最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第118號上 訴 人 黃健智
黃健仁黃健勇黃健義共 同訴訟代理人 馬志豪會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年11月28日臺北高等行政法院102年度訴字第773號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人黃奇勳於民國○年○月○日死亡，上訴人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）223,099,020元，遺產淨額131,781,190元，應納稅額49,522,981元。上訴人不服，就農業用地扣除額，含雲林縣○○鎮○○段1-6、1-7、1-227、1-288、1-520、1-522、1-525、1-5
28、1-530、1-531、1-537、1-549、1-579地號及田頭段○○○段471-1地號等14筆土地；臺中市○○區○○段○○○○號土地（被繼承人黃奇勳應有部分二分之一，下稱系爭土地）；雲林縣○○鎮○○段○○○段285及408-7地號2筆土地遭違章建築占用申請復查，嗣撤回上揭違章建築占用部分復查。經被上訴人101年11月1日北區國稅法二字第1010019197號復查決定，獲追認雲林縣○○鎮○○段1-6、1-7、1-227、1-288、1-520、1-522、1-525、1-528、1-530、1-531、1-53
7、1-549、1-579地號及田頭段○○○段471-1地號等14筆農業用地扣除額14,896,000元，其餘復查駁回。上訴人對被上訴人否准認列系爭土地之農業用地扣除額45,464,779元部分，仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，復經原審法院102年度訴字第773號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件系爭土地係上訴人被繼承人黃奇勳於46年7月2日買賣取得，登記權利範圍二分之一，地目為林地，土地使用分區為山坡地保育區，自始即為農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，應准予免徵遺產稅。被繼承人黃奇勳死亡後，上訴人自97年9月起多次向臺中市烏日區公所（下稱烏日區公所）申請農業用地作農業使用證明書（下稱農地農用證明書），均未獲許可，惟系爭土地雖有部分被他人作為墳墓埋葬使用，然大部分為林地，依行政院農業委員會95年6月13日農企字第0950131496號函釋，應仍得以地政事務所核發之分別估算該非農業使用土地面積之證明文件，而僅就該農業用地部分土地查核發給農業用地作農業使用證明書，本件經上訴人與系爭土地共有人即訴外人黃茂卿協調，迄至102年始達成分割協議，並於102年8月29日取得烏日區公所核發農地農用證明書，故上訴人延遲取得農業使用證明，實不可歸責上訴人。且系爭土地自始均未改變其地形地貌及土地使用狀況，被上訴人如有所質疑，當可向有關機關調閱航照圖即知，本件既經烏日區公所核發農地農用證明書在案，自得依法准予免徵遺產稅等語。求為判決訴願決定及原處分否准被繼承人黃奇勳遺產總額中關於系爭土地農業用地扣除額45,464,779元部分撤銷。
三、被上訴人則以：遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，遺產及贈與稅法第17條各款所規定之扣除額，除須於死亡時業已發生，且需符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。本件系爭土地前由上訴人於98年9月3日申請核發農地農用證明書，經主管機關駁回申請，上訴人並未就該行政處分提出異議而告確定。雖上訴人與系爭土地共有人黃茂卿就系爭土地為共有物分割，惟上訴人仍應提出繼承時（○年○月○日），系爭土地屬於被繼承人分管部分自始無違規使用，並取具核發農地農用證明書，始得依規定列報農業用地扣除額。本件系爭土地分割前，經烏日區公所於98年9月9日現場勘查，有部分違規使用，故未能核發農地農用證明書，今系爭土地雖經調處予以分割，然該違規使用部分於繼承發生時自始存在於被繼承人所有土地上，又有關農地農用證明書之審核，均以整筆農業用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準。倘扣除違規使用土地面積，僅就合法使用部分予以審認，除「部分」之裁量基準，規範不易周延外，亦與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨有所扞格，據此被上訴人否准該筆土地農業用地扣除額45,464,779元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：（一）系爭土地於繼承開始時，部分違規設立墳墓，不符合整筆（宗）為「農業用地」及「作農業使用」之要件，原處分否准系爭土地得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除，並未違法。（二）上訴人於本件遺產稅申報程序中，未提系爭土地於繼承開始時合法有效之農地農用證明書，且其亦未提出（或不能提出）系爭土地與共有人黃茂卿間之分管契約書，並載明所分管部分之土地無墳墓存在等事實，本無法就系爭土地其分管（或分割）後之土地上無墳墓，主張可適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之規定。上訴人主張因系爭土地共有人黃茂卿人在國外，無法針對系爭土地申請農地農用證明書，屬不可歸責上訴人事由云云，亦與本件系爭土地非全筆作農業使用之事實無涉，而無理由。（三）遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準之說明，本件縱依上訴人主張102年7月間調處協議分割系爭土地，惟依烏日區公所於102年8月29日核發農地農用證明書，其中分歸上訴人取得之409之4地號土地仍有墳墓非作農業使用，而未全筆供農業使用，自不能為對上訴人有利之認定。且參照農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條規定可知，農地農用證明書之有效期限為6個月，是前開證明書亦不能證明系爭土地於被繼承人黃奇勳○年○月○日死亡時，全筆供農業使用，從而上訴人持系爭土地分割後部分地號土地之農地農用證明書，亦不能認符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之要件，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
（一）按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」遺產及贈與稅法第4條第5項、第17條第1項第6款定有明文。次按「……一○、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。(二)供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。(三)農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。……一二、農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……」、「依前二條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」農業發展條例第3條第10款、第12款、第38條第1項、第39條亦有明定。又依農業發展條例第39條第2項授權訂定之行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第8條第1款、第12條、第15條規定：「農業用地部分面積有下列情形之一，且不影響供農業使用者，得認定為作農業使用：一、於土地使用編定前已存在有墳墓，經檢具證明文件。……」「申請案件經審查符合本條例第3條第12款及本辦法第5條或第8條規定者，受理機關應核發農業用地作農業使用證明書。」「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6個月。」
（二）依前開規定可知，遺產中之農業用地，由繼承人承受得免徵遺產稅者，須繼承時該被繼承人所遺之農業用地實際上作農業使用，且其繼承人自繼承開始時起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地繼續供作農業使用，始足當之。且遺產中作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，依法應檢具農地農用證明書向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自不能據以主張免徵遺產稅。經查，上訴人之被繼承人黃奇勳於○年○月○日死亡，上訴人申報遺產稅，並主張系爭土地為作農業使用之農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，應免徵遺產稅，惟上訴人於98年9 月3日向烏日區公所申請核發農地農用證明書，經該所98年9月17日烏鄉農字第0980018896號函以系爭土地現場勘查，發現有不同姓氏墳墓所組成之墳墓群，且墓碑載明亡者有87年歿者等，為墳墓設置管理條例施行後入葬者均未檢附合法設置證明文件，因認系爭土地部分違規使用，駁回核發申請，致上訴人未能取得農地農用證明書等情，為原審依調查證據結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無牴觸，故原判決認被上訴人以系爭土地於繼承開始時，部分違規設立墳墓，並未全筆供農業使用，且未據上訴人提出農地農用證明書，而於核定本件遺產稅時否准認列系爭土地農業用地扣除額45,464,779 元，於法有據，而維持原處分關於否准認列系爭土地農業用地扣除額部分，經核尚無不合。
（三）上訴人雖主張系爭土地自被繼承人黃奇勳46年7月2日買賣取得後至其死亡止，均為茂密森林，未曾改變地形地貌及土地使用狀況，業經烏日區公所於102年8月29日准予核發農地農用證明書在案；且上訴人係因須先申辦繼承登記始得再與共有人黃茂卿辦理共有物分割登記，故延遲取得農地農用證明書，實有不可歸責當事人之事由云云，惟查：
1、課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態，作為認定核課稅捐事實及應適用法律之時點。依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點，而農業發展條例第39條第1項規定所應檢具之農地農用證明書，即係作為證明前述基準時點之事實狀態之用。
2、查本件上訴人主張被繼承人黃奇勳遺產中之系爭土地，為作農業使用之農業用地，其價值應自遺產中扣除，依前開說明，自應以繼承發生時，系爭土地是否為作農業使用之農業用地為判斷基準，查上訴人曾先後於97年9月4日、97年10月7日、98年9月3日就系爭土地，向烏日區公所申請核發農地農用證明書，經該所以97年9月5日烏鄉農字第0970016981號函、97年10月21烏鄉農字第0970020060號函、98年9月17日烏鄉農字第0980018896號函否准核發，為原審所確定之事實，而農地農用證明書係法令明定申請免徵遺產稅之法定證據，本件上訴人未能於申請免徵遺產稅時檢具農地農用證明書，即不符合免徵遺產稅之要件，故上訴人主張原判決未就相關證據如航照圖等具體調查，有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法，即非可採。又上訴人其後雖於原審審理時，提出烏日區公所102年8月29日烏區農建字第1020016741號、102年11月22日烏區農建字第1020023007號農地農用證明書，惟該等農地農用證明書僅能證明核發時農地使用之現況，其證明有效期間亦僅6個月，且係自核發日往後起算，尚無從用以回溯證明96年10月26日上訴人繼承當時之土地為農業使用狀態，是原判決認無足為上訴人有利之論據，亦無不合。
3、再查，上訴人於98年9月3日向烏日區公所申請核發農地農用證明書，經該所現場勘查，發現有不同姓氏墳墓所組成之墳墓群，且墓碑載明亡者有87年歿者等，為墳墓設置管理條例施行後未依法設置而違規使用，因認系爭土地部分未全筆作農業使用，不符核發農地農用證明書之要件，已如前述。嗣上訴人於102年7月依臺中市政府調處協議辦理系爭土地共有物分割，系爭土地分割為409、409之1、409之2、409之3、409之4、409之5等6筆地號土地，由上訴人取得分割後臺中市○○區○○段409（12,712.74平方公尺）、409之2（2,318.79平方公尺）及409之4（2,222.59平方公尺）地號土地，面積合計17,254.12平方公尺，權利範圍均為各4分之1；另系爭土地之共有人黃茂卿，則取得分割後490之1、409之3、409之5地號土地（面積合計17,254.12平方公尺），上訴人雖就部分分割後取得之土地，取得農地農用證明書，惟依其提出農地農用證明書以觀，其等分割後取得之409之4地號土地，仍有墳墓坐落其上，且獲核發農地農用證明書等情，為上訴人所不爭執，是原判決據此而認系爭土地於繼承發生時，仍未全筆供農業使用，即無不合。上訴人雖主張遺產及贈與稅法及農業發展條例均未明定遺產中免徵遺產稅之農地應以每筆（宗）為單位，原判決引據行政院農委會99年11月22日農企字第0990173959號函釋，認應以整筆土地作農業使用，始得免徵遺產稅，違反憲法第19條租稅法律主義，增加法律所無之負擔云云，惟查，依土地法第40條之規定，土地計算最小單位為宗，並按宗編號，而本件系爭土地於繼承發生時，屬共有且未標示分割登記之土地，故仍屬一宗，而遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定，遺產中作農業使用之農業用地，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其規範目的在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，且依租稅法定主義，租稅之徵免均須法律明文規定，前開規定既無農業用地部分未作農業使用，得按實際作農業使用之面積免徵遺產稅之明文，則有關農地農用證明書之審核及經核准免稅農業用地之定期檢查及抽查，均以整宗用地是否作農業使用及是否符合土地使用管制規定為查核基準，核與農業發展條例獎勵農地農用之立法意旨相符，是原判決據此而認行政院農委會99年11月22日農企字第0990173959號函釋，無違法律保留原則，洵無不合，上訴意旨指摘原判決有適用法規不當之違法，核無可採。
4、至於上訴人主張其延遲提出系爭土地農地農用證明書，不可歸責一節，經查，上訴人分割共有物，無非係為使系爭土地合於農業使用部分，取得農地農用證明書，惟原判決已詳述財政部89年11月7日台財稅第0000000000號函、100年1月28日台財稅字第09900505390號函、及行政院農業委員會89年6月3日（89）農企字第0890010171號函檢送之「研商農業用地作農業使用證明核發相關問題」會議結論（第15案結論），係有關共有農地部分未作農業使用，如繼承人提示全部共有人簽章之分管契約，且實際分管作農業使用之面積與應繼承土地之持分面積相當；或提示違規使用之共有人簽章切結違規使用部分之土地確為其分管，且違規面積小於或等於切結人應有持分面積，而於辦理繼承登記前，先行申請土地標示分割登記，分割後個別農業用地如能取具作農業使用證明書，仍得依規定列報農業用地扣除額之情形，惟本件上訴人並未提出與共有人黃茂卿間之分管契約，故系爭土地之分割與前開函釋情形不同，是亦無從以分割後之土地取具農業使用證明書而得適用免徵遺產稅之規定等語，故已敘明上訴人此部分主張何以不足憑採之理由，經核尚無不合，上訴人仍執此指摘原判決未適用農業發展條例第3條及行為時農業用地作農業使用及核發證明辦法第2條、第5條、第8條規定，有判決不適用法規或適用不當之違法，即無可採。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分關於否准認列系爭土地農地扣除額部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 蕭 忠 仁法官 汪 漢 卿法官 劉 穎 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
書記官 吳 玫 瑩