最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第12號上 訴 人 台灣肥料股份有限公司代 表 人 李復興訴訟代理人 吳茂榕 律師被 上訴 人 基隆市稅務局代 表 人 歐秋霞上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103年7月24日臺北高等行政法院103年度訴更一字第13號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人所有坐落基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內之磷肥倉庫建物，原經被上訴人核定補徵民國95年至99年房屋稅新臺幣（下同）139,626元、137,904元、136,179元、134,457元及132,732元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅262,533元、258,321元、254,109元、249,897元及245,685元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912元、459,192元、452,472元、445,752元及439,032元，並裁處罰鍰3,475,703元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸儲槽等2筆建物房屋稅部分，予以維持。上訴人仍不服，提起訴願，被上訴人經自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽房屋稅95年至99年為128,712元、126,648元、124,584元、122,520元及120,453元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99年為409,581元、403,674元、397,767元、391,860元及385,953元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839元。上訴人猶未甘服，循序訴經臺北高等行政法院101年度訴字第508號判決指摘被上訴人有適用法規錯誤之違法，撤銷訴願決定及復查決定不利上訴人部分，著由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人重核復查決定補徵磷肥倉庫房屋稅部分不予變更，仍為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、98年91,077元、99年89,592元；補徵磷酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽房屋稅部分，原處分變更為95年59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元；應處罰鍰變更為587,523元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484元部分，並駁回上訴人其餘之訴，嗣本院以102年度判字第825號判決「原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院」【訴願決定及原處分（即重核復查決定）被原審撤銷之部分，未經上訴，已經確定】；復經原審法院以103年度訴更一字第13號判決仍駁回其訴後，提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠關於補徵磷肥倉庫之房屋稅及裁處罰鍰部分：未經基隆市不動產評價委員會所評定通過之財政部72年11月30日修訂之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱財政部「作業要點」）」第8點所定加計超高加成、超高單價，乃與憲法第19條租稅法律主義規定不符，詎被上訴人重核復查決定，以財政部「作業要點」第8點，作為系爭磷肥倉庫95年到99年度之房屋稅補徵核定及裁處罰鍰之依據，顯有違租稅法律主義之不當情形。又被上訴人指其認定磷肥倉庫之起課時點依據為75年9月云云，然查依基隆市地政事務所75年12月1日發狀之建築改良物所有權狀，系爭磷肥倉庫早於35年3月間已建築完成，雖記載「木造」，然此只是誤載而已，故被上訴人本應核自35年3月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率；何況，以網際網路連線至「數位典藏與數位學習成果入口網」之網頁，有關主題名稱：台肥一二廠簡介、出版者：台灣電影文化公司、出版日期：西元1972年2月之影片，播放至第29-30秒間，影片右邊之房屋即是系爭磷肥倉庫，此有下載影片節錄之照片可證，再對照目前所拍攝之照片，其結構二者均相符合，從而，至少也應認系爭磷肥倉庫於61年2月間已存在迄今，則被上訴人實應核自61年2月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被上訴人所認定之75年9月。另財政部75年6月27日台財稅第0000000號函令及75年8月18日台財稅第0000000號函令，認為構造別「鋼鐵造」房屋面積二百平方公尺以上而其樑或柱使用L型鋼鐵規格在90×90×6公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格以下者，不論新、舊房屋，自75年7月1日起一律適用面積未達二百公尺之標準單價核計房屋現值，亦即標準單價應適用700元；且被上訴人自該函令起，亦應始終為相同適用，甚至財政部「作業要點」於92年5月19日廢止後，基隆市政府亦另於93年9月1日基府稅貳字第09330091974號公告有基隆市不動產評價委員會評定而訂定之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱基隆市「作業要點」），其第14點仍為相同規定；從而，被上訴人於99年補徵95至99年房屋稅時，就舊有之系爭磷肥倉庫，自應適用有利於上訴人規定之面積未達二百公尺之標準單價每平方公尺700元，而非被上訴人所指之面積二百公尺以上標準單價每平方公尺2,100元。㈡關於補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：就特殊構造物，如油槽或腐蝕性儲槽，各縣市均規定其平均每年折舊率為「3.75％」，且因其評價係採實際造價計算方式，故不應加減地段調整率，此可參酌「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、「新北市房屋構造別代號暨折舊率對照表」、「花蓮縣油槽暨腐蝕性儲槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」等規定。雖基隆市未有此類別之折舊率以資適用，然基隆市不動產評價委員會於93年亦有依房屋稅條例第11條規定重新評定，並由基隆市政府公告之「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」，及93年9月1日基府稅貳字第0930091974號公布之「加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」規定「平均每年折舊率為百分之三點七五」，且規定「其評價不加減地段調整率」，故本件磷酸槽及硫酸槽，於核定其現值時之折舊率本來亦應依「油槽」、「具有腐蝕性儲槽」種類，然因其並無「油槽」、「具有腐蝕性儲槽」之項目，則於比照適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類別之折舊率。何況，本件磷酸槽及硫酸槽均為腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽」更容易腐蝕，而「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」，舉輕明重，本件磷酸槽及硫酸槽之每年折舊率比照「地下油槽」，並無不妥。否則，對照無腐蝕性之「油槽」、「地下油槽」之耐用年限都只有二十年，平均每年折舊率也高達
3.75％，且評價也不加減地段調整率，而本件腐蝕性之磷酸槽及硫酸槽，被上訴人卻又適用一般房屋「鋼鐵造」之標準，造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、平均每年折舊率只有「1.2％」，且加計地段調整率120％，顯有失衡，亦有違平等原則。另查系爭磷酸槽及硫酸槽乃為製造磷肥及粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，蓋磷酸或硫酸乃屬強酸液體，具有腐蝕性，故為保護操作人員安全及生產流暢不間斷，就製造複合肥料的系統設計上，會直接設計與其他複合肥料的系統間，有管線連通的磷酸或硫酸設備系統，要求操作人員先自運送的槽車將磷酸或硫酸，卸入系爭磷酸槽或硫酸槽設備，達到一定容量後，再開始開車進行生產，並由操作人員直接在磷酸或硫酸設備系統中，控制其容量、流量，此觀諸「標準操作手冊」第六章第6-3、6-4、6-18頁中可稽。何況，依行政院所頒行「財物標準分類」，其中第3「機械及設備類」類、第1項、第5目、第16節、第21條，也是將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」，足見系爭磷酸槽及硫酸槽乃屬「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，應免予課徵房屋稅等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠系爭磷肥倉庫，原於地政登記資料為「門牌：北肥路29內號○○○區○○段1692建號、木造構造、35年3月建築完成」，惟經被上訴人99年12月17日現場勘查已改建為鋼鐵構造房屋，比對行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱農測所）75年9月8日空照圖與土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖及基隆市○市○○○路查96年度航照圖等三圖檔之空照外觀特徵一致；又磷肥倉庫相鄰周圍廠房○○○區○○段1797、1798、1799、1800、1802、1804建號）皆於75至76年間建造，因此，上訴人雖稱系爭磷肥倉庫於40至50年間或61年2月已改建為現況，惟上訴人違反租稅協力義務，未於改建完工時依房屋稅條例第7條規定於房屋建造完成之日起30日內向被上訴人申報房屋稅籍有關事項及使用情形；被上訴人請其提供系爭建物使用執照或建物登記權狀等足資佐證之相關完工證明文件供查核時，上訴人於100年1月12日肥基管字第1000200005號函復「因年代久遠，致無法提供」，是以，本案依據查得資料認定系爭倉庫最早於75年9月即存在，從而核自75年9月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。經被上訴人再次現場勘查磷肥倉庫，鋼鐵規格與上訴人所述「65×65×4.5」公厘，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5公尺，因前已認定磷肥倉庫之起課年月為75年9月，有財政部75年6月27日台財稅第0000000號函釋之適用，是以，本案標準單價得予適用每平方公尺700元，加計超高加成及簡陋減成後，變更核定房屋現值95年為1,768,100元、96年為1,740,600元、97年為1,713,100元、98年為1,685,600元、99年為1,658,100元，變更核定房屋稅額為95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元。㈡系爭硫酸儲槽、磷酸儲槽其功能在於儲存原料，屬倉庫性質，為課徵房屋稅之標的：本案經被上訴人於99年12月17日現場勘查及依上訴人所提供之儲槽設計圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2座儲槽（硫酸槽容量5,000噸、磷酸槽容量2,300噸）固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，此有照片、勘查紀錄表及設計圖附卷可稽。再依據上訴人提供之製作流程圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料，是以，系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽」其功能為儲存生產最初原料的地點，屬倉庫性質，儲槽內部單純的僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料之儲槽，非屬財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房屋稅標的，原核認定為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。又被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽已拔除管線空置無使用，惟查上訴人提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，於96年至99年間皆尚有庫存量，仍應按營業用稅率課徵。㈢硫酸儲槽及磷酸儲槽經被上訴人於99年12月17日現場勘查係固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造圓筒、巨型槽體，並考量特殊工業安全顧慮而設計，顯與一般方型結構、供人居住之房屋不同，原認定為特殊建物按其實際工料評估房屋現值。惟查被上訴人於行為時訂有「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，該單價表經基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議通過並公告（基隆市政府70年1月14日基府稅字第2321號公告），藉以作為評估特殊構造物標準單價，較實際工料評估對上訴人更為有利，是以，在評定硫酸儲槽及磷酸儲槽二槽體房屋現值時，被上訴人優先適用行為時所頒布之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價。惟在查測相關資料有所困難時，應改按其容量每噸400元計算，又因磷酸儲槽及硫酸儲槽之起課年月分別為73年11月及80年9月，彼時被上訴人尚無「加油站地下油槽特殊構造房屋現值評價方式及折舊標準」，86年5月15日臺灣省政府府財稅二字第044552號函始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」，故尚無法援引類用該標準，復因地方自治緣由，各縣市有因地制宜之標準，被上訴人機關亦無由適用他縣市之標準，被上訴人依該二槽體起課時點之法規命令核課房屋稅，尚無違平等原則。㈣系爭磷肥倉庫若完全依核定時不動產評價委員會公告之「基隆市房屋標準單價表」計算房屋現值，而不考慮財政部訂頒之「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點超高加成及簡陋減成規定及財政部75年6月27日台財稅第0000000號函釋之規定，以200平方公尺以上鋼鐵造單價每平方公尺2,100元計算（該倉庫面積為2,618平方公尺），則95年至99年應核定之現值及應納房屋稅額均較原核定稅額多，依行政法院62年判字第298號判例，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額仍維持原核定。又磷酸儲槽及硫酸儲槽係固定於土地上具有頂蓋、牆壁之鋼造圓筒、巨型槽體，與一般油槽外觀相似，故被上訴人於重新評定系爭槽體房屋現值時，以「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中比照類似之類目「第7節：油槽」辦理評定而未以「第9節：其他」類目辦理評定。若以「基隆市特殊構造物價評估標準單價表『第9節：其他』」，依台肥公司所提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量，重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，磷酸儲槽總重量75,613公斤其中63,900公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則95年至99年應核定之現值與應納房屋稅額，均較原核定稅額多，基於不利益變更禁止原則，應予維持原核定不予變更。硫酸儲槽總重量122,177公斤，其中110,942公斤以鋼鐵板每公斤20元計，11,235公斤以鋼鐵架每公斤18元計，是95年至99年應核定之現值與應納房屋稅額，均較原核定補徵房屋稅多，基於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定不予變更。㈤查本案2儲槽顯然固定於土地上，並不符合埋設於地面下之狀態要件且亦非屬加油站，自無比照適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式」折舊率標準之餘地；且於勘查紀錄指出系爭2儲槽係具有頂蓋、牆壁之鋼造巨型槽體，是該2儲槽折舊標準適用起課年度當時之經基隆市不動產評價委員會評定之「基隆市各類房屋折舊標準表」（73年6月19日基府稅字第31895號公告）之「鋼鐵造」類別提列折舊，並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠磷肥倉庫部分：⒈系爭磷肥倉庫於75年9月間始建築完成，故應核自75年9月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊：查系爭磷肥倉庫，於所有權狀之記載為「門牌：北肥路29內號○○○區○○段1692建號、木造構造、35年3月建築完成」，載明是「木造」，但被上訴人99年12月17日現場勘查，系爭磷肥倉庫已改建為鋼鐵構造房屋，觀諸農測所75年9月8日空照圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖、基隆市○市○○○路查96年度航照圖等三圖檔，系爭磷肥倉庫所在地建物之空照外觀特徵雖相同，但農測所68年度空照圖之外觀特徵不同，尚無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工；且經現場勘查房屋現況與農測所75年9月8日空照圖相符，系爭磷肥倉庫相鄰周圍廠房○○○區○○段1797、1798、1799、1800、1802、1804建號）復皆於75至76年間建造；另上訴人於100年10月24日之訴願事實一、亦明白表示系爭建物「於何時改建，已不可考」，上訴人顯然違反租稅協力義務及房屋稅條例第7條規定，被上訴人因依查得資料（75年9月8日空照圖、會勘紀錄表）認定系爭倉庫最早於75年9月即存在，從而核自75年9月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。⒉被上訴人核定補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元，雖未經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告程序，而有違誤，但因所評定之房屋價值更低，有利於上訴人，尚無撤銷之必要：財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點條文內容固有所謂超高加成及簡陋減成之規定，惟此等規定於系爭磷肥倉庫應起課房屋稅時（75年9月）尚未經基隆市不動產評價委員會評定（決議），並由基隆市政府公告作為房屋價格標準（基隆市政府遲至93年9月1日才於訂定或修正公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第8點、第13點為超高加成及簡陋減成之規定），系爭房屋之價值未依起課時房屋稅條例第11條規定的評定及公告程序，確有違誤。但依系爭磷酸倉庫起課時（75年9月）之法律即56年4月11日公布之房屋稅條例第10條、第11條、基隆市政府73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊標準表」、基隆市政府74年7月3日74基府稅字第36518號公告「基隆市○○○段等級表，鋼鐵造200平方公尺以上總層數1層標準單價2,100元（核定單價為2,100元），折舊後開徵當年度房屋現值＝核定單價×（1-經歷年數×折舊率）×街路等級調整×面積，應補稅額＝折舊後開徵當年度房屋現值×稅率，則系爭磷肥倉庫之應納房屋稅額為95年152,796元、96年150,420元、97年148,044元、98年145,671元、99年143,295元。相較之下，被上訴人於發回前所認諾之應納房屋稅額95-99年分別為95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元，較依起課時房屋稅條例第11條規定的評定及公告之房屋價值為低，則依行政法院62年判字第298號判例，原認諾金額之計算雖有違誤，但原處分於認諾範圍內之補徵稅額並無撤銷之必要，應予維持。㈡磷酸儲槽部分：⒈磷酸槽非為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，不得免課房屋稅：系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽，依上訴人提供之製作流程圖，是分別為存放硫酸、磷酸供以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，顯為「製造過程前供儲存原料之儲存設備」。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料，可知系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽」其功能為儲存生產最初原料之地點，為倉庫性質，並非財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋之「專供機械設備使用」（以機械設備視之），且被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽雖已拔除管線空置無使用，但依上訴人提供之磷酸「日期別單品異動明細表」，其於96年至99年間皆尚有庫存量，自仍應按營業用稅率課徵房屋稅。⒉原處分應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」：系爭磷酸儲槽建造完成時現值所適用之價格標準，並未經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告程序，原處分非無違誤。且系爭磷酸儲槽應起課房屋稅時，基隆市既存在有經不動產評價委員會決議並公告之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」，其中第九節：「其他」類，即針對「其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者」，規定「應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：1.鋼筋混凝土2,250元∕立方公尺…2.無鋼筋混凝土…3.鋼鐵架18元∕公斤4.鋼鐵板20元∕公斤；但每平方公尺之鋼鐵重量＝厚度（公厘）×7.85（公斤）5.砌紅磚…」，則縱使系爭磷酸儲槽無法歸類於第一節至第八節標示之建築物，亦難謂系爭磷酸儲槽無法以第九節：「其他」類處理，尚無「比照已列有之類似類目，評定課徵」之餘地。又被上訴人於99年6月30日勘查現場時既已發現系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽外觀呈鋼構造，上訴人於99年10月15日提出之說明函亦自認其屬鋼鐵造類，即得測量其高、寬以計算其面積，並依其各處之厚度乘以7.85公斤以計算其每平方公尺之鋼鐵重量，再加總計算其重量（用料數量），乘以鋼鐵單位造價而核計其應起課房屋稅時之「房屋現值」，其可得依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房屋標準單價，但重核復查決定類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，再以查測相關資料有困難，而改按其容量每噸400元計算，亦有違誤。惟若依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」第九節「其他」之類目評定其房屋標準單價，而不類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目評定其房屋標準單價，則系爭磷酸儲槽與「油槽」完全脫勾，基於法律整體適用原則，即無再與「加油站地下油槽特殊構造房屋」比較房屋單價及折舊率之必要。況其既非「油槽」，亦非「加油站」、亦非「地下」，若欲類推適用「加油站地下油槽」之折舊率，亦多所扞格，被上訴人因而依73年6月19日73基府稅字第31895號公告之「基隆市各類房屋折舊標準表」規定，鋼鐵造房屋每年折舊率為1.2%，並加計地段調整率120％，自無違誤。⒊系爭磷酸儲槽若依73年11月起課時之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表（70年1月14日70基府稅字第2321號公告）『第9節：其他』」、基隆市政府73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」、66年第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表、並依上訴人提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量，重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值=磷酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量75,613公斤，其中63,900公斤以鋼鐵板每公斤20元計，另11,623公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭磷酸儲糟之現值為95年1,334,900元（應納稅額為40,047元）、96年1,313,500元（應納稅額為39,405元）、97年1,292,100元（應納稅額為38,763元）、98年1,270,700元（應納稅額為38,121元）、99年1,249,300元（應納稅額為37,479元）。相較之下，系爭磷酸儲槽原核定稅額95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元反而較低，更有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，原核定雖有違誤，但無撤銷之必要，應予維持。㈢硫酸儲槽部分：⒈硫酸儲槽非為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，不得免課房屋稅，理由已如前述。⒉原處分應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，理由均如前所述。⒊系爭硫酸儲槽若依80年9月起課時之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表（70年1月14日70基府稅字第2321號公告）『第9節：其他』」、基隆市政府73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市各類房屋折舊標準表」、66年第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表、並依上訴人提供之儲槽設計圖所示之槽體鐵板重量，重新評定其95年至99年之房屋現值及房屋稅額，其計算公式為房屋現值=硫酸儲槽總重量×每公斤單價×（1-經歷年數×折舊率），而磷酸儲槽總重量122,177公斤，其中110,942公斤以鋼鐵板每公斤20元計，11,235公斤以鋼鐵架每公斤18元計，則系爭硫酸儲糟之現值為95年2,417,200元（應納稅額為72,516元）、96年2,382,300元（應納稅額為71,469元）、97年2,347,500元（應納稅額為70,425元）、98年2,312,600元（應納稅額為69,378元）、99年2,277,700元（應納稅額為68,331元）。相較之下，原核定系爭硫酸儲槽95年至99年房屋現值分別為1,996,800元、1,968,000元、1,939,200元、1,910,400元、1,881,600元，改課補徵房屋稅59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元反而較低，更有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，原核定雖有違誤，但無撤銷之必要，應予維持。㈣罰鍰部分，重核復查決定罰鍰433,484元範圍內，並無違誤：上訴人未依房屋稅條例第7條規定於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形，其縱無故意，亦有過失，即應受罰。而依同條例第16條規定（90年5月29日修正），並按所漏稅額處以2倍以下罰鍰。
本案磷肥倉庫及硫酸儲槽每年漏稅額為「逾5萬元至30萬元」，磷酸儲槽每年漏稅額為「逾1萬元至5萬元」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（97年1月24日財政部台財稅字第09704506930號令），應分別處以0.7倍及0.5倍之罰鍰，原裁處95年至99年該3建物應處罰鍰合計為2,748,839元，嗣因重核復查決定變更磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95-99年房屋稅，故應處罰鍰亦變更為587,523元。復因本次磷肥倉庫補徵稅額變更，磷肥倉庫95至98年漏稅額仍為「逾5萬元至30萬元」，99年漏稅額為「逾1萬元至5萬元」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別處以0.7倍及
0.5倍之罰鍰，重核復查決定因而變更罰鍰為433,484元，尚無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決就其所指之農測所75年9月8日空照圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖、基隆市○市○○○路查96年度航照圖等三圖檔，與農測所68年度空照圖之外觀特徵有何不同未予說明，而認定該農測所68年度空照圖不可採；又上訴人業於原審更審審理中補呈農測所68年6月19日及71年10月20日之航空照片，主張系爭磷肥倉庫至少應以68年6月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，然原判決就上訴人所提出之上開攻擊防禦方法完全未置一詞，有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查證據之規定，而有判決不適用法規及判決不備理由之違背法令。另觀諸基隆市政府74年10月21日磷肥工場及複肥工場佈置圖，其亦明白註明磷肥散裝倉庫為原有廠房，故被上訴人及原判決逕認磷肥散裝倉庫之起課日為75年9月，亦顯未依證據認定事實，而有不適用行政訴訟法第189條第1項規定之違法。㈡關於磷酸儲槽、硫酸儲槽95年至99年補徵房屋稅部分︰雖磷酸「日期別單品異動明細表」於96年至99年間尚有庫存量，然該所指庫存量係包含儲存在塑膠桶內之酸液（非儲存於系爭磷酸儲槽），系爭磷酸儲槽內亦僅餘因環保因素待處理之酸泥，足見系爭磷酸儲槽於斯時已非供儲存生產最初原料之倉庫，而非應課徵房屋稅之客體，依法自不得課徵房屋稅。原判決未察，逕摘錄被上訴人之答辯，以磷酸「日期別單品異動明細表」於96年至99年間尚有庫存量為由，認定原處分關於磷酸儲槽補徵95年至99年度房屋稅及其罰鍰部分無違誤，而未依職權調查系爭磷酸儲槽是否確如上訴人所主張自94年起即已無使用之事實，自有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定之違法，且其認定事實顯與證據不符，並有違一般經驗法則及論理法則，而有判決適用法規不當之違法。㈢原審未依本院原廢棄判決所為廢棄理由之法律上判斷為判決基礎，逕認系爭磷酸與硫酸儲槽，仍應適用不利上訴人之舊有之一般鋼鐵造房屋折舊標準（耐用年限52年、每年折舊率1.2％、殘值率37.6％），顯有違行政訴訟法第260條第3項規定，自屬違背法令。
且本件磷酸儲槽及硫酸儲槽，於核定其現值時之折舊率本來亦應依「具有腐蝕性儲槽」種類，然行政怠惰所致並無「具有腐蝕性儲槽」之項目，則於比照適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類別之折舊率；被上訴人之適用顯非事理之平，而有違衡平原則；原判決就此未予糾正，亦有判決不適用法規或適用法規不當之違法。㈣關於罰鍰部分︰原判決就攸關上訴人主觀責任條件之重要事實亦未予調查及審酌，僅略謂「上訴人縱無故意，亦有過失」，顯係以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」，原判決顯違反應依職權調查證據之義務，而有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查之違背法令，且未將其判斷依據及得心證之理由記明於判決，亦有應適用而未適用或適用行政罰法第7條第1項規定不當，及判決不備理由之違法。又本件上訴人縱有違反房屋稅條例第7條之規定，相較一般違規案件情節亦屬輕微，被上訴人未審酌上訴人主觀應受責難程度，逕按所漏稅額處以0.7倍或0.5倍之罰鍰，容有裁量怠惰之瑕疵；因稅務違章案件減免處罰標準及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表針對房屋領有使用執照或使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記者之情形，均另有減輕或免除處罰之規定，至少應以系爭磷肥倉庫領有使用執照為裁量，方屬適法；復依行政院頒行「財物標準分類」，系爭磷酸儲槽及硫酸槽應為其中第3類(機械及設備類)、第1項、第5目、第16節複合肥料製造輔助機械及設備項下第21條之複肥儲槽設備，故上訴人於起建當時依上開法令規定，認定系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽非屬應課徵房屋稅之稅捐客體而未辦理申報確有所據，是縱認上訴人違反未依限申報之規定，其違章情節相較一般故意違章案件，情節自屬輕微，自應依法減輕或免除處罰，較符事理之平。原判決未論明其判斷之依據與得心證之理由於判決，且疏未注意被上訴人未依行政罰法第18條、稅捐稽徵法第48條之2第1項規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定為審認，自有判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由之違法。另有關稅捐罰鍰之時效部分，應依行政罰法第27條第1項規定，適用3年裁處權時效之規定，是被上訴人對95年至96年罰鍰之裁處權，已因期間經過而消滅，原判決未察，逕予維持原處分，亦有判決不適用行政罰法第27條第1項規定之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，或發回臺北高等行政法院。
六、本院查：㈠按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「（第1項）
稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；稅捐稽徵法施行細則第7條規定：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」；房屋稅條例第2條第1款、第3條、第5條第2款、第7條、第10條第1項、第11條第1項、第15條第2項第2款、第16條依序規定：
「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」(56年4月11日修正公布條文，後未修正)、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」(56年4月11日修正公布條文，後未修正)、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。……」（59年7月8日修正公布條文，90年6月20日該條雖有修正，惟未對此部分作修正）、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」）、「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」（56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」）、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，直轄市由市政府公告之，各縣(市)(局)於呈請省政府核定後公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。
」(56年4月11日修正公布條文，90年6月20日修正公布為：
「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」）、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」（90年6月20日修正公布條文，其中「左列情形」於96年3月21日修正公布為：「下列情形」）、「納稅義務人未依第七條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」（90年6月20日修正公布條文）；基隆市政府90年12月17日基府稅字第113388號函修正「基隆市房屋稅徵收率」規定：「一、營業用房屋，按房屋現值課徵3%。」；財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（房屋稅、契稅、娛樂稅部分）」規定：「（稅法條次及內容）房屋稅條例第16條……（違章情形、裁罰金額或倍數）一、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣5萬元者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣5萬元至新臺幣30萬元者，按所漏稅額處0.7倍之罰鍰。三、漏稅額逾新臺幣30萬元以上者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。四、前二點違章情形，其房屋領有使用執照或使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。前四點漏稅額係以每1納稅義務人單1層或單1戶每1年所核算稅額為準。」㈡財政部72年11月30日台財稅第38508號函發布「簡化評定房
屋標準價格及房屋現值作業要點」第4點、第8點、第13點分別規定：「稽徵機關適用『房屋標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途、總層數及面積等，應依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準，但未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。」、「房屋之標準樓層高度為3公尺，凡各層高度相差達1公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度－標準高度）標準高度50%標準單價｝……」、「房屋具有左列情形達3項者，為簡陋房屋，按該房屋所應適用之標準單價之7成核計，具有4項者按6成核計，具有5項者按5成核計，具有6項者按4成核計，具有7項者按3成核計：（一）高度未達2.5公尺。（二）無天花板（鋼鐵造、木、石、磚造及土、竹造之房屋適用）。（三）地板為泥土或石灰三合土。（四）無窗戶或窗戶為水泥框窗。（五）無衛生設備。（六）無內牆或內牆為粗造紅磚面（內牆面積超過全部面積1/2者，視為有內牆）。（七）無牆壁。」；臺灣省政府73年4月26日府財稅三字第146276號函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第3點、第14點分別規定：「房屋構造類別，以建管單位使用執照所載為準；其無使用執照者，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各型鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。……」、「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之工料評估。」；再者基隆市政府公告66年度第1次不動產評價委員會通過修正「基隆市○○○段等級表」（臺灣省政府65年12月9日府財稅三字第115975號函准予備查）規定：
中華路地段等級增減比為120%；70年1月14日70基府稅字第2321號公告「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」（係公告原特殊構造物價評估標準單價表等此次不調整，其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會69年6月27日69年度第2次會議決議、臺灣省政府69年12月17日69府財稅三字第119778號函）規定：「第1節：圍牆……第2節：煙囪……第3節：水塔……第4節：磚窯……第5節：水泥槽或麵粉廠圓型麥倉……第6節：糖、密槽……第7節：油槽：油槽造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防漏……如查測困難時，改按其容量每噸以400元計算。第8節：鐵塔……第9節：其他：其他未包括在以上所列之構造物或雖已列在上列項目但構造型體或用料特殊者應另依其型體用料查估，其查估方法為先依其構造型體計算各用料之數量，乘其單位數量之造價相加而得。各重要用料之單位數量造價如下：……」；73年6月19日73基府稅字第31895號公告「基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊標準表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會73年5月22日73年度第1次會議決議、臺灣省政府73年6月6日73府財稅三字第44979號函）規定，鋼鐵造房屋，總層數1層、面積在200平方公尺以上者，單價為2,100元；鋼鐵造每年折舊率為1.2%；74年7月3日74基府稅字第36518號公告「基隆市○○○段等級調整表」（其依據為房屋稅條例第11條、基隆市不動產評價委員會74年6月24日74年度第1次會議決議、臺灣省政府74年7月74府財稅三字第55690號函）規定，中華路地段等級增減比為120%。
㈢財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋、74年8月27日台
財稅第21152號函釋、75年6月27日台財稅第0000000號函釋及83年12月23日台財稅第000000000號函釋意旨依序為：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」、「……○○石油股份有限公司○○煉油總廠油槽請准予免徵房屋稅乙案，請轉囑該廠向主管稽徵機關申報是項油槽座落、數量、現值及使用情形，俾憑實地勘查認定是否屬房屋稅之課徵對象。說明：二、依房屋稅條例第3條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用(課徵對象)，抑屬製造過程中之機械設備(非課徵對象)，應由該管稽徵機關實地查明認定。○○公司○○煉油總廠所設置之油槽如經查明係作為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，至該廠拒絕提供油槽有關課稅資料，致無法設立房屋稅籍，可依稅捐稽徵法第46條之規定辦理。」、「本部訂頒『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』附表一『房屋表準單價表』內，構造別鋼鐵造房屋面積二百平方公尺以上而其樑或柱使用Ｌ型鋼鐵規格在90×90×6公厘以下，或他型鋼鐵在上項規格以下者，同意貴廳所擬適用面積未達二百平方公尺之標準單價核計房屋現值，並自七十五年七月一日起實施。」【按：因簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，故依財政部81年12月15日台財稅第000000000號函不再援引適用（房屋稅、契稅法令彙編81年版）】、「工業股份有限公司於工廠設立登記規則登記之房屋之同一圍牆內，新建無使用執照違章房屋，該違章房屋依工廠設立登記規則第6條第2款(編者註：現為工廠管理輔導法第14條第3款)規定，既不得許可設立，尚難認屬合法登記之工廠，應無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用。」㈣原判決以系爭磷肥倉庫於75年9月間始建築完成，故應核自
75年9月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊；被上訴人核定補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元（按即被上訴人於原審前審認諾變更核定之稅額），雖未經過房屋稅條例第11條第1項規定的評定及公告程序，而有違誤，但因所評定之房屋價值更低，有利於上訴人，尚無撤銷之必要；磷酸槽、硫酸儲槽均非為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」，不得免課房屋稅，原處分應依「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」「第九節：其他」類目定其房屋標準單價，而不應類推適用「基隆市特殊構造物價評估標準單價表」中「第七節：油槽」之類目定其房屋標準單價，且其折舊不應適用「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」，然系爭磷酸儲槽原核定稅額95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元，系爭硫酸儲槽95年至99年度原核定稅額依序為59,904元、59,040元、58,176元、57,312元、56,448元，反而較低，更有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，原核定雖有違誤，但無撤銷之必要，應予維持；本案原核定磷肥倉庫及硫酸儲槽每年漏稅額為「逾5萬元至30萬元」，磷酸儲槽每年漏稅額為「逾1萬元至5萬元」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（97年1月24日財政部台財稅字第09704506930號令），應分別處以0.7倍及0.5倍之罰鍰，原裁處95年至99年該3建物應處罰鍰合計為2,748,839元，嗣因重核復查決定變更磷酸儲槽及硫酸儲槽應補徵之95-99年房屋稅，故應處罰鍰亦變更為合計587,523元，復因本次磷肥倉庫補徵稅額變更（按指被上訴人於原審前審認諾變更核定稅額），磷肥倉庫95至98年漏稅額仍為「逾5萬元至30萬元」，99年漏稅額為「逾1萬元至5萬元」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（97年1月24日財政部台財稅字第09704506930號令），分別處以0.7倍及0.5倍之罰鍰，重核復查決定因而變更罰鍰為合計433,484元，尚無違誤等語為由，將原訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於補徵系爭磷肥倉庫房屋稅95年53,043元、96年52,218元、97年51,393元、98年50,568元及99年49,743元部分，及補徵系爭磷酸儲槽房屋稅95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23,580元、99年23,184元，補徵系爭硫酸儲槽95年房屋稅59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年57,312元、99年56,448元，暨合計罰鍰433,484元部分，均予維持，駁回上訴人之訴。固非無見，惟尚有下列應發回更審之理由。
㈤本稅部分：
⒈依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職
權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，即構成判決不備理由之違法。⒉原判決就上訴人所主張系爭磷肥倉庫早於民國68年以前即已
改建完成等情，僅略謂︰「行政院農業委員會林務局農林航空測量所75年9月8日空照圖（見被告卷1第78頁）、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖（見被告卷1第79頁）、基隆市○市○○○路查96年度航照圖（見被告卷1第80頁）等三圖檔，系爭磷肥倉庫所在地建物之空照外觀特徵雖相同，但與行政院農業委員會林務局農林航空測量所68年度空照圖（見被告卷1第76頁）之外觀特徵不同，尚無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工」等語，然就其所指系爭磷肥倉庫於農測所75年9月8日空照圖、土地稅管理系統中基隆市92年度航照圖、基隆市○市○○○路查96年度航照圖等三圖檔，與農測所68年度空照圖之外觀特徵究竟有何差異，卻未予說明，逕得出系爭磷肥倉庫於農測所68年度空照圖與其他75年、92年、96年三圖檔外觀特徵不同之結果，而論斷「尚無法僅憑農測所68年度空照圖，而謂該屋於68年前已改建完工」等語，似未將證據資料與待證事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，完整記明於判決理由項下。且上訴人於更審中，另以行政訴訟補充理由
（二）狀補呈農測所68年6月19日及71年10月20日之航空照片，主張系爭磷肥倉庫至少應以68年6月為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被上訴人所認定的75年9月等情（原審卷第60至62頁），然原審就上開攻擊防禦方法（其中新提出68年6月19日的航空照片之比例尺與清晰度，均勝過被告卷1第76頁所附同日空照圖）未置一詞，尤其未敘明系爭磷肥倉庫於上開71年10月20日航空照片的外觀特徵與其他年度的空照圖何者較為相似（如果與75年9月8日空照圖相似，系爭磷肥倉庫的改造完成日期至少應提前至71年10月），顯有悖於應審酌與待證事實有關證據資料之職責，復未說明其不採上開證據方法之理由，容有判決不備理由之違背法令。
⒊何況系爭磷肥倉庫係於75年11月26日完成登記，同年12月1
日核發之建築改良物所有權狀記載「門牌：北肥路29內號，建號○○○區○○○段146，主要建築材料：木造，建築完成日期：35年3月」（見被上訴人卷1第70頁）；迨88年5月30日完成重測登記，門牌不變，建號改為○○○區○○段1692」，主要建材仍載為木造（見被上訴人卷1第69頁）。又依原判決確定的事實，系爭磷肥倉庫原係「木造」，以後改建為鋼鐵構造房屋，於75年9月空照時即已存在（鋼鐵構造狀態），應自75年9月為房屋稅起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率。再依土地登記規則第78條規定「申請建物所有權第一次登記前，應先向登記機關申請建物第一次測量」，可以推定系爭磷肥倉庫於75年11月26日（在75年9月空照之後）完成登記時，已先經登記機關到場測量。足見論理上，系爭磷肥倉庫係依其當時鋼鐵構造之狀態完成建物所有權登記（不可能就已經拆除的木造建物為測量及登記），係屬合法登記之房屋，難謂為違章建築；至於登記其主要建築材料為木造、建築完成日期為35年3月，似係誤載，並不影響該登記之同一性及合法性；且系爭磷肥倉庫既坐落在上訴人所有基隆市○○區○○路○○○號房屋廠區內，屬上訴人基隆廠的一部分，而上訴人基隆廠領有經濟部核發之工廠登記證（見被上訴人卷1第68頁），則系爭磷肥倉庫從75年11月26日完成登記時起應屬合法登記工廠之自有房屋，如係供直接生產使用，依前揭房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅應減半徵收。原處分（即重核復查決定）未適用該規定減半徵收系爭磷肥倉庫之房屋稅，已有違誤，原審未加查明糾正，遽予維持，容有未洽。
⒋上訴人主張系爭磷酸儲槽本是基隆廠製造磷肥及粒狀複合肥
料系統中，不可或缺之必要系統設備之一，以固定管線將硫酸及磷酸導入磷肥生產流程或複肥生產中樞氨化粒化機，期間只要上述槽體或管線出現問題，則基隆廠製肥作業將無以為繼；且該二項設備於進料中，根本無須停止生產運作，而硫酸平均由入槽至使用完畢，其週期甚短，故實難以將其認定為靜置之儲存設備，應為「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽」。蓋磷酸或硫酸乃屬強酸液體，具有腐蝕性，故為保護操作人員安全及生產流暢不間斷，就製造複合肥料的系統設計上，會直接設計與其他複合肥料的系統間，有管線連通的磷酸或硫酸設備系統，要求操作人員先自運送的槽車將磷酸或硫酸，卸入系爭磷酸槽或硫酸槽設備，達到一定容量後，再開始開車進行生產，並由操作人員直接在磷酸或硫酸設備系統中，控制其容量、流量，此有「標準操作手冊」可稽（原審前審卷第38到52頁）；否則，設若無此磷酸或硫酸設備系統設計，操作人員就必須於製造複合肥料時，不斷地將連接複合肥料系統的管線，直接連接到每一輛運送磷酸或硫酸的槽車上並抽取供使用，且當每輛槽車上的磷酸或硫酸用完後，就必須停止生產一次，再待操作人員將此供複合肥料系統的管線連接好另輛槽車後，再開始生產，如此情形，不僅毫無效率可言，並因此增加更換管線之操作人員的危險機率。何況，依行政院所頒行「財物標準分類」，其中第3類「機械及設備類」、第1項、第5目、第16節、第21條，也是將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」（原審前審卷第53頁）等語；原判決亦認依上訴人提供之製作流程圖，硫酸及磷酸購入時，經路運車輛送至工廠，以馬達透過管線抽送至系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽內存放，其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷卻機後製成複合肥料等情在卷。足見系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽」固先用以儲存最初原料硫酸及磷酸，但有管線與生產用的機械設備連接，於達到一定容量後，旋即以動力系統輸送硫酸及磷酸到機械設備中進行生產，並控制其容量、流量，似難謂系爭儲槽於肥料製造過程中未與機械設備結合使用，如果於系爭年度有正常使用，即與前揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋意旨「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，非房屋稅課徵對象」相符，原審未予詳察，亦未斟酌行政院所頒行「財物標準分類」，其中第3類「機械及設備類」、第1項、第5目、第16節、第21條，將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」之意旨，徒以系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲槽」有儲存生產最初原料之功能，即認其為倉庫性質，並非前揭財政部函釋所指製造過程中「專供機械設備用之建築物」，仍屬房屋稅課徵之對象，容嫌速斷。
⒌次按基隆市政府依房屋稅條例第24條授權訂定之基隆市房屋
稅徵收細則（92年3月20日修正）第5條規定：「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅，如無使用執照者，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。」上訴人主張︰基隆廠因磷酸取得及成本考量，自94年6月份起已不再將磷酸作為原料使用，其最後一載磷酸係為92年1月份，案號PA-9134H伯課輪所進口502.616噸之磷酸，目前該廠之磷酸儲槽進、出酸管早已拆除，槽底清理孔亦已打開，槽內僅存因環保因素待處理之酸泥（基隆市稅務局初查及複查員皆有照相存證），目前只能將由泥中自然滲出之些許酸液抽存至一噸裝之塑膠桶內暫存，故該廠帳上95.573噸磷酸，除待處理之酸泥外，亦含存放於外之酸液。故雖然磷酸「日期別單品異動明細表」於96年至99年間尚有庫存量，但該所指庫存量係包含儲存在塑膠桶內之酸液（非儲存於系爭磷酸儲槽），系爭磷酸儲槽內僅餘留因環保因素待處理之酸泥等情，稽諸被上訴人於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽已拔除管線，空置無使用之事證（參見被上訴人卷1第71頁、原判決書第34頁第6、7行理由），上開主張尚非全然無據，如果屬實，即為「房屋空置不為使用者」（且已與生產用的機械設備脫離，顯非專供機械設備用），依前揭基隆市房屋稅徵收細則第5條規定，系爭磷酸儲槽如無使用執照者，應按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。原審就此未詳加調查釐清，僅以磷酸「日期別單品異動明細表」於96年至99年間尚有庫存量，即認其於系爭年度（95年至99年）仍在使用，而應按營業用稅率課徵房屋稅，亦嫌速斷。
㈥罰鍰部分：
⒈上訴意旨主張依95年2月5日施行之行政罰法第27條第1項規
定「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅」，被上訴人對95年至96年房屋稅之漏稅罰鍰裁處權，已因期間經過而消滅，自不得按該二年度之所漏稅額處以罰鍰云云，揆諸行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、稅捐稽徵法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，可知行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，仍應適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，亦應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。此部分上訴意旨容有誤解。
⒉惟按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之
行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。又依行政罰法第7條第1項、第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」可知違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。且所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。故稽徵機關於適用房屋稅條例第16條規定裁處罰鍰時，自應調查違反行政法上義務之行為是否非出於故意或過失，再審酌其主觀及客觀上應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則。另財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對於漏報房屋稅部分所設立之裁罰標準，既未達房屋稅條例第16條規定之罰鍰上限，依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否重大或較輕者，而酌予加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。此為行政法院應依職權加以審查之事項。
⒊就系爭磷肥倉庫而言，其雖未領有使用執照，又無使用情形
變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記，而難以依前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表房屋稅部分第四點，按其95年至98年每年房屋稅所漏稅額（均逾5萬元），一律處
0.5倍之罰鍰，亦無法適用稅務違章案件減免處罰標準第19條第1項有關「房屋領有使用執照或其使用情形變更已向主管稽徵機關辦理稅籍相關登記，經調查核定所漏稅額在新臺幣5萬元以下者，免予處罰」規定，就其99年度所漏房屋稅（5萬元以下），免予處罰。但系爭磷肥倉庫既係於75年11月26日完成登記，依行政慣例，登記機關會通報稽徵機關建立房屋稅籍管理，稽徵機關自得前往勘查其現狀及實際使用情形，以作成是否及如何課徵房屋稅的正確處分，顯見上訴人並無故意不申報房屋稅籍之情形，亦符合一般人僅申辦房屋所有權登記，任由登記機關通報稽徵機關建立房屋稅籍（未另行申報房屋稅籍）之習慣，並無重大過失可言，至多屬於違反善良管理人注意義務之抽象輕過失。縱因登記機關之誤載（主要建築材料為木造、建築完成日期為35年3月），致稽徵機關以為系爭磷肥倉庫屬折舊後殘值無幾之建物，免徵房屋稅（房屋稅法第15條第1項第9款參照），或係因登記機關未通報，致稽徵機關未及時建立房屋稅籍管理，而遲至99年7月1日，經被上訴人勘查現場始發現系爭磷肥倉庫內部為鋼鐵構造（見被上訴人卷1第55頁），才補辦稅籍紀錄（99年12月17日之勘查係為處理對於補稅處分的復查案），客觀上亦不能完全歸責於上訴人，足見上訴人主觀及客觀上應受責難程度尚屬輕微。此為攸關系爭磷肥倉庫漏報房屋稅之違章情節是否輕微，而得適用前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，在參考表所訂的倍數下酌予減輕其罰的事由，原審未依職權詳加斟酌，以審查被上訴人有無裁量怠惰之情形，容有未洽。
⒋就系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽而言，房屋稅固係以附著於土地
之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象；所謂房屋，係指固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物（房屋稅條例第2條、第3條）；且所謂建築物，係指「定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物」（建築法第4條）。惟依其建造時（分別為73年11月及80年9月）之建築法第7條規定：「本法所稱雜項工作物，為營業爐竈、水塔、瞭望臺、廣告牌、散裝倉、廣播塔、烟囱、圍牆、駁嵌、高架遊戲設施、游泳池、地下儲藏庫、建築物興建完成後增設之中央系統空氣調節、昇降設備、防空避難、污物處理及挖填土石方等工程。」，並未明文列舉工廠之金屬造巨型化工原料儲槽為建築法所規範之雜項工作物，故斯時就工廠之金屬造巨型化工原料儲槽是否為雜項工作物，尚有疑義。內政部乃於85年12月27日以台內營字第08508530號函釋：「按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關規定申領建築許可」，是就系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽應視為雜項工作物，而應依建築法規定辦理雜項（使用）執照，且係建築物的一種，為房屋稅之課稅對象乙節，係於85年上開函釋公布後，方有明確法令可資遵循。何況依前揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲槽，非房屋稅課徵對象」之意旨，及依行政院頒行「財物標準分類」，其中第3類「機械及設備類」、第1項、第5目、第16節、第21條，將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」之規範，又基於系爭磷酸儲槽及硫酸儲槽均與機械設備有管線連結供生產使用的事實，則上訴人於起建時，依當時的法令規定，自認系爭磷酸儲槽與硫酸儲槽非屬建築物，或應視為機械設備，非屬房屋稅之課徵對象，而未辦理稅籍申報，確有所據，並無明知應申報房屋稅籍而不申報之故意情形；且依一般社會觀念，亦難以期待其預知被上訴人所持見解而為申報，是否有過失，亦待斟酌。雖然內政部85年12月27日台內營字第08508530號函釋已明示「金屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物」，但行政機關之函釋乃上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，目的係為規範機關內部秩序及運作，並未直接對外發生法規範效力（行政程序法第159條參照），難以苛求一般人知悉全部函釋之規定，其因不知而違反者，至多違反善良管理人之注意義務，而構成抽象輕過失；且上訴人如果自94年6月份起不再以磷酸作為原料使用，而將系爭磷酸儲槽與生產用的機械設備脫離，不再當作機械設備用，其對系爭磷酸儲槽係屬建築物，從此成為房屋稅之課徵對象，即有知悉之義務，並非不能期待其申報，固難辭過失之咎，惟其過失程度尚屬輕微，似非不得適用前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，在參考表所訂的倍數下酌予減輕其罰。然原審對於上訴人未申報系爭年度房屋稅之行為，是否有故意或過失，究係出於故意或過失，均未加詳察，逕認「其縱無故意，亦有過失」，且未審查其違章情節是否輕微，被上訴人有無裁量怠惰之情形，亦有未洽。
㈦綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理
由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 小 康法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 1 月 15 日
書記官 邱 彰 德