使用乙節，查依上訴人提示翰達公司之發包申請單等支出明細資料，金額及日期與上訴人上揭帳戶資料均無從勾稽，其主張核不足採。（二）罰鍰部分：本件上訴人於96年1月至97年9月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計8,391,582元，自難卸免漏報銷售額之責，被上訴人重審復查決定改按所漏稅額419,579元處1.5倍罰鍰629,36 8元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於補徵營業稅部分：⒈本件上訴人劉明琦係以其經營之獨資商號即精緻餐坊（中式餐館）登記為營業人，於88年8月3日開業，因遭人檢舉未依規定開立統一發票及漏報銷售額，被上訴人立案調查後，先後以97年6月18日財北國稅審三字第0970236694號、97年7月23日財北國稅審三字第0970236724號函通知上訴人提示消費者點菜明細、使用帳簿及進銷項憑證等相關資料至被上訴人辦公處所備詢，惟上訴人未遵期前往，更遲未提示相關資料，嗣於原審法院審理時則表明相關帳冊資料因停業後原址拆遷已滅失無存。審酌精緻餐坊於97年間均如期辦理營業稅申報，所申報之銷售額亦未異於往常，足見該餐坊於97年間接獲被上訴人上開通知時仍在營業中，依法本有設置帳簿並妥為保管各項憑證，以備主管稽徵機關隨時查核之義務（稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條第2項、第25條參看），要無不能提供之理，上訴人迭經合法通知遲不提出，即屬未履行其所負提出證據之協力義務。⒉本件依檢舉人提供之點菜單（96年11月18日至97年2月29日），除97年2月6日至同月8日（按此3日為農曆年假）及97年2月25日至同月28日無點菜單資料外，其餘均逐日記載日期、菜名、數量、單價、總金額，並手寫標明「午」、「晚」餐，其日期連續、內容完整，所載各項品名亦符合該餐坊為中式餐館之行業別，參以檢舉人自陳為精緻餐坊員工，工作約1個月，其除提供前揭期日點菜單外，並同時提出廠商出具予精緻餐坊之估價單、訂貨單、請款單等各項單據，且部分點菜資料尚蓋有精緻餐坊統一發票專用章戳，自堪認檢舉人提供之點菜單確屬精緻餐坊所有，其記載內容為該餐坊之營業情形。本件歷經多次復查、訴願，甚至訴訟程序，均未見上訴人爭執檢舉人提供點菜單之形式真正，及至本案訴訟中，上訴人訴訟代理人於103年6月24日到院閱覽全案卷證，知悉原處分卷內所附檢舉人提供資料後，於原審法院103年6月26日言詞辯論時，亦未否認點菜單之形式真正。況依檢舉人提供之點菜單彙總銷售金額結果，96年11月18日至同月30日計610,856元、96年12月1日至同月31日計1,742,880元、97年1月1日至同月31日計1,757,881元、97年2月1日至同月29日計1,515,936元，平均每日銷售金額為58,016元，此與上訴人以精緻餐坊僅設11桌54席、人均消費150元、中午營業2小時、晚上營業3.5小時之情況下，自行計算1天最高營業額為48,600元（150元×324人＝48,600元，見原審法院卷第290頁），差距已屬有限，倘再加計點餐外帶部分，二者金額差距更小，可見前開點菜單所載與精緻餐坊營業狀況尚屬相符，由此足徵檢舉人提供之點菜單確屬精緻餐坊營業上所使用無訛。⒊又本件經被上訴人依職權調取精緻餐坊、上訴人個人及其配偶林慧玉於系爭期間往來銀行交易明細，其中以精緻餐坊名義於華銀忠孝分行開立之系爭帳戶5，於系爭期間內僅有3筆利息收入，無其他金額支出或存入紀錄，反之，上訴人個人於合庫商銀忠孝分行開立之系爭帳戶4，則有多筆現金存入或無摺轉存紀錄，上訴人配偶林慧玉之系爭帳戶1、2、3亦交易頻繁，經常有數萬元至數十萬元不等之金額存入，合計系爭帳戶1、2、3、4於系爭期間共21個月內存入之現金金額高達2,100餘萬元，觀其2人所得來源單純，並無經營其他事業所得，則前揭帳戶資金往來頻繁自無可能係因渠等經營其他事業所致。況上訴人劉明琦與其配偶林慧玉所申報之96、97年度所得合計分別為370,631元（130,631元＋240,000元）、500,000元（164,000元＋336,000元），與系爭1至4帳戶於系爭期間內存入高達2,100餘萬元現金，實難謂相當；且其中林慧玉開立之系爭帳戶2有供精緻餐坊使用之情，已據上訴人訴訟代理人自陳在卷，而該帳戶之支出流向有用以支付精緻餐坊；並參以精緻餐坊為中式餐館之獨資商號，具有營收以現金結算之行業特性，此與前揭帳戶常以現金或無摺現存方式存入數萬元至數十萬元不等金額之情形尚屬相符。故被上訴人依據上情認定系爭帳戶1至4係供精緻餐坊經營運用，其以現金或無摺現存之存入資金應計入營業收入，即非無據。⒋上訴人未就其與翰達公司間具有經營關係乙節提出證據證明，且上訴人提出之原證5翰達公司零用金報銷明細及各項支出單據，其金額、日期與卷附系爭帳戶4交易明細表內之提存紀錄亦無從勾稽，上訴人上開主張自難採憑。上訴人雖又稱系爭帳戶2內96年3月12日、4月9日、8月6日及97年3月31日存入之292,100元、650,000元、647,300元、538,600元，以及系爭帳戶1內96年10月8日、10月29日存入之99,000元、135,000元，係訴外人薛興東貸與上訴人個人之款項，非屬精緻餐坊之營業收入云云，並提出薛興東出具之借據6紙及經公證人認證之清償證明書以資佐證。然上開借據其中3紙並未書立日期，另3紙借據日期則載為101年12月20日，經原審法院詢問後，上訴人自陳借款時未立借據，亦未訂定還款期限，因感念薛興東借款多年未要求償還，為表明還款誠意，始於101年12月20日訂立借據，可見前開6紙借據均係事後書立，且借貸金額非以萬元或千元為單位，甚至有百元之畸零數，衡諸常情已屬少見，各筆款項數額非低，卻以現金提領交付，復與常情有違，再前揭款項存入後並未立即支用完畢，此與需款孔急而借款週轉之情亦有未符，遑論上訴人稱借款未約定支付利息，與薛興東回復被上訴人之書函特以手寫註明「雙方約定利息於償還時一併結算」，二者互相矛盾，況上訴人迄今仍未能提供相關借貸之往來金流以供稽核，是其主張前揭款項為借款，非屬精緻餐坊營業收入，應予剔除云云，自無可採。至於公證人就上訴人與薛興東書立之清償證明書予以認證，僅係認證該清償證明書其上當事人之簽名為真正（公證法第101條第1項參看），並無證明其內容所載借貸情事屬實之效力。上訴人雖聲請訊問證人胡建國，並稱該證人為精緻餐坊前任經理，可就精緻餐坊營業時間、營業狀況及營業額等待證事實加以證明云云，惟胡建國於96至98年度並無取自精緻餐坊之薪資所得，精緻餐坊於96至102年度亦無扣繳胡建國薪資所得之紀錄，有被上訴人所提上開年度之胡建國綜合所得稅各類所得資料清單及精緻餐坊綜合所得稅BAN給付清單在卷可稽，故上訴人稱胡建國為精緻餐坊經理乙節，難認屬實，該證人即無訊問之必要，爰不予調查。（二）關於罰鍰部分：本件上訴人於96年1月至97年9月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計8,391,582元，業經認定如前，核其所為，違反行為時稅捐稽徵法第44條前段及100年1月26日修正、同年4月1日施行之營業稅法第51條第1項第3款（原處分誤載為第1款）規定。審諸上訴人依規定本有誠實申報銷售額及報繳營業稅之義務，其未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額，顯有應注意、能注意而不注意之情形，容有過失，應予受罰。又上訴人一行為同時違反前開規定，被上訴人依行政罰法第24條第1項規定，以本件依營業稅法第51條所定就漏稅額419,579元處最高5倍罰鍰計2,097,895元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額8,391,582元處5％罰鍰419,579元，二者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法第51條據以裁處，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第3款規定之違章情形及裁罰倍數，以原處分改按漏稅額419,579元處1.5倍罰鍰計629,368元，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之合義務性裁量，並無違誤等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，核無不合。茲就上訴意旨，論斷如下：
(一)按認定事實為事實審之職權，證據證明力之判斷（即證據評價）為事實問題，是事實審法院對證據證明力之判斷，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原判決係因上訴人違反提出會計帳簿憑證證據，協助被上訴人及原審法院查明上訴人在系爭營業期間銷售頟之協力義務，以致於原審法院無法直接自上訴人之會計帳簿憑證等直接證據，認定銷售額之待證事實，乃就其他相關之間接證據，認定間接事實，綜合推認上訴人在系爭營業期間之銷售稅。經核原判決之認定事實，並不違反經驗法則、論理法則或證據法則，不能指為違法。又本件法律形式上營業人為上訴人，實質經濟上之歸屬者，亦為上訴人，並無兩者不一致情形。至上訴人配偶所使用之系爭帳戶1至3，是否供上訴人營業收入存入使用，乃在於認定上訴人之銷售額，與稅捐稽徵法第12條之1第2項無涉。上訴意旨指摘上訴人及其配偶之財產運用均係各自獨自管理，且其配偶並未擔任上訴人即精緻餐坊之職位，亦未參與精緻餐坊之職務，故被上訴人以該配偶所有之帳戶交易情形及存入資金作為精緻餐坊銷售額之依據，顯屬與事實不符之核定。又上訴人配偶所有上開帳戶之運用，縱有一筆帳戶中存有若干筆用於上訴人即精緻餐坊之支出紀錄（中和分行支存帳戶），惟亦有多筆使用於其他目的之支出，故可知悉該帳戶並非專屬於上訴人精緻餐坊所使用，即非為核課精緻餐坊銷售額之正當基礎；且上訴人配偶之其他帳戶（中和分行存款帳戶、漳和分行存款帳戶），更僅有3筆小額共計10萬元之現金存入，且支出部分亦非為精緻餐坊使用，且被上訴人就上開部分，均無法詳盡說明其採用之理由，並就上訴人精緻餐坊與上訴人之配偶為實質上經濟利益之歸屬與享有進行積極之舉證，故系爭核定處分及訴願決定，顯已違反稅捐稽徵法第12條之1規定。而原判決卻以上訴人劉明琦及上訴人配偶並無其他經營事業所得為據，便認前揭帳戶往來頻繁自屬上訴人精緻餐坊之營業收入。試問上訴人及上訴人之配偶縱無經營其他事業，其資金往來及存入原因甚多，無論係投資所得、繼承所得、受贈與所得均有可能，被上訴人就此未積極進行證據調查；被上訴人採為計算基礎之上開帳戶中，上訴人劉明琦合庫商銀忠孝分行存款帳戶，以97年6月起支出款項與上訴人劉明琦所經營之翰達公司建案零用金支出單據加以對照，即得知悉該帳戶中有多筆存入款項係供翰達公司於97年5月5日復業後作為營業零用金使用，原判決以上訴人為使訴外人得以放心之情況下所簽成立之借據有所瑕疵、借款金額與一般情況不符、以及上訴人之實際上資金運用情形與常情有所不符等理由，便漠視被上訴人未極盡調查義務之能事，以釐清上訴人與訴外人間真正之借貸協議實情，係僅以單純之臆測而作出顯與事實不符之認定云云，並爭執原判決關於檢舉人所提供之點菜單為真正之事實認定，及不調查上訴人聲請訊問證人胡建國之證據，實係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言不備理由，其指摘原判決違反稅捐稽徵法第12條之l、行政程序法第9條、行政訴訟法第189條，及違背經驗法則、論理法則，難認有據。
(二)營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。營業人若未依上開第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第35條第1項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨（見司法院釋字第660號解釋理由）。是以上訴意旨指摘被上訴人計算上訴人漏報銷售額之方式，係逕以其認定之銷售金額計算「銷項稅額」作為「補徵稅額」，而未自銷項稅額減去「進項稅額」是以其所核定之「補徵稅額」非為上開規範所稱之加值型營業稅，而係「非加值型營業稅」（亦即以「銷售額為租稅客體之「總額型營業稅」），被上訴人如此核課，自與加值型及非加值型營業稅法第15條之規定顯不相符云云，並不可採。
(三)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
書記官 莊 子 誼