最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第195號上 訴 人 崇岳投資股份有限公司代 表 人 張雅萍訴訟代理人 蔡志瑋 會計師
廖致翔 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年12月25日臺北高等行政法院103年度訴字第1401號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）0元，嗣於102年11月29日具文申請更正其他收入5,150,513元，並補繳稅款及利息計744,468元，經被上訴人依更正數核定，應退稅額602元。另100年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（下稱ICA申報表），列報項次18「因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」947,324元，嗣申請更正獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額為240,674元，經被上訴人依更正數核定，併同其餘調整，核定超額分配可扣抵稅額應補徵稅額0元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）依財政部94年5月24日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部94年5月24日函釋）及信託導管原理本案⑴受託人於信託關係中獲配54C營利所得。⑵受託人再依所得稅法第89條之1轉開54C營利所得憑單予上訴人（受益人）。⑶被上訴人逕將54C營利所得核定為92其他收入，惟所得類別實不應因信託導管而改變，信託專戶所取得之所得自始自終都是「營利所得」，為何在分配予受益人時會變成其他收入（所得）？原處分違反信託稅制之所得稅課稅原則，即信託導管理論。依財政部94年5月24日函釋及所得稅法施行細則第83條之1規定，信託導管理論中亦有兩稅合一之適用。（二）原處分拘泥於所得稅法第42條形式文字敘述，逕認受益人非因投資關係而獲得股利淨額，而將股利淨額改為其他收入入帳，並剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失。然兩稅合一所保障國內個人之綜合所得稅稅務負擔之前提以及信託導管原則之概念為何蕩然無存？目前被上訴人係針對信託專戶所獲配受託財產之股利所得進行違背租稅法律主義之核課，是否日後亦可針對信託專戶所獲配之其他所得（如：利息所得或證券交易所得）來進行因受益人身分別之不同而予以不同之所得別認定？其作為違背租稅法律主義以及所得稅法立法精神，有違信託導管原理、兩稅合一之運用，以及否定受益人依所得稅法施行細則第83條之1所獲「股利憑單」之事實。（三）被上訴人拘泥於所得稅法第42條規定，認上訴人非因投資關係而獲配可扣抵稅額，不得將可扣抵稅額計入可扣抵稅額帳戶，參照訴願決定意旨，只要是投資關係所獲配之可扣抵稅額皆可以由投資人來享有，反證，被上訴人應同意可扣抵稅額應由信託委託人（投資人）來享有。依原處分，上訴人（受益人）獲配之營利所得將採淨額課稅，待營利事業分配盈餘給股東時，其股東所得到的課稅總額減少，為減除可扣抵稅額之後的所得淨額，造成綜合所得稅稅基短少之特殊現象。上訴人（受益人）獲配54C營利所得，應依照所得稅法第3條之4規定（信託導管理論）課稅，亦即應以54C營利所得而非其他收入入帳，所含之可扣抵稅額，應由上訴人（受益人）扣抵營利事業所得稅或計入股東可扣抵稅額帳戶。原處分無任何法律依據，更違反我國信託稅課稅之信託導管原理。（四）財政部102年7月31日臺財稅字第10100238630號令釋（下稱財政部102年7月31日令釋），並非立法機關所制定之法律，有違租稅法定主義；上訴人係於100年獲配信託利益之54C營利所得，財政部102年7月31日令釋，如何適用於過往年度業已經發生之事實，有違法律不溯既往原則，亦違反稅捐稽徵法第1條之1規定等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）訴外人謝德崇與上訴人代表人張雅萍簽訂之信託契約，係屬受益人特定、委託人無保留變更受益人權利，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利性質，則被上訴人依謝德崇所簽訂信託契約形式態樣，以本件股利孳息，並非上訴人因投資於國內其他營利事業獲配之投資收益，尚無所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之適用，將系爭股利孳息5,150,513元如上訴人申請更正內容核定為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅，並無不合。系爭信託標的股票，國庫於收取百一公司（即「最終被投資事業」）繳納之一次營利事業所得稅，嗣百一公司分配盈餘予個人股東謝德崇，謝德崇取得股利所得及可扣抵稅額，依前述規定申報綜合所得稅，並將可扣抵稅額扣抵應納稅額，國庫仍只收取一次百一公司繳納之營利事業所得稅。然謝德崇沒有申報綜合所得稅，而將百一公司股票以本金自益、孳息他益信託方式交付張雅萍，信託利益受益人為上訴人。就上訴人而言，其非百一公司股東，取得受託人張雅萍依所得稅法施行細則第83條之1轉開百一公司分配盈餘之股利憑單，其收入性質為「信託財產所產生之孳息利益」，應帳列項次35「投資收益及一般股息及紅利(含國外)」或「其他收入」科目併計所得額課稅，非屬帳列項次36「依所得稅法第42條規定取得之股利淨額或盈餘淨額」，且國庫至此仍只收取百一公司繳納之一次營利事業所得稅，並無不當得利可言。上訴人獲配系爭信託孳息淨額，純係基於信託關係受益人之身分，享有信託財產所產生之孳息利益，並非上訴人主動選擇投資標的，而獲配之投資收益所致，不符合上訴人「投資」於國內其他營利事業所獲配之投資收益。而受託人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額，受益人自無計入股東可扣抵稅額帳戶餘額規定之適用。系爭投資收益因孳息他益信託契約，變成受益人非因投資獲配之股利收入性質，已中斷設算扣抵避免投資收益重複課稅之制度設計，係委託人放棄可扣抵稅額之抵稅權，並非憑空消失，上訴人容有誤解。（二）股東可扣抵稅額部分：上訴人所獲配系爭股利孳息，既非上訴人因投資國內其他營利事業所獲配，則被上訴人否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額240,674元，復查及訴願決定遞予維持，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第42條之立法意旨，在現行兩稅合一制度下，為避免營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形，所得稅法第42條第1項爰規定，公司組織之營利事業因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。營利事業如未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非上開所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。因此，公司組織之營利事業如為孳息他益股權信託之孳息受益人，其因信託契約取得之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，自無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用。財政部102年7月31日令釋在案，核與所得稅法第42條規範意旨無違。（二）有關信託之所得稅制，依所得稅法第3條之4第1項規定，係採信託導管理論及實際受益者課稅原則。該理論係指受託人只是達成信託目的之導管而已，但如何課稅仍須視所得稅法對於委託人、受益人之相關規定而定，尚非謂信託階段之所得類別及其屬性和受益人所分配取得之所得類別及其屬性均應一致。查上訴人於100年度所獲配系爭信託孳息淨額5,150,513元，係基於信託契約收益人之身分，所獲配委託人謝德崇之股票信託孳息，非屬上訴人投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，自無所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅之適用。上訴人主張依信託法之信託導管理論，其因信託獲配之股利，仍應屬投資之所得云云，要屬誤解。（三）財政部94年5月24日函釋說明二所稱委託人信託財產運用所獲配之股票，為受益人之「營利所得」，此「營利所得」係指所得稅法第14條所規定個人之綜合所得總額第1類之所得，故該函釋實際上係指個人綜合所得稅之情形。上訴人係屬營利事業之公司組織，其以個人綜合所得稅制之相關規定，比附援引於營利事業所得稅制上而為主張，亦不足採。（四）所得稅法第42條第1項於86年12月30日修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」所得稅法第3條之1及第71條第1項已明定，僅個人身分之股東或社員得將獲配「股利總額」（股利淨額＋股東可扣抵稅額）或「盈餘總額」（盈餘淨額＋股東可扣抵稅額）併計綜合所得總額課稅，其所含之股東可扣抵稅額，得自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，顯已排除營利事業之適用，且所得稅法第71條第1項但書亦明定，營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得自其應納稅額中減除；另所得稅法第66條之3第1項第2款規定，因「投資」於中華民國境內其他營利事業，獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，始得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，是營利事業如並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，即非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。本件係上訴人因信託契約所獲配委託人謝德崇之股票信託孳息，非屬上訴人投資於國內其他營利事業所獲配之投資收益，被上訴人如上訴人所請將股利孳息淨額5,150,513元更正調整為其他收入，併計當年度營利事業所得額課稅，並無不合。（五）上訴人所獲配系爭股利孳息，既非上訴人因投資國內其他營利事業所獲配，則被上訴人依首揭規定，否准將系爭股利孳息所含之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，核定獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額240,674元，亦無不合。（六）財政部102年7月31日令釋意旨，係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條轉投資收益免稅之要件所為之釋示，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與102年7月31日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，並無違反法律不溯及既往及稅捐稽徵法第1條之1規定。至財政部94年5月24日函釋，係就信託受益人為自然人時，信託財產運用所獲配股票之課稅所得計算所為之解釋，與財政部102年7月31日令釋係就營利事業因孳息他益信託契約取得之收益是否符合所得稅法第42條轉投資收益免稅之要件所為之釋示，二者釋示標的不同，不生後函釋變更前函釋見解之問題等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）所得稅法第3條之4係指信託關係所生之各類所得額，應分別按各該所得類別於現行稅法規定下之課稅方式，對受益人加以課稅即可。該條所明定者係來自信託導管理論。所得稅法施行細則第83條之1則規定，當受託人取得營利事業開立以受託人為納稅義務人之股利憑單（所得類別為54C營利所得）時，受託人應將其所載股利淨額併同所載可扣抵稅額，轉開立股利憑單（所得類別為54C營利所得）予受益人，即營利事業開立予受託人者，與受託人再行轉開立予受益人者，皆稱之為股利憑單，而憑單上所載之所得類別，亦同為54C營利所得，此乃所得稅法第3條之4所定信託所得稅制下，應用於營利所得（所得類別為54C）時的課稅處理原則。原判決未查，違背前開條文，並與立法精神相悖。（二）原判決以上訴人未直接投資信託標的，認定上訴人基於信託關係受益人所獲配之營利所得及其所含股東可扣抵稅額，無所得稅法第42條第1項及第66條之3之適用，是原判決對信託法制的誤解，因所有信託受益人並非因投資關係而獲得。應先以所得稅法第3條之4作為信託所得課稅原則之依據，後依所得稅法第42條及第66條之3，將上訴人之信託營利所得視同一般股利不計入所得額課稅，並允其所含之股東可扣抵稅額計入上訴人之股東可扣抵稅額帳戶餘額。原判決對我國信託法制與信託所得稅制均有誤解，且片面以所得稅法第42條及第66條之3為由，駁回上訴人之訴，漠視所得稅法第3條之4規定，有違背法令之違誤。(三)同樣為受益人未直接投資財產而產生之信託所得，於利息所得部分，無論自然人或營利事業皆有信託導管理論之適用；惟營利所得部分卻僅自然人有信託導管理論之適用，營利事業係受益人並獲配營利所得時，被上訴人卻選擇性適用所得稅法第42條規定而排除信託導管理論之適用，原判決亦予維持，原判決違背所得稅法第3條之4之規定，並與信託所得稅制採行信託導管理論之立法精神相悖。又原判決未就我國信託所得稅制作整體性思考，僅就個別法條之表面文字敘述，而為與信託所得稅制顯非妥適之認定，且對上訴人所持質疑，未於判決理由予以敘明，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款違背法令之情事。（四）原判決無視我國採行兩稅合一即為排除重覆課稅之制度精神，判決內容明顯違背所得稅法第42條立法精神，判決違背法令等語。
六、本院查：
（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項分別定有明文。所得稅法第42條第1項既已明文公司組織之營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，得不計入所得額課稅，須以因「投資」於國內其他營利事業為要件，依其立法意旨，係避免現行兩稅合一制度下，營利事業因「投資」其他營利事業取得之投資收益，發生重複課徵營利事業所得稅之情形。是以，如營利事業並未「投資」其他營利事業，而係基於「投資」以外原因取得之收益及可扣抵稅額，尚非所得稅法第42條第1項及第66條之3等兩稅合一制度規範之範疇。
（二）又「個人將投資之股權交付信託，約定本金受益人為委託人，孳息受益人為公司組織之營利事業，該營利事業因信託契約獲配之股利淨額或盈餘淨額，並非因投資所獲配，無所得稅法第42條第1項不計入所得額課稅規定之適用，應計入所得額課徵營利事業所得稅；其獲配之可扣抵稅額，不得依所得稅法第66條之3規定，計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。納稅義務人未依上開規定辦理致漏報所得或超額分配股東可扣抵稅額者，其已於102年12月31日以前自動補繳所漏稅款或超額分配之股東可扣抵稅額並依法加計利息，免依所得稅法相關規定處罰；其於103年1月1日以後經檢舉或經稽徵機關查獲者，無前開免罰規定之適用。」亦經財政部102年7月31日令釋在案，該令釋係財政部基於稅務主管機關之職權就所得稅法第3條之4第1項、第42條第1項等規定所為之釋示，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效日起發生效力。
（三）本件訴外人（即委託人）謝德崇於98年11月27日將其持有之百一公司股票3,900,000股，以「本金自益，孳息他益」信託交付予訴外人張雅萍，訂定2年期之「有價證券信託契約書」，約定現金股利及利息之100%為信託利益，以上訴人為受益人。上訴人100年度獲配股利淨額5,150,513元，為原審依職權認定之事實，系爭股利既非上訴人因投資於國內其他營利事業所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依上開規定及說明，顯不符所得稅法第42條第1項規定之要件。則被上訴人將系爭股利孳息5,150,513元核定為其他收入，併計其當年度營利事業所得額課稅。並以其其獲配之可扣抵稅額，因非上訴人投資而獲配，不得依所得稅法第66條之3規定計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，乃核定其他因「投資」而獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額240,674元，依上開之說明，洵非無據。原判決因之維持訴願決定及原處分，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴意旨稱原判決有不適用法規及適用法規不當之判決違背法令，自非可採。
（四）復按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其
主文所由成立之依據；判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符情形；原判決既已就駁回上訴人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由或理由矛盾情事。上訴意旨稱原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之違背法令，亦不足採。
（五）原判決對上訴人在原審所為「被上訴人拘泥於所得稅法第42條第1項文字之敘述，認上訴人非因投資關係而獲得系爭股利，將之改為其他收入，變更信託所得屬性，有違財政部94年5月24日函釋意旨即信託法之信託導管理論精神，並違反所得稅法第3條之4規定」「剔除股利淨額所含之股東可扣抵稅額，讓受託人依所得稅法施行細則第83條之1所轉開予受益人之股利憑單上之可扣抵稅額憑空消失，與所得稅法第42條第1項規定有違」「財政部102年7月31日令釋有違租稅法定主義，且被上訴人將之溯及適用於本件100年訂定之系爭信託契約，明顯悖於法律不溯既往原則暨稅捐稽徵法第1條之1規定。」等主張如何不足採已均詳為論斷，上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 汪 漢 卿法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 4 月 17 日
書記官 王 史 民