最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第11號上 訴 人 石吉村
（具備律師資格）被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年10月2日臺北高等行政法院103年度訴字第1073號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人女兒石于倩民國96年度綜合所得稅結算申報，原列報上訴人為受扶養親屬，嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）及被上訴人查獲漏報上訴人執行業務及財產交易所得合計新臺幣（下同）4,335,570元，通報歸課石于倩96年度綜合所得總額5,312,951元，並處罰鍰541,485元，石于倩乃申請與上訴人分開申報。嗣被上訴人依據通報資料，以上訴人為納稅義務人，核定上訴人綜合所得總額4,682,137元，一般扣除額72,127元，綜合所得淨額4,076,656元，補徵應納稅額975,362元，並按所漏稅額975,362元處0.5倍之罰鍰487,681元。上訴人對核定補徵應納稅額、執行業務所得、財產交易所得、醫藥及生育費扣除額、購屋借款利息扣除額及罰鍰處分不服，申請復查結果，經被上訴人103年1月13日北區國稅法二字第1030001128號復查決定（下稱原處分），獲准註銷執行業務所得28,000元及追減罰鍰5,600元，其餘復查駁回。上訴人對財產交易所得4,071,882元及罰鍰處分，仍表不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院判決駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：甲、財產交易所得部分：（一）上訴人與鄭讚福、鄭成根素未謀面，彼此並不相識，原審卷附上訴人與鄭讚福間之債權讓與契約書，乃鄭美蘭無權代理所簽訂（未經鄭讚福親簽，亦未獲鄭讚福之授權委託），該契約其後因故未履行，系爭不動產抵押權亦未經辦理「讓與」登記予鄭讚福，依民法第758條規定不生效力。其次，上揭所謂「債權讓與」，讓與人或受讓人皆未為債權讓與之通知，依民法第297條規定，對於債務人（鄭美蘭及陳國詮）亦不生效力。不得作為課稅或處罰之證據。（二）上訴人所「買進」臺灣金聯公司對鄭美蘭及陳國詮之抵押債權，鄭美蘭係以2,725萬元向上訴人為債務清償，因其債信不佳，因此乃以其父之支票（頭城區漁會）、其兄鄭讚福之匯款（96年5月31日、96年6月13日分別匯款1,000萬元及450萬元）支付，鄭美蘭因於96年12月4日全部清償完畢，上訴人即於96年12月4日出具債務清償證明書，再於96年12月4日向宜蘭地政事務所以「清償」為登記原因，申請抵押權塗銷登記。有宜蘭縣地籍異動索引、債務清償證明書、抵押權塗銷登記申請書、註銷之096宜地字第003982號他項權利證明書等公文書為證，依法自應推定為真正。（三）退步言，本件縱被認屬財產及權利之「交易」，則上訴人僅收得鄭讚福1,450萬元之匯款金額（即於96年5月31日、96年6月13日分別收到鄭讚福支付1,000萬元及450萬元之匯款），減除「原始取得之成本」（2,300萬元）及「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，核定財產交易所得，其「所得額」應為負數；即無財產交易「所得」，而係財產交易「損失」。亦即無「餘額」、無「所得額」，也就是上訴人並未「取有所得」，即無應納稅額可言。乙、罰鍰部分：本件關於不良債權本身，既未「賣出」（買賣）或因「交換」而發生增益或損失，即非屬財產及權利之交易，核與所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款之租稅構成要件不該當；既非屬「權利轉讓」之財產交易，即不應據之課徵財產交易所得稅。因此，被上訴人就此部分之財產交易所得稅裁處罰鍰，即非法之所許等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於財產交易所得及罰鍰不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：甲、財產交易所得部分：（一）被上訴人所屬宜蘭分局依臺灣金聯公司與上訴人簽訂之債權讓與契約書、上訴人與鄭讚福簽訂之債權轉讓契約書、宜蘭縣宜蘭地政事務所異動索引資料、鄭讚福96年5月31日及6月13日匯款10,000,000元及4,500,000元予上訴人之匯款申請書等資料，核定上訴人財產交易所得4,071,882元（出售價款27,200,000元-購入成本23,000,000元-遲延利息76,438元-規費51,680元），嗣原處分依上訴人與鄭讚福簽訂之債權讓與契約書，系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權買賣價格應為27,250,000元，重行計算財產交易所得為4,121,882元（出售價款27,250,000元-購入成本23,000,000元-遲延利息76,438元-規費51,680元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定財產交易所得4,071,882元，仍予維持。（二）經查上訴人復查階段提示96年3月27日與鄭美蘭簽訂協議書，主張其係於96年3月27日出售系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權予鄭美蘭，嗣訴願時改稱96年3月27日債務人鄭美蘭與其簽立協議書，由鄭美蘭以總價款27,250,000元價格向其為債務清償，並提示上訴人96年12月4日所出具之陳國銓及鄭美蘭於96年12月4日全部清償完畢之債務清償證明書，又於行政訴訟時再改稱鄭美蘭96年3月27日與其簽定協議書，由鄭美蘭以總價款2,725萬元價格向上訴人承買系爭債權，並交付鄭美蘭父親之支票50萬元，另於同年5月30日無權代理鄭讚福與其所簽訂系爭債權轉讓契約書，該契約其後因故未履行，並以鄭美蘭之兄鄭讚褔匯款（96年5月31日、96年6月13日分別匯款1,000萬元及450萬元）支付，鄭美蘭於96年12月4日全部清償完畢，前後說詞不一，且迄未能提示陳國銓及鄭美蘭償還債務之資金證明文件，另上訴人主張鄭美蘭無權代理鄭讚福簽訂系爭債權轉讓契約書、系爭債權轉讓契約因故未履行及鄭美蘭以其兄鄭讚福之匯款清償其債務之相關證明文件，亦未能提示，參本院36年判字第16號判例之意旨，所訴本件實係債務人鄭美蘭以27,250,000元價格向其為債務清償等語，尚難採據。乙、罰鍰部分：本件違章事證明確，上訴人未依規定申報系爭財產交易所得，核其所為有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。被上訴人依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，併同查獲漏未申報之執行業務所得28,000元、財產交易所得235,688元，合計漏報4,335,570元，按所漏稅額975,362元處0.5倍之罰鍰487,681元，嗣原處分因執行業務所得28,000元業經註銷，罰鍰重行計算後追減5,600元，變更罰鍰為482,081元，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，經核並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：甲、財產交易所得部分：（一）經查，本件被上訴人所屬宜蘭分局依據賦稅署通報及查得資料，以上訴人96年3月15日向臺灣金聯公司以23,000,000元承購該公司對鄭美蘭及陳國詮之不良債權（含本金、已發生利息、違約金及費用）及擔保該債權之不動產抵押權（標的：宜蘭縣○○段○○小段330地號土地，設定最高限額抵押權51,600,000元，所有權人：鄭成根）；嗣上訴人於96年
5 月30日以總價款27,250,000元將上開不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭讚福，鄭讚福給付價金予上訴人，並於96年9月5日登記為該抵押物之所有權人等情，此有臺灣金聯公司與上訴人簽訂之債權讓與契約書、上訴人與鄭讚福簽訂之債權轉讓契約書、宜蘭縣宜蘭地政事務所網路申領異動索引資料、鄭讚福96年5月31日及同年6月13日匯款10,000,000元及4,500,000元予上訴人之匯款申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第84頁至第92頁、第75頁至第83頁、第67頁、第73頁及第74頁）。是以，初查時被上訴人所屬宜蘭分局依上開資料、行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款與財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋，核定上訴人財產交易所得4,071,882元（出售價款27,200,000元-購入成本23,000,000元-遲延利息76,438元-規費51,680元）。嗣復查時，原處分依上訴人與鄭讚福簽訂之債權讓與契約書，系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權買賣價格應為27,250,000元，重行計算財產交易所得為4,121,882元（出售價款27,250,000元-購入成本23,000,000元-遲延利息76,438元-規費51,680元），基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定財產交易所得4,071,882元，仍予維持（見原處分卷第183頁至第187頁）。（二）另依上訴人100年5月16日說明書記載：「查本人『誤入叢林』，以本人名義，於96年3月15日購入本件抵押債權，嗣於96年5月30日『讓與』該債權，……本人因不了解稅法規定，誤以祇係債權轉手讓與，非屬所得稅法第9條所指財產之買賣或交換，無須納稅申報，致於96年度納稅申報時漏報。嗣於100年3月9日前往鈞署瞭解案關情形，認屬須為納稅申報，即向鈞署表明願為『自動補報並補繳』所漏稅款，……」等語（見原處分卷第72頁）。足見上訴人業已自承於96年5月30日「讓與」系爭債權及擔保該債權之不動產抵押權之事實。又依據鄭美蘭99年4月9日贈與稅復查申請書記載略以：「一、申請人鄭美蘭所有坐落宜蘭巿○○段○○小段330地號土地一筆，於民國86年間向合庫宜蘭支庫貸款並設定抵押權本金最高限額新臺幣51,600,000元，有土地登記謄本可稽，……二、嗣因申請人無力清償合庫銀行之貸款，……因景氣不佳，而未循拍賣途徑取償債權。……合庫銀行……，以不良債權之方式，一併出售給臺灣金聯資產管理股份有限公司……，嗣經臺灣金聯資產管理股份有限公司，再於96年8月16日再將本項不良債權轉售給石吉村先生，……，並將抵押權利人變更為石吉村（參見土地謄本）。三、據悉在96年8月3日左右，石吉村派人找鄭成根，並告訴鄭成根；略稱『伊以買受不良債權方式，取得合庫銀行對申請人之債權及上開土地之抵押權，只要所有權人同意以一筆價錢買受，就可以不須經由法院拍賣程序，而辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記』等語。鄭成根乃洽商得鄭讚福之同意，而由石吉村與鄭讚福簽訂『債權讓與契約書』……，鄭讚福依上約定履行於96年9月5日完成土地所有權移轉登記，由鄭讚福取得土地所有權（參見土地謄本）。……」等語（見原處分卷第65頁至第66頁）。足認合庫銀行將系爭不良債權及擔保該不良債權之不動產抵押權出售予臺灣金聯公司，再轉售予上訴人，嗣再轉售予鄭讚福之事實。上訴人固以鄭美蘭以其兄鄭讚福之匯款（96年5月31日、96年6月13日分別匯款1,000萬元及450萬元）支付為論據，惟鄭讚福之匯款（96年5月31日、96年6月13日分別匯款1,000萬元及450萬元），實係上訴人讓與系爭債權及擔保該債權之不動產抵押權予鄭讚福之價金，而非代鄭美蘭清償對上訴人債務之用。至上訴人所提之上開宜蘭縣地籍異動索引、債務清償證明書、抵押權塗銷登記申請書、註銷之096宜地字第003982號他項權利證明書等證據，顯與上開上訴人100年5月16日說明書及鄭美蘭99年4月9日贈與稅復查申請書所記載之內容不符。而上訴人履行其與鄭讚福間之債權讓與契約書之方式，為辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記，無須辦理讓與抵押權登記。上訴人所提之上開證據，僅足證明上訴人已履行其與鄭讚福間之債權讓與契約書之約定，尚不足以證明鄭美蘭已清償對上訴人之債務，因上訴人迄未提出鄭美蘭清償債務之資金相關證據，揆諸本院36年判字第16號判例意旨，自不足採。（三）又上訴人主張：上訴人與鄭讚福間之債權讓與契約書，乃鄭美蘭無權代理所簽訂，該契約其後因故未履行，系爭不動產抵押權亦未經辦理「讓與」登記予鄭讚福，依法不生效力云云。惟查，上訴人既未解除其與鄭讚福間之上開債權讓與契約書，亦未返還鄭讚福所匯之上開款項；且依上開鄭美蘭99年4月9日贈與稅復查申請書之記載，可知上訴人讓與系爭不良債權及擔保該不良債權之不動產抵押權予鄭讚福，其買賣方式為「只要所有權人同意以一筆價錢買受，就可以不須經由法院拍賣程序，而辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記」，故上訴人履行其與鄭讚福間之債權讓與契約書之方式，為辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記，無須辦理讓與抵押權登記，故上訴人空言主張，自不足採。（四）基上，被上訴人依職權調查事實及證據結果，審認上訴人有將系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓予鄭讚福之事實，原處分重行計算其財產交易所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定財產交易所得4,071,882元，經核並無不合。乙、罰鍰部分：上訴人雖主張：本件關於不良債權本身，既未「賣出」（買賣）或因「交換」而發生增益或損失，即非屬財產及權利之交易，核與所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款之租稅構成要件不該當；既非屬「權利轉讓」之財產交易，即不應據之課徵財產交易所得稅。因此，被上訴人就此部分之財產交易所得稅裁處罰鍰，即非法之所許云云。惟查：按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件被上訴人所屬宜蘭分局依據通報及查得資料，以上訴人96年度將系爭不良債權及擔保該債權之不動產抵押權轉讓與鄭讚福，核有系爭財產交易所得4,071,882元，違章事證明確，而上訴人既有系爭財產交易所得，即應注意據實申報；又上訴人申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關稅捐單位及人員查詢再為申報，尚不能以對系爭財產交易所得之報稅規定，未臻熟悉而免除其申報義務，而上訴人未就系爭財產交易所得予以申報，致有前揭漏報所得額之情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，自應受罰。是以，被上訴人乃依稅捐稽徵法第48條之1第1項、行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布同法第110條第1項、行政罰法第7條第1項規定，並參酌財政部98年12月8日修正訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，併同查獲漏未申報之執行業務所得28,000元、財產交易所得235,688元，合計漏報4,335,570元，按所漏稅額975,362元處0.5倍之罰鍰487, 681元，嗣原處分審認因執行業務所得28,000元業經註銷，罰鍰重行計算後追減5,600元，變更罰鍰為482,081元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。丙、綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分關於財產交易所得部分及罰鍰不利上訴人部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、本院查：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款所明定。次按我國綜合所得稅係採收付實現制，必須證明所得已實現，始能認為已有所得而得加以核課。
（二）查原判決以：臺灣金聯公司與上訴人簽訂之債權讓與契約書、上訴人與鄭讚福簽訂之債權轉讓契約書、宜蘭縣宜蘭地政事務所網路申領異動索引資料、鄭讚福96年5月31日及同年6月13日匯款10,000,000元及4,500,000元予上訴人之匯款申請書附於原處分卷可參。以及上訴人100年5月16日說明書業已自承於96年5月30日「讓與」系爭債權及擔保該債權之不動產抵押權之事實。並依據鄭美蘭99年4月9日贈與稅復查申請書記載，認定合庫銀行將系爭不良債權及擔保該不良債權之不動產抵押權出售予臺灣金聯公司，再轉售予上訴人，嗣再轉售予鄭讚福之事實，據以駁回上訴人之訴，固非全無所見。惟查上訴人於原審已主張：上揭所謂「債權讓與」，讓與人或受讓人皆未為債權讓與之通知，依民法第297條規定，對於債務人（鄭美蘭及陳國詮）不生效力。不得作為課稅或處罰之證據。退步言，本件縱被認屬財產及權利之「交易」，則上訴人僅收得鄭讚福1,450萬元之匯款金額（即於96年5月31日、96年6月13日分別收到鄭讚福支付1,000萬元及450萬元之匯款），減除「原始取得之成本」（2,300萬元）及「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」，核定財產交易所得，其所得額為負數；即無財產交易所得，當無應納稅額可言等情。經查：如上所述，我國綜合所得稅採收付實現制，則上訴人是否已全額收受轉讓價金，減去成本及費用而有所得，該所得是否已實現，攸關上訴人是否有所得而應予核課，上訴人此項影響判決結果之主張，自有查明之必要。又依民法第297條規定，債權之讓與，非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。依此規定，是否已合法通知債務人，影響債權讓與之效力，對此自亦有查明審酌之必要。原判決對上訴人上開主張未予調查審認，亦未於判決理由中敘明何以不予調查或不採之理由，難認無判決不備理由之違背法令。
（三）次查上訴人於原審準備程序及言詞辯論時曾陳述：上訴人只收到鄭讚福所匯1,450萬元，其他都是鄭美蘭或其父的款項，用來支付臺灣金聯公司云云（原審卷第40頁、第41頁及第48頁）。本件除1,450萬元之給付已證明外，餘款如何給付，由誰給付，則尚未查明，依上訴人與鄭讚福簽訂之債權轉讓契約書記載，受讓人為鄭讚福，轉讓金全額理應由鄭讚福給付，故如餘款1,275萬元係鄭美蘭或其父給付，自應查明何以由鄭美蘭或其父給付，此影響上訴人所主張本件屬於債務人鄭美蘭等之清償，或係如上訴人與鄭讚福簽訂之債權轉讓契約書所載之債權轉讓，已屬可疑，自應傳訊鄭讚福、鄭美蘭或其父等人到庭作證查明，亦可函請臺灣金聯公司查明其收受上訴人給付債權轉讓金之支付情形，以昭翔實。
（四）末查鄭美蘭99年4月9日贈與稅復查申請書記載固有：「……三、據悉在96年8月3日左右，石吉村派人找鄭成根，並告訴鄭成根；略稱『伊以買受不良債權方式，取得合庫銀行對申請人之債權及上開土地之抵押權，只要所有權人同意以一筆價錢買受，就可以不須經由法院拍賣程序，而辦理土地所有權移轉及辦理抵押權塗銷登記』等語。鄭成根乃洽商得鄭讚福之同意，而由石吉村與鄭讚福簽訂『債權讓與契約書』……，鄭讚福依上約定履行於96年9月5日完成土地所有權移轉登記，由鄭讚福取得土地所有權（參見土地謄本）。……」等語，然查該文書為另案當事人之陳述，是否與事實相符而可採，甚有疑義，其證據能力相當薄弱，如欲採用該證據，自應傳訊該文書製作人到庭具結作證，以資查明實情。原審未能傳訊鄭美蘭作證，遽以該文書作為認定事實之證據，亦嫌速斷而有違證據法則。
（五）綜上，原判決關於本稅部分既有如上可議，而本稅部分未經核定前，其罰鍰部分自亦失所附麗，故上訴意旨據以指摘原判決求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，由原審法院依本判決意旨查明事實後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 小 康法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 16 日
書記官 葛 雅 慎