最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第19號上 訴 人 楊高寶珠訴訟代理人 蔡明和 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年6月19日臺北高等行政法院102年度訴更一字第156號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國86年間出售坐落原臺北縣汐止市（現為新北市汐止區）土地1筆，於86年及87年間將售地所得分別以現金贈與其子楊嘉楨、媳詹慧珠及孫楊于慶，及將售地所得用以購買中興商業銀行及世華聯合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），屆期由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶，其中合計贈與子媳共新臺幣（下同）612,659,253元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000元。惟上訴人未依規定辦理贈與稅申報，案經被上訴人查獲，減除上訴人之子及媳代繳其應負擔地價稅12,734,524元，核定86年度贈與總額318,373,668元，應納稅額150,801,834元，並處罰鍰150,801,800元；87年度贈與總額282,551,061元，應納稅額132,890,530元，並處罰鍰132,890,500元。上訴人不服，申請復查，准予追減86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,401,800元及87年度贈與總額109,998,840元、罰鍰54,999,400元（下稱原復查決定）。上訴人仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）以96年度訴字第1376號判決：「訴願決定及原處分（即原復查決定不利於上訴人部分）均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經本院99年度判字第471號判決：
「上訴駁回」而確定。嗣被上訴人依上開確定判決意旨，以101年1月10日北區國稅法二字第1010015361號重核復查決定（下稱原處分），變更核定86年度、87年度贈與金額及罰鍰分別為289,770,442元、119,529,467元及136,500,221元、59,764,733元，並將原87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467元及罰鍰59,764,733元。上訴人猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟。案經原審101年度訴字第1314號判決（下稱原審前判決）：「原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計528,307元為原告86年度贈與總額部分，均撤銷。
原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」兩造均不服，提起上訴，經本院102年度判字第727號判決（下稱本院前判決）原審前判決不利於被上訴人部分廢棄，發回原審更為審理；原審前判決駁回上訴人其餘之訴部分，其中計入158,521元為上訴人86年度贈與總額暨該訴訟費用部分均廢棄，廢棄部分，訴願決定及原處分之該部分規制決定內容均撤銷，上訴人其餘上訴駁回。嗣原審就發回部分更為審理後，以102年度訴更一字第156號判決（下稱原審判決）「訴願決定及原處分關於加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計新台幣528,307元為原告86年度贈與總額部分暨其罰鍰部分均撤銷。」上訴人仍不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件卷內附表(詳如原審判決附表一、二、三)二「重核復查決定」欄位所載409,299,909元（上訴人誤繕為409,141,388元），是「原86及87年度部分」欄位所載86年度合計贈與金額289,770,442元加計卷內附表四「贈與總額」欄位最右處所載119,529,467元之合計金額。而119,529,467元則包含本金119,001,160元及利息528,307元，被上訴人顯然已將該筆利息記入86年度贈與總額中，其主張沒有記入顯非事實。又被上訴人主張「87年度贈與金額轉換為86年度贈與金額之正確數目應為121,000,000元，但重核複查決定僅轉換119,529,467元，尚有不足額部分1,470,533元」，其對121,000,000元是如何形成，也未有任何合理說明。87年度贈與金額本金部分僅119,001,160元，而被上訴人核課87年度贈與金額轉換為86年度贈與金額為121,000,000元，顯有多核課1,998,840元，卻僅追減1,470,533元，此部分亦有錯誤，應予撤銷。原處分及訴願決定未將利息金額（不屬上訴人之贈與）剔除，影響及於計算本件贈與稅本稅及罰鍰部分，自難認合法，罰鍰部分亦應予一併撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。
三、被上訴人則以：被上訴人95年8月28日北區國稅法二字第0950025308號復查決定業已追減查獲前受贈人返還資金9,998,840元，原處分並未再自卷內附表一之贈與金額中扣減。就上訴人贈與詹慧珠73,772,781元部分（本金71,000,000元＋利息2,772,781元）：原復查決定上訴人贈與楊嘉楨（更正後）利息2,772,781元部分，因係受贈人以受贈本金所生之利息，為贈與後受贈人之財產，應不得計入贈與金額，原處分予以追減2,772,781元。其餘各筆NCD存單贈與金額合計71,000,000元，因均係由楊嘉楨以上訴人資金購入NCD，原復查決定以NCD兌領日為贈與日，及以詹慧珠為受贈人之贈與部分，應依行政程序法第116條第1項前段規定，將該行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入NCD之承購日，及將受贈人轉換為楊嘉楨。另就上訴人贈與楊嘉楨108,778,280元（本金108,000,000＋利息778,280），其中現金贈與8,528,307元部分：經查其中僅本金8,000,000元及利息528,307元部分合計8,528,307元係屬現金贈與，核屬87年度贈與，原處分予以維持。惟原復查決定已自87年度贈與總額中追減9,998,840元，差額1,470,533（9,998,840－8,528,307）元部分，因仍屬查獲前返還，准自轉換後上訴人86年度贈與楊嘉楨部分追減。另原86年度贈與總額289,611,921元，加計87年度贈與總額應轉換為86年度贈與總額121,000,000元，86年度之贈與總額應為410,611,921元，惟被上訴人將87年度贈與總額轉換為86年度之贈與總額僅為119,529,467元，尚有不足額部分1,470,533元，應自86年度贈與總額中扣除，即被上訴人並未將87年度楊嘉楨受贈之利息528,307元併入86年度之贈與總額，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政訴訟法第260條規定：「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」依本院前判決主文所示，本件發回應審理範圍限於：有關受贈人於86年度取自NCD之利息528,307元及其所及罰鍰部分，其餘部分則已確定。（二）卷內附表二「重核復查決定」欄位所載409,299,909元（原審誤繕為409,141,388元），正是「原86及87年度部分」欄位所載86年度合計贈與金額289,770,442元加計卷內附表四「贈與總額」欄位最右處所載119,529,467元之合計金額。而119,529,467元則包含本金119,001,160元及利息528,307元。由此觀之，被上訴人顯然將該筆利息計入86年度贈與總額中，其主張沒有記入，顯非事實。被上訴人另稱「原86年度贈與總額289,611,921元，加計87年度贈與總額應轉換為86年度贈與總額121,000,000元，86年度之贈與總額應為410,611,921元，惟被上訴人將87年度贈與總額轉換為86年度之贈與總額僅為119,529,467元，尚有不足額部分1,470,533元」等語，與其原處分贈與總額409,299,909元之結果並不相符，自不足採。（三）雖上訴人自始即縝密安排並實施各式移轉資金之行為，使其出售土地之價金以迂迴之方式流入楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶之帳戶，或以承作NCD之方式，使楊嘉楨、詹慧珠享有現實利益，而達到贈與之目的，則上訴人本件未依規定辦理贈與稅申報之情，縱非故意亦有過失，予以裁罰，核無不合，惟該利息528,307元既屬贈與行為完成後所為之給付，其稅捐法制上之屬性為「受贈人受贈完成後，從受贈財產中生之所得」，為所得稅之稅捐客體，而非上訴人之贈與標的，應自86年贈與總額扣除，即該利息528,307元並非贈與額之一部，應予撤銷，其對應之罰鍰規制決定內容，亦應一併撤銷等詞，為其判斷之基礎，將訴願決定及原處分關於「加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計528,307元為原告（即上訴人）86年度贈與總額部分，及其罰鍰部分」均撤銷。
五、本院查，原審依本院前判決發回意旨調查證據後，認定發回更為審理範圍僅為系爭利息贈與額528,307元本稅及罰鍰部分，固非全無所據。惟依原審前判決所載，本件上訴人於原審起訴之聲明為：１、訴願決定、原處分即被告101年1月10日北區國稅法二字第1010015361號重核復查決定不利原告部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。原審前審審理後，判決主文為：原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計新台幣528,307元為原告86年度贈與總額部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。兩造各自對不利於己之部分上訴，因原審前審判決將罰鍰部分全部撤銷，對財政部北區國稅局不利，此部分自屬本院前審上訴之範圍，而本院前判決之理由欄七㈡2.⑵已載明「原審前判決主文第1項僅諭知『原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計新台幣528,307元為原告86年度贈與總額部分均撤銷』，而未一併撤銷『訴願決定』，又在理由欄（原審前判決書第36頁）載明『……原處分及訴願決定，未將系爭利息金額（不屬原告之贈與）剔除，影響及於計算本件贈與稅本稅及罰鍰部分，自難認合法，應由本院加以撤銷如主文第一項所示……』，顯有『主文與理由矛盾』之違法情事，無從維持，應予廢棄，發回原審法院更為審理。」故廢棄原審前判決之理由實係原審前判決因就上開罰鍰部分漏未一併撤銷訴願決定而已。又依本院前判決之主文所示，係就原審前判決不利於上訴人財政部北區國稅局之部分廢棄，而對上訴人楊高寶珠上訴部分僅就其中原審前判決駁回其餘之訴部分中「計入新臺幣壹拾伍萬捌仟伍佰貳拾壹元為楊高寶珠民國86年度贈與總額」部分廢棄，則上開計入528,307元利息為贈與額中，僅有計入158,521元為上訴人贈與總額影響所及對應之本稅部分廢棄，尚未判決確定，以外之部分對財政部北區國稅局並無不利，而楊高寶珠其餘之上訴部分亦經駁回而告確定。本院前判決因上開理由將原審前判決關於「撤銷全部罰鍰」之部分廢棄發回後，該部分即回復至上訴人原起訴之狀態(即訴請將原處分及訴願決定之罰鍰撤銷)；而上訴人楊高寶珠對原審前判決撤銷罰鍰部分原無不利，故非在本院前審提起上訴之範圍，縱其餘上訴部分均被駁回，因原審前判決主文未諭知訴願決定之罰鍰部分亦應撤銷，故本院前判決將「罰鍰部分撤銷」全部廢棄發回。原審就此部分自應併同其餘廢棄部分審理，乃原審不察，未依本院前判決發回意旨詳加調查，誤認本院前判決就原審前判決罰鍰部分未全部廢棄，自屬判決理由不備。則上訴意旨主張本院前判決將原審前判決「關於原處分罰鍰及關於附表四……均撤銷部分」廢棄係指原處分罰鍰全部，並非僅只計入利息528,307元及罰鍰部分，並執以指摘原審判決違背法令，即應認為有理由。應由本院將原審判決廢棄，著由原審依本院前開發回意旨，詳為調查後另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 文 舟法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
書記官 蘇 婉 婷