最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第196號上 訴 人 楊安東訴訟代理人 劉邦川 律師複 代 理人 賴怡雯 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國103年11月20日臺北高等行政法院103年度訴字第1230號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人於民國100年7月24日，立約出售持有期間在1年以內之新北市○○區○○路○○號15樓房地（含坐落同基地246號16樓共同使用部分，坐落基地為新北市○○區○○段○○段○○號持分土地，下稱系爭房地），未依規定
於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅（下稱特種銷售稅），除按查得銷售價格新臺幣（下同）24,320,000元，依稅率15%，核定補徵應納稅額3,648,000元外，另按所漏稅額3,648,000元處以1倍之罰鍰計3,648,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起本件訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於99年11月30日買得系爭房地，於100年4月14日由上訴人成年長子楊承恩辦竣設籍登記，經新北市政府稅捐稽徵處100年4月19日核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅。100年7月24日上訴人透過永慶房屋仲介出售系爭房地，而系爭房地，應屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特種銷售稅條例）第5條第1款之範疇，非屬該條例規定之特種貨物，因此不應課徵特種銷售稅。（二）系爭房地供作上訴人、配偶、子女居住使用，未曾供營業或出租，且上訴人之長子楊承恩在特種銷售稅條例100年6月1日施行前，即在系爭房地辦畢戶籍登記，系爭房地非屬特種銷售稅條例規定之特種貨物，不應課徵特種銷售稅。（三）上訴人本於「行政院影音白板－特種銷售稅報乎你知」多媒體政令宣導影片（下稱宣導影音），信賴出售「自用住宅」非屬特種銷售稅之課稅客體，其信賴應受保護。（四）財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函（下稱財政部100年9月29日函），乃財政部於系爭房地100年7月24日銷售後所作的函釋，蓋特種銷售稅條例第5條第1款規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」僅有一戶房屋及其坐落基地，但沒有限制辦竣戶籍登記者需為「所有權人、配偶及未成年直系親屬」，依文義解釋，只需在房地經辦理戶籍登記完竣，非無人居住使用之空屋即屬之。特種銷售稅條例第5條第1款乃以房地「供營業使用或出租」作為例外事由，倘房地供營業或出租，縱於該房地設有戶籍，仍納入特種銷售稅條例管制範圍。且財政部100年9月29日函稱應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記，增加法律所未規定之條件限制，與法律有違。上訴人之長子楊承恩居住在系爭房地，在特種銷售稅條例公布施行、系爭房地銷售前，並已在系爭房地辦竣戶籍登記，且系爭房地並未出租或供營業使用，核系爭房地乃上訴人所有之自用住宅無疑。上訴人在特種銷售稅條例文義範圍內，信賴100年4、5月間發布之宣導影音及說帖，不因嗣後財政部100年9月29日「內部」函釋內容增加法律所無之限制，而受影響等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭房地自上訴人99年11月30日買賣完成所有權移轉登記日起計算，至上訴人100年7月24日訂約出售日止，其持有期間未滿1年，且上訴人與其配偶張秀鳳及成年子女楊彩詩及楊芳硯，自始未曾於系爭房地辦竣戶籍登記。依租稅法定主義原則，被上訴人認系爭房地所稱辦竣戶籍登記，應並不包括已成年子女設籍，認本件無特種銷售稅條例第5條第1款規定之適用，於法並無不合。上訴人自承系爭房地係購置供已成年之長子楊承恩居住使用，而非供上訴人與其配偶自住為目的，即與特種銷售稅條例第5條第1款排除課稅之立法目的不同。上訴人與其配偶及子女自93年4月以來之戶籍，除長子楊承恩及上訴人2人，分別於出售系爭房地及新北市○○區○○路○段房地前，曾短期設籍於該2處房地外，其餘時間渠等戶籍均持續設於上訴人之母楊宋鳳妹所有之新北市○○區○○路○段房地，益證上訴人買進系爭房地及上開3筆房地，均非以供其本人、配偶及未成年子女實際自住為目的，即非屬特種銷售稅條例第5條所欲排除課稅之適用範疇。財政部100年9月29日函僅係闡明特種銷售稅條例第5條第1款所稱辦竣戶籍登記之意義，與法規要件並無二致。行政院影音白板有關特種銷售稅宣導說帖中，就排除課稅項目原則，亦已明載係參照土地稅法一生一屋規定而立法，上訴人既自稱其係本於信任該資料而出售系爭房地，則其就課稅客體非謂不知，足證上訴人並無應受保護之情形可言。本件係依特種銷售稅條例核課稅捐之案件，且並無對上訴人免除該稅捐之意思表示，已難謂有信賴基礎存在，更不生信賴保護原則適用之問題。被上訴人審認上訴人銷售系爭房地，屬特種銷售稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，並依查得銷售價格24,320,000元，按適用稅率15% 核定應納稅額3,648,000元，並無不合。（二）系爭房地自上訴人99年11月30日買賣完成所有權移轉登記日起計算，至上訴人100年7月24日訂約出售日止，其持有期間未滿1年，且無特種銷售稅條例第5條第1款規定之適用已如前述，依同條例第16條第1項規定，上訴人即負有自100年7月25日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，其未依規定報繳，縱非故意違反申報義務，亦有過失，依法自應論罰。被上訴人依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額3,648,000元處以1倍罰鍰3,648,000元並無違誤等語，資為抗辯
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於100年7月24日銷售系爭房地，核無上訴人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記，系爭房地自不符合特種銷售稅條例第5條第1款規定之「非屬特種貨物」。被上訴人以上訴人出售持有期間未滿2年之系爭房地，未依規定申報及繳納特種銷售稅，因持有期間在1年以內，乃按銷售價格24,320,000元，依稅率15%，核定補徵應納特種銷售稅額3,648,000元，於法並無不合。（二）上訴人雖主張購買系爭房地後，旋由成年長子楊承恩設戶籍於系爭房地，並申請自用住宅稅率經核准，因此本件系爭房屋非屬應稅特種貨物等語。然特種銷售稅條例第5條第1、2款之要件，以「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地」，「辦竣戶籍登記」，系爭房地係由上訴人成年長子楊承恩辦竣戶籍登記，核與上開要件不符。又特種銷售稅條例第2條及第5條並無規定經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅之基地及其上房屋，非屬特種貨物，故上訴人主張系爭房地之基地依自用住宅用地核課地價稅，即非屬特種貨物，為不可採。財政部100年9月29日函係闡明特種銷售稅條例第5條第1款規定應於持有期間辦竣戶籍登記之立法意旨，並無增加法律所無之限制，尚無違反租稅法定原則、法律保留原則及不溯及既往原則。被上訴人依特種銷售稅條例之規定，向上訴人行使稅賦徵收之核課事件，非屬有瑕疵之行政處分，被上訴人並未向上訴人表明本件無特種銷售稅條例適用之意思表示，上訴人未依規定申報繳納稅捐之行為，亦非因信賴被上訴人之意思表示所具之因果關係。財政部100年9月29日函亦僅係闡明法規之原意，無信賴值得保護原則之適用。再查行政院之宣導影音及說帖內容均符合條文意旨，其就排除課稅項目原則，亦已明載係參照土地稅法一生一屋規定而立法，上訴人自稱其係本於信任該資料，則其就課稅客體難謂不知；本件不生信賴保護原則適用之問題。
（三）上訴人於99年11月30日取得系爭房地所有權，於100年7月24日銷售，銷售價格24,320,000元，依特種銷售稅條例第4條規定，上訴人為特種銷售稅納稅義務人，卻未依同條例第16條第1項規定於訂約之次日起30日內申報及繳納稅款，違章事證明確，自應依同條例第22條第1項規定處罰。又特種銷售稅條例實施經宣導，上訴人亦看過宣導影音及說帖，足認上訴人知悉應申報特種銷售稅，卻未注意依規定報繳，核有過失，復無於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款之情形，被上訴人經審酌違章情節，按所漏稅額3,648,000元處以1倍之罰鍰計3,648,000元，即無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：（一）特種銷售稅條例第5條第1款乃規定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地」但並未限制在該房地設戶籍登記者需為「家庭核心成員」，系爭房地早在特種銷售稅條例100年6月1日施行前，即有楊承恩辦竣戶籍登記並居住，上訴人及配偶並不定期居住在系爭房地，系爭房地並非無人使用而虛置的投資炒作用途，系爭房地應非特種銷售稅條例之課稅客體。且原判決指「家庭核心成員」不包括已成年直系親屬，其區別標準何在，並未說明。（二）財政部100年9月29日函，增加辦竣戶籍登記者需為「所有權人、配偶、未成年直系親屬」之條件，乃增加法律所無之限制，違反法律保留，原判決援用之，係違背法令。（三）行政機關以公示之影音，說帖，闡明新訂特種銷售稅條例意旨，對不動產以持有期間2年及自用住宅與非自用住宅區分課稅客體，上訴人基此對法律及主管機關公示資料之信賴，選擇銷售非屬課稅客體之自用住宅，應受保障，而應免予課徵特種銷售稅等語。（四）上訴人遭核課特種銷售稅，經循救濟程序，案件尚未核課確定，被上訴人依104年1月7日修正公布之特種銷售稅條例第5條第2項，實應核定免徵特種銷售稅等語。
六、本院查：
（一）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。…」、「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」特種銷售稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1項第1款、第2款、第7條、第16條第1項定有明文。上開第2條第1項第1款立法理由：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：(一)衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。…」。同條例第5條明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」。原判決指明立法者為健全房屋市場，乃透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵特種銷售稅。但對於家庭核心成員（所有權人與其配偶及未成年直系親屬）僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租之情形，則排除課稅，符合立法意旨等語，並無違誤，上訴意旨稱原判決指「家庭核心成員」不包括已成年直系親屬，其區別標準何在，並未說明，判決違背法令，顯無可採。
（二）次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特種銷售稅條例第1條、第22條第1項所明定。又財政部102年7月11日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種銷售稅條例第22條規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：1年內經第1次查獲，按所漏稅額處1倍之罰鍰。…」
（三）上訴人於99年11月30日因「買賣」完成移轉登記，取得系爭房地所有權，嗣於100年7月24日以總價24,320,000元出售予訴外人吳美慧，持有期間在1年以內；上訴人與配偶張秀鳳戶籍均設於新北市○○區○○路○段○○號7樓，復無未成年之子女於系爭房地辦竣戶籍登記。系爭房地自不符合特種銷售稅條例第5條第1款規定之「非屬特種貨物」，為原審依職權確定之事實，被上訴人以上訴人出售持有期間未滿2年之系爭房地，未依規定申報及繳納特種銷售稅，因持有期間在1年以內，乃按銷售價格24,320,000元，依稅率15%，核定補徵應納特種銷售稅額3,648,000元，及按稅額裁處1倍之罰鍰，依上開之說明，洵非無據。原判決因之維持訴願決定及原處分，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。上訴意旨稱原判決有不適用法規及適用法規不當之判決違背法令，自非可採。
（四）至104年1月7日修正公布且自公布日施行之特種銷售稅條例第5條第1項第12款、第2項固規定：「(第1項)第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。(第2項)本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」，惟財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令釋（下稱財政部104年2月5日令釋）：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：
一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。
二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。
三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。
四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。
五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。
六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。
七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。
八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。
九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。
十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。
十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」本件核非上開財政部104年2月5日令釋11款所闡示之情形，自無新施行之特種銷售稅條例第5條第1項第12款、第2項之適用，上訴意旨謂其遭核課特種銷售稅，案件尚未核課確定，依特種銷售稅條例第5條第2項規定，亦應核定免徵特種銷售稅，尚屬誤解，亦非可取。
（五）原判決復已論明上訴人於100年7月24日銷售系爭房地，核無上訴人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記，系爭房地係由上訴人成年長子楊承恩辦竣戶籍登記，自不符合特種銷售稅條例第5條第1款規定之「非屬特種貨物」。財政部100年9月29日函係闡明特種銷售稅條例第5條第1款規定應於持有期間辦竣戶籍登記之立法意旨，並無增加法律所無之限制，尚無違反租稅法定原則、法律保留原則及不溯及既往原則；本件不生信賴保護原則適用之問題。上訴人其餘上訴意旨，仍予爭執，核係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 汪 漢 卿法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 黃 淑 玲以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 4 月 17 日
書記官 王 史 民