最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第105號上 訴 人 徐茂添訴訟代理人 秦玉坤 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年7月30日臺北高等行政法院102年度訴字第1944號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國96年12月間，將登記於名下桃園縣中壢市（現已改制為桃園市○○區○○○段64、65及66地號土地（下稱系爭土地）所有權應有部分2/4，以新臺幣（下同）77,693,000元售予訴外人邱蘇玉霜，由邱蘇玉霜開立以上訴人為受款人之上開金額支票共3紙支付；嗣被上訴人查獲上開支票經由上訴人背書轉讓，先於同年月28日兌現存入大正開發事業股份有限公司（下稱大正公司，負責人黃詩嘉係上訴人之外孫女）之合作金庫商業銀行敦化分行（下稱合庫敦化分行）帳戶2,330萬元；嗣分別於97年2月20日及3月17日，兌現存入黃詩嘉之臺北富邦商業銀行敦南分行（下稱富邦敦南分行）帳戶3,107萬元、23,323,000元，經被上訴人認定屬贈與行為，而上訴人未依規定申報贈與稅，乃扣除其給付訴外人江定宇及黃秀珠系爭土地之登記返還請求權價金5,294萬元及仲介費11,332,000元，核定本次贈與金額13,421,000元，加計前次贈與金額8,867,612元，核定97年度贈與總額22,288,612元，應納稅額3,999,830元，並按所漏稅額處1倍罰鍰。上訴人申請復查，經被上訴人以101年12月17日北區國稅法二字第1018001734號復查決定（下稱原復查決定）追減罰鍰1,772,860元。上訴人仍表不服而提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，以102年8月13日北區國稅法二字第1020014953號重審復查決定（下稱原處分）撤銷原復查決定，變更核定97年度贈與總額為18,768,612元（本件贈與總額9,901,000元加計前次贈與總額8,867,612元）及罰鍰1,276,570元。上訴人猶不服，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：系爭土地為訴外人江定宇、張俊雄及黃福忠於67年間購入，因渠等無自耕農身分，乃借用上訴人配偶徐彭春妹名義辦理所有權移轉登記，再於93年6月18日以夫妻贈與之原因登記予上訴人；上訴人嗣於96年12月25日與江定宇及張俊雄之妻黃秀珠訂立協議書並購入系爭土地，上訴人將售地所簽收之支票，背書轉讓予保管見證人黃福忠，由其存入上開帳戶兌現後，依系爭協議書約定代為給付上訴人向江定宇、黃秀珠買受系爭土地之成本價款及其他費用等合計6,470萬元，上訴人並於97年2月25日取得價款8,332,000元，其餘價款4,661,000元，則因黃福忠於98年11月10日死亡，以致尚未與上訴人完成結算及返還餘款事宜，是上訴人並無免除黃福忠、大正公司及黃詩嘉所負民法第541條第1項規定之返還其餘價款之意思表示，自屬民法第528條、第541條規定之委任行為，而非遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為。又被上訴人否准扣除之支付代書費等計122萬元、支付徐盛永整地費用70萬元、支付沈耀富等8人仲介報酬合計684萬元，卻未舉證證明上訴人主觀贈與之意思表示，顯有悖稅捐稽徵法第12條之1、遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條、民法第428條、第541條等規定、本院62年判字第402號判例、最高法院59年台上字第2994號刑事判例意旨及證據法則等語，求為判決將原處分（重審復查決定）及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則略以：上訴人與江定宇、黃秀珠於96年12月25日訂立之協議書雖記載「雙方共同委託黃福忠保管見證」，惟系爭款項卻非以受任人黃福忠之金融機構帳戶存入保管，反藉由其擔任監察人之大正公司及其女兒黃詩嘉銀行帳戶存入，顯難行使其受任事務，故上訴人認本件係委任關係之主張即難採認；又大正公司、黃詩嘉收受系爭款項並無相當之對價，且迄無返還上訴人之紀錄，足見渠等即有允受之事實而成立贈與行為，參酌本院36年判字第16號判例意旨，本件自屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與。至上訴人主張其自97年1月至98年1月間陸續以現金零星提領支付系爭土地移轉之代書費、餐飲費、交際費、影印費、文書費、申請系爭土地作農業使用證明書費、其他費用及沈耀富等8人仲介費等，均無法以相關直接證據查核勾稽，且悖於一般經驗法則及金融安全交易習慣。另支付徐盛永及沈耀富等8人仲介費部分，其相關簽收收據影本係於本件復查時始提出，亦在本件調查基準日後所提出，且無確實之資金流向；況沈耀富等人綜合所得稅之申報情形，多數屬逾限申報，補報日皆為100年3月21日、23日等，顯係事後補具，又渠等亦無法提示收取佣金確實之資金流向等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、訴外人江定宇、張俊雄（已歿）及黃福忠（已歿）於67年7月8日共同出資購買系爭土地應有部分3/4，渠等應有部分均為1/4，因系爭土地屬農業用地，依當時法令承受人以自耕農者為限，遂於68年5月1日借用具自耕農身分之上訴人配偶徐彭春妹名義，辦理系爭土地所有權移轉登記，並交由上訴人及徐彭春妹耕作，其土地實仍屬江定宇等3人所有，徐彭春妹嗣於93年6月18日以夫妻贈與之登記原因，將系爭土地所有權移轉登記予上訴人。訴外人江定宇、黃秀珠（張俊雄之繼承人）以上訴人及徐彭春妹侵占渠等土地為由，於96年5月1日向改制前之桃園縣中壢市調解委員會聲請調解，並於同年7月24日向臺灣桃園地方法院檢察署提出告訴，嗣雙方於同年12月
25 日簽立協議書，約定上訴人應支付予江定宇、黃秀珠系爭土地價金6,215萬元，江定宇、黃秀珠則應支付土地酬勞金6,215,000元予上訴人；上訴人並於同日與訴外人邱蘇玉霜簽訂買賣契約，由上訴人將系爭土地應有部分2/4以77,693,000元出售，邱蘇玉霜開立支票3紙支付價金，上開支票旋由上訴人背書轉讓，分別於96年12月28日兌現存入大正公司之合庫敦化分行帳戶（2,330萬元），97年2月20日、3月17日分別兌現存入黃詩嘉之富邦敦南分行帳戶（3,107萬元及23,323,000元），被上訴人認上開兌現存入款項扣除①江定宇、黃秀珠之土地登記返還請求權價金5,294萬元、②上訴人及徐彭春妹實際取得之酬勞金8,332,000元、③訴外人黃福忠居間處理系爭土地買賣事宜50萬元、④自黃詩嘉之富邦敦南分行帳戶開立之面額250萬元支票交付徐盛永之款項、⑤上訴人售地款項中面額2,330萬元於96年12月28日兌現存入大正公司之合庫敦化分行帳戶為96年度發生之行為，其餘額9,901,000元則屬贈與。㈡、姑不論上訴人與江定宇、黃秀珠間簽訂協議書之法律關係為何，雙方已明定上訴人應給付價金6,215萬元予江定宇、黃秀珠，扣除上訴人應得之土地酬勞金6,215,000元，應分4期分別支付1,678萬元、11,187,000元、1,678萬元、11,187,000元，是上訴人主張其委由黃福忠處理出售系爭土地價金分配事宜等情即有所據，而被上訴人就此業已扣除上訴人實際支付之「土地登記返還請求權」價金5,294萬元。惟上訴人出售系爭土地應有部分2/4予邱蘇玉霜得款77,693,000元，而上訴人與江定宇、黃秀珠協議支付價金6,215萬元，上訴人可得土地酬勞金6,215,000元，其間容有差額存在；經被上訴人核定上訴人售地價款77,693, 000元，扣除土地登記返還請求權價金5,294萬元、仲介費11,332,000元及96年度贈與金額352萬元後，尚餘9,901,000元，上訴人謂該差額係其處分土地所賺得款項之主張縱然屬實，惟其委任黃福忠將系爭售地款項匯至大正公司及黃詩嘉之銀行帳戶內，衡諸黃福忠係上訴人女婿，而黃詩嘉係黃福忠女兒，即黃詩嘉為上訴人之外孫女，而大正公司負責人為黃詩嘉，彼等屬近親關係，上訴人既受任處理售地款項，卻未將系爭款項存入自己銀行帳戶，反而匯入外孫女及其為負責人之公司銀行帳戶內，其主張黃福忠全然處理受任事務之情，容有可議；況上訴人已依約支付價金予江定宇、黃秀珠，則黃福忠於97年7月間付款完畢後，理應將餘款返還上訴人，惟上訴人並未向黃福忠催討，且迄黃福忠於98年11月10日死亡時猶有1年之久，卻始終未還款，是上訴人稱其未免除大正公司及黃詩嘉之返還義務，其餘款仍應返還上訴人而無贈與意思之主張顯難採信。從而，被上訴人依上開客觀證據，以上訴人委由黃福忠將售地款項匯入大正公司及黃詩嘉銀行帳戶，除受任支付登記返還請求權及仲介費應予扣除外，系爭餘款仍在大正公司及黃詩嘉銀行帳戶內，其等未表反對意思而予以受領，認定上訴人係以自己財產無償給予大正公司及黃詩嘉，並經其允受而生贈與之效力，應成立贈與行為，核定上訴人97年度贈與總額及應納稅額，洵屬有據，堪認已盡舉證責任。㈢、稅捐稽徵法第48條之1規定免罰須以未經檢舉及未經稽徵機關或調查人員進行調查為要件，就調查基準日之認定，財政部以80年8月16日台財稅第000000000號函檢發「稅捐稽徵法第48條之1所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」，即係本於上開規定之調查基準日意旨而為釋示，從而，稅捐稽徵機關對於調查基準日時點前後所為調查，涉及納稅義務人是否適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，非謂納稅義務人於調查基準日之後所補具資料均可摒除作為有利於納稅義務人之認定；原處分認上訴人係於申請復查時始提出，相關資料於本件調查基準日98年9月3日後所補具之理由，因此不足參酌之理由，核與上開說明不符而顯有違誤，然被上訴人另認為上訴人上開主張並未提出具體證明文件及確實資金流向以資證明，從而未予採認則無不合，對於該等金額仍納入贈與總額之結論並無影響。另贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務，上訴人委由黃福忠將售地款項存入大正公司及黃詩嘉銀行帳戶內之系爭餘款應成立贈與行為，上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定期限內辦理贈與稅申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏未注意，亦難辭其過失漏報之責，故被上訴人依同法第44條規定作成補稅及罰鍰處分，並無違誤等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：黃福忠將上開支票分別兌現存入大正公司及黃詩嘉帳戶，即屬民法第541條第1項之委任關係，復觀諸大正公司及黃詩嘉於99年3月16日向被上訴人提出之說明書，足認彼等並無允受上開支票價金之事實，又原審既已認定上訴人與黃福忠間係委任關係，且黃福忠因處理該委任事務而受有50萬元報酬，及因此所生代書、餐飲、交際及其他費用共計122萬元，且黃福忠先後自大正公司及黃詩嘉之上開帳戶提領款項以支付相關費用，有上訴人於原審所示原證6至
9、大正公司與黃詩嘉之銀行存款往來交易明細表、訴外人徐盛永與沈耀富等人所開收據在卷可稽，詎原審一方面認定原處分未採酌上訴人於申請復查時所補具事證及理由顯有違誤，另方面卻以被上訴人認上訴人之主張未提出文件及確實資金流向等具體事證以資證明，而未採認其主張並無不合，對於該等金額仍納入贈與總額之結論並無影響之見解，實有判決理由矛盾及悖於稅捐稽徵法第12條之1第3項規定等語。
六、本院查：
㈠、贈與稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1、2項、第24條第1項分別定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」本院62年判字第127號判例可資參照。
⒉次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第277條及行政訴訟法第136條亦分別定有明文。稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，稅捐稽徵機關對於課稅處分之要件事實，應負舉證責任；惟稅捐稽徵機關處理之案件多而繁雜，具大量性行政之事務性質，且有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等課稅資料不若契約當事人，而契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知。故稅捐稽徵機關就當事人課稅要件事實為舉證，如從客觀上所為各種調查，足以推知課稅要件事實之成立者，即難指為未盡舉證責任。另衡諸財產變動之原因關係倘非贈與者，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，作為清償債務之憑證，而親子間財富資源之移動係以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，亦主要掌握在親子內部間，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，故為貫徹課稅公平原則，亦應認屬納稅義務人所掌握之財產變動原因關係，應由納稅義務人負說明及提出證據資料之協力義務。倘稅捐稽徵機關就親子間財產關係變動之原因事實，已提出相當事證，客觀上已足證明當事人之經濟活動，已可推知有贈與或其他以贈與論之情事，而納稅義務人對於財產變動之事實，就其所得支配或掌握範圍，卻無法盡其協力義務而清楚說明其原因事實並提出足憑之證據資料，則基於此事實類型特徵基礎下之經驗法則，其原因關係就可能係出於無償，稅捐稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與或其他以贈與論之情事，並據此核課贈與稅。
⒊本件訴外人江定宇、張俊雄（已歿）及黃福忠（已歿）於
67年7月8日共同出資購買系爭土地應有部分3/4（應有部分各為1/4），因渠等不具自耕農身分，依當時法令無法將屬農業用地之系爭土地登記所有，遂於68年5月1日借用具自耕農身分之上訴人配偶徐彭春妹名義辦理系爭土地所有權移轉登記，並交由上訴人及徐彭春妹耕作，詎徐彭春妹於93年6月18日以夫妻贈與之登記原因，將系爭土地所有權移轉登記予上訴人，因而與訴外人江定宇、黃秀珠（張俊雄之繼承人）衍生侵占土地爭訟，嗣雙方於同年12月25日協議約定上訴人應支付江定宇、黃秀珠系爭土地價金6,215萬元，江定宇、黃秀珠則應支付土地酬勞金6,215,000元予上訴人，上訴人並於同日與訴外人邱蘇玉霜簽訂買賣契約，將系爭土地應有部分2/4以77,693,000元出售，邱蘇玉霜乃開立支票3紙用以支付購地價金，上開支票旋由上訴人背書轉讓，分別於96年12月28日兌現存入大正公司之合庫敦化分行帳戶（2,330萬元），97年2月20日、3月17日分別兌現存入黃詩嘉之富邦敦南分行帳戶（3,107萬元及23,323,000元），上開款項迄今尚未返還上訴人。
嗣被上訴人認定上訴人上開資金往來屬贈與行為，而上訴人未依規定申報贈與稅，乃扣除其給付訴外人江定宇及黃秀珠系爭土地之登記返還請求權價金5,294萬元及仲介費11,332,000元，核定本次贈與金額13,421,000元，加計前次贈與金額8,867,612元，核定97年度贈與總額22,288,612元，應納稅額3,999,830元，並按所漏稅額處1倍罰鍰。
上訴人申請復查，經被上訴人復查決定追減罰鍰1,772,860元，上訴人仍表不服而提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重審復查決定進而撤銷原復查決定，變更核定97年度贈與總額為18,768,612元（本件贈與總額9,901,000元加計前次贈與總額8,867,612元）及罰鍰1,276,570元，上訴人循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，因而提起本件上訴到院。依上訴人所述，其出售系爭土地應有部分所得價款，係委任黃福忠將上開支票分別兌現存入大正公司及黃詩嘉帳戶，屬民法第541條第1項之委任關係，此由大正公司於99年3月16日向被上訴人提出之說明書明載僅係居於代收代付地位收受款項，嗣後並將存入大正公司之款項轉存訴外人黃詩嘉個人帳戶使之作為代收代付地位，即證彼等大正公司與黃詩嘉並無允受上開支票價金之事實云云。按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約，民法第528條定有明文，而受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人（第1項），受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人（第2項），同法第541條亦設有規定。是以，倘大正公司確係受上訴人委任，代為收付售地款項，則上開售地事務處理完竣後，大正公司收取之款項依法應交付委任人，即本件上訴人，非交予非系爭土地所有人、亦非系爭土地出賣人之訴外人黃詩嘉。倘大正公司將所收取之款項存入黃詩嘉個人帳戶內，本即屬委任事務之內容，則大正公司將上訴人售地所得價金存入訴外人黃詩嘉帳戶，自屬上訴人之本意。上訴人雖一再主張其將售地所得款項存入大正公司及黃詩嘉帳戶係屬委任關係，且大正公司與黃詩嘉並無允受上開支票價金之事實云云。惟上訴人售地價金存入黃詩嘉個人帳戶迄今，上訴人均未向黃詩嘉請求返還售地款項，大正公司亦未就其受委任處理代收代付事務過程中轉存入黃詩嘉個人帳戶之款項向黃詩嘉請求返還，而黃福忠乃上訴人女婿，黃詩嘉則為黃福忠女兒，即上訴人之外孫女，彼等屬近親關係，且黃詩嘉更身為大正公司負責人，大正公司負責人受領其外祖父即本件上訴人所交付之款項迄今均未交還，而此一款項既非大正公司經營業務所得，亦非黃詩嘉出售個人財物所獲之對價，卻存入上訴人之外孫女黃詩嘉個人帳戶迄今，顯然悖於委任法律關係，且與常情有違。
⒋按當事人主觀目的為何，難以由外部窺知，僅能綜合外部
事實證據加以判斷，而贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。本件上訴人主張其將售地款項存入大正公司與黃詩嘉帳戶，係民法委任關係云云，此部分雖據其提出大正公司說明書為證，惟其並未提出證據說明何以受任人所代為收取之款項毋庸返還，且其何以迄今均未對「受任人」請求返還款項，從而，被上訴人依上開客觀證據，以上訴人委由黃福忠將售地款項匯入大正公司及黃詩嘉銀行帳戶，除受任支付登記返還請求權及仲介費應予扣除外，系爭餘款仍在大正公司及黃詩嘉銀行帳戶內，其等未表反對意思而予以受領，認定上訴人係以自己財產無償給予大正公司及黃詩嘉，並經其允受而生贈與之效力，應成立贈與行為，據而核定上訴人97年度贈與總額及應納稅額，洵屬有據，堪認已盡舉證責任。⒌至上訴人指摘原審既已認定上訴人與黃福忠間係委任關係
，且黃福忠因處理該委任事務而受有50萬元報酬，及因此所生代書、餐飲、交際及其他費用共計122萬元，且黃福忠先後自大正公司及黃詩嘉之上開帳戶提領款項以支付相關費用，有上訴人於原審所示原證6至9、大正公司與黃詩嘉之銀行存款往來交易明細表及訴外人徐盛永與沈耀富等人所開收據在卷可稽，詎原審一方面認定原處分未採酌上訴人於申請復查時所補具事證及理由顯有違誤，另方面卻又以被上訴人認上訴人之主張未提出文件及確實資金流向等具體事證以資證明，而未採認其主張並無不合，對於該等金額仍納入贈與總額之結論並無影響之見解，實有判決理由矛盾及悖於稅捐稽徵法第12條之1第3項規定部分，經查，原審所指原處分未採酌上訴人於申請復查時所補具事證及理由顯有違誤一節，係指原處分就有關調查基準日後補具之證據資料是否應予審酌之見解有不同之認定，對於原處分所採之看法（參原處分第10頁，原審卷第33頁背面理由㈤）為不同意見之表示（參原判決第10頁理由㈤，原審卷第123頁背面）；另原審就原處分有關上訴人所提上開資料認為均屬事後補報，然卻無法提出所收取佣金之確實資金流向，因而認為上訴人之主張不可採部分（參原處分第11頁㈥，原審卷第34頁），認為此一認定結果並無不合，因而認為就該等金額仍應納入贈與總額之結論並無影響一節（參原判決第10頁㈤尾語，原審卷第123頁背面），乃係就原處分審酌證據之實質內容後所為之認定表示其認定結果對於本件是否屬於贈與行為而應將該等金額納入贈與總額之計算表示看法，換言之，上訴人所指前者部分，原審係就法律解釋適用不同意原處分之見解，而上訴人所指後者部分，原審係認為原處分就證據之認定取捨對於結果之認定並無影響，兩者論述之對象不同，尚難認為判決理由矛盾。況依上訴人於原審所提原證6至9及訴外人徐盛永與沈耀富等人所開收據以觀，上述資料均屬私人出具之憑證，而上訴人給付款項之來源為何，以及徐盛永等人收取款項之後資金之流向為何，均未見證據證明，而依上訴人所提上開證據資料，沈耀富於97年3月31日收受70萬元仲介費，惟97年度沈耀富之綜合所得稅結算申報書僅顯示其年度收入為56萬元（參被上訴人訴願行政訴訟卷宗第157頁），另訴外人姜正瑞於97年3月31日收取仲介費50萬元，惟97年度姜正瑞之綜合所得稅申報書顯示之年度所得為40萬元（參同上卷宗第154頁），而沈群宜、沈金全、曾進德等人亦均有相同情形（參同上卷宗第153頁、第150頁、第149頁），至莊致遠部分則係逾期申報（參同上卷宗第144頁），而蔡愛輝部分於初次申報時所列家戶所得（以其配偶王振筆名義申報，參同上卷宗第140頁）顯然低於其所收取之仲介費收入（參原審卷第56頁），其嗣後補申報此一收入，亦係逾期補申報（參同上卷宗第136頁），是綜合上開證據資料，上訴人所指上開費用是否屬實，已非無疑。然因本件「受任人」於收受款項後，竟迄未交付「委任人」即上訴人，上訴人亦從未催討返還，原處分及原審因而認為上訴人上開售地款項之移轉確屬贈與行為，而上開有關費用支付之真偽與否，與贈與行為之認定已無影響，並無違誤。是本件上訴人未於上開贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報，自有違遺產及贈與稅法第24條第1項規定。
㈡、罰鍰部分⒈按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理
遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第44條定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦設有規定。再按「同一贈與人在同一年內有兩次以上之贈與行為而於最後一次辦理申報時，未將以前各次贈與額合併申報者，其送罰計算方式，應就以前各次及最後一次之贈與額扣除依法應予扣減之數額後，合併計算贈與稅額，再自其贈與稅額中扣除已繳稅額後之餘額為移罰標準。」此為財政部64年1月17日台財稅第30440號函闡釋在案。
⒉本件上訴人於97年間藉由上述方式將13,421,000元匯入訴
外人黃詩嘉及大正公司帳戶，乃屬贈與行為，業經說明如上，其未依法據實申報，顯有違章之故意，縱不致故意，亦不能免其應注意依法申報，在無不能注意情況下猶未予申報之過失責任，自不能援引行政罰法第7條第1項規定主張免責。而本件上訴人於97年度有兩次贈與行為，經核計其當年度贈與總額為18,768,612元（本件贈與總額9,901,000元加計前次贈與總額8,867,612元），而依據本件贈與金額9,901,000元計算本次應納稅額為1,276,570元｛（9,901,000-1,110,000）x 27％-1,097,000｝，其1倍之罰鍰即為1,276,570元。被上訴人以上訴人未依法申報繳納之稅款金額處1倍罰鍰，符合裁罰標準，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
七、從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定尚無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
書記官 莊 子 誼