最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第243號上 訴 人 彭錦珠訴訟代理人 石吉村律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 謝宜潔上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月24日臺北高等行政法院102年度訴字第1702號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人以上訴人97年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶石吉村（下稱石吉村，具備律師資格）處分對李西湖及曾庒中債權之財產交易所得新臺幣（下同）16,983,234元及620,490元，暨執行業務所得5,600元、抵押利息所得56,436元，除歸併核定上訴人當年度綜合所得總額18,615,492元，補徵應納稅額6,295,571元外，並按所漏稅額6,280,176元依論罰所得有無填報扣免繳憑單比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計3,139,488元。上訴人不服，申經被上訴人101年12月3日北區國稅法二字第1018001240號復查決定：「註銷利息所得……56,436元並追減罰鍰9,791元，其餘復查駁回。」，上訴人仍表不服，提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以102年3月20日北區國稅法二字第1020005682號重審復查決定（下稱原處分）：「撤銷……101年12月3日北區國稅法二字第1018001240號復查決定。註銷利息所得……56,436元，追減處分對李西湖債權之財產交易所得38,080元、處分對曾庒中債權之財產交易所得3,040元及追減罰鍰17,815元。」，上訴人對於不利部分猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第1702號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠對李西湖債權部分：坐落宜蘭縣○○鎮○○段○○○○○號土地（下稱系爭1253地號土地）原為李西湖所有（應有部分全部），李西湖以倬旺建設有限公司（下稱倬旺公司）名義在該基地上興建富邑大樓，興建完成尚未完成建物第一次保存登記前，於87年間已遭債權人查封，自當年起閒置。石吉村為執業律師，96年間受李西湖（由妻林秀琴代理）、倬旺公司、大樓承買戶組成之自救會江天生等人之委任，於96年1月20日石吉村與建商李西湖、倬旺公司暨自救會成員三方簽署協議書，約定由石吉村出面向債權銀行取得執行名義，經由法拍程序取得富邑大樓產權，再將富邑大樓產權移轉給自救會成員，建商李西湖、倬旺公司則取得部分款項。石吉村接受委任後，96年5月即依約向債權銀行之受讓人台灣金聯資產管理股份有限公司（下稱台灣金聯公司）以11,500,000元承受該不良債權，並向臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）聲請強制執行，法院核定最低拍賣底價32,118,000元，97年3月19日第1次拍賣無人應買，石吉村即以底價聲明承受，並代債務人繳納土地增值稅3,607,071元、地價稅24,595元，合計3,631,666元予稅捐機關，取得該抵押物（石吉村以債權總額50,559,571元抵繳承受金額32,118,000元，僅受分配28,483,234元，應無所得）。石吉村取得不良債權之成本（及因取得該項資產而支付之費用）應為32,383,104元，代債務人繳納土地增值稅及地價稅合計3,631,666元予稅捐機關，未獲有承受不良債權差價之所得，石吉村無所得、無所得額、無發生增益、無中華民國來源所得，且對上開抵押債權並無賣出、讓與或交換，僅經手處理交付產權與部分款項予自救會成員，無買賣或交換之真意，亦無發生增益的事實，與所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1目財產交易所得之租稅構成要件不符。㈡對曾庒中債權部分：石吉村固有向新興資產管理股份有限公司（下稱新興資產公司）以1,230,000元購入該公司對債務人曾庒中之抵押債權（支出抵押權讓與登記之地政規費2,400元、480元、書狀費160元、讓與通知之存證費、郵資等費用），嗣向宜蘭地院聲請強制執行（執行費30,290元，係石吉村支付）債務人曾庄中之抵押物宜蘭縣○○鎮○○段○○○號土地（下稱系爭624地號土地）時，因無人應買，由石吉村以1,920,000元金額聲明承受該抵押物，並主張以債權抵繳。宜蘭地院命石吉村代債務人繳納土地增值稅33,804元、房屋稅4,661元、地價稅755元，總計39,220元予稅捐機關後，取得該抵押物（債權人石吉村應受分配額1,850,490元）。但石吉村並無賣出或交換該債權，不得謂係所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1目之財產交易。本件非屬不良債權之買賣交易，被上訴人以石吉村上揭執行拍賣債務人財產（處理債權），認係不良債權之債權人與債務人間成立買賣契約關係的財產交易，容有誤會。又縱認屬財產及權利之交易，惟石吉村應受分配額1,850,490元，減除原始取得成本之1,230,000元、支出抵押權讓與登記之地政規費2,400元、480元、書狀費1,600元及執行費30,290元、石吉村代債務人繳納土地增值稅33,804元、房屋稅4,661元、地價稅755元，總計39,220元予稅捐機關之費用，方符法制。㈢石吉村縱有應納稅額，亦係石吉村之非薪資所得，上訴人為家庭主婦，所得稅法第15條規定夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，業經司法院釋字第696號解釋宣示為違憲（該規定自解釋公布之日起，已屆滿2年，業已失其效力），被上訴人竟仍據以核課上訴人綜合所得稅，於法未合。㈣罰鍰部分：本件非屬財產及權利之交易，與所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1目之租稅構成要件不該當。又縱認有處理不良債權之財產交易之適用，應認列石吉村實際支出之費用後，實無交易所得，已詳前述，原處分課徵此部分之財產交易所得並裁處罰鍰，即非法之所許。另相關稅法規定，非僅為家庭主婦之上訴人所不知，就連身為執業律師之石吉村亦有不明，上訴人與石吉村主觀上認知以不良債權承受抵押物，沒有買賣或交換，非屬財產交易，更無所得可言，始未將上開以不良債權承受抵押物之損益，向稅捐機關申報，依財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令（下稱財政部98年12月2日令）釋，應減輕或免除處罰，乃原處分竟課處上訴人罰鍰3,139,488元，難昭折服，並違反租稅罰從新從輕原則云云，為此求為「訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠財產交易所得部分：⒈司法院釋字第696號解釋雖認78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定，有關夫妻非薪資所得強制合併計算部分，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失效，惟所得稅法第15條第1項規定既為行為時法，未因上開司法院解釋而溯及失效，則本件稅額計算仍應依行為時所得稅法第15條規定合併報繳，於法並無不合。又依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令（下稱財政部96年7月16日令）釋意旨，上訴人雖稱其配偶石吉村固有向資產管理公司購入對李西湖及曾庒中之抵押債權，但並無賣出或交換之情事，不得謂係財產交易云云，惟債權處分方式，非僅限出售或交換，石吉村購入對李西湖及曾庒中之債權後，藉強制執行程序，以各該債權抵繳各該債務人抵押物之拍賣價款，並取得各該抵押物，則其處分所有各該債權（財產），換得各該抵押物（所得）之交易，即為財產交易，自應依所得稅法第14條第1項第7類第1目規定，計算財產交易所得。另納稅義務人買進不良債權，以債權人身分聲請拍賣抵押物，嗣後債權人聲明承受取得抵押物並以購入債權抵繳，法院就各債權人債權所為之分配與第三人投標應買後之情形並無不同，惟承受抵押物之債權人另負對執行費、該抵押物稅捐債務代墊義務，法院就代墊款項核發債權憑證，係屬債權人未實現之收入，依財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，本件於計算處分債權損益時，已自法院拍賣款中扣除。⒉對李西湖債權部分：依宜蘭地院民事執行處就該拍賣案作成之96年執字第12651號強制執行金額計算書分配表所載，石吉村獲分配金額為28,483,234元，以其受償金額28,483,234元，扣除原始取得之債權成本11,500,000元及石吉村所繳納登記費、書狀費等相關費用38,080元，餘額16,945,154元，為處分對李西湖不良債權之所得額，核屬財產交易所得。又石吉村為處理該承受土地，乃與土地上未保存建物（富邑大樓）所有人倬旺公司負責人李西湖及承購戶協商並支付相關費用。惟不良債權之財產交易與不動產之財產交易乃基於不同買賣契約關係，依財政部96年7月16日令釋意旨，處分債權與處分抵押物之損益應予分別計算財產交易所得。本件上訴人所主張相關支付李西湖、承購戶及整修大樓支出，乃係處理所承受土地之相關支出，非屬取得或移轉對李西湖債權之必要費用，自不得作為系爭不良債權交易之成本、費用而扣除，上訴人主張顯係誤解。則原處分重行核算石吉村處分對李西湖債權之財產交易所得為16,945,154元（法院拍賣價款32,118,000元－購入成本11,500,000元－土地增值稅3,607,071元－地價稅24,595元－執行費3,100元－登記規費38,000元－書狀費80元），並無不合。⒊對曾庒中債權部分：宜蘭地院民事執行處96年執字第14874號強制執行金額計算書分配表所載，本件執行清償（拍賣）所得金額為1,920,000元，扣除土地增值稅33,804元、房屋稅4,661元、地價稅755元及執行費30,290元後，石吉村獲分配之金額為1,850,490元。則以石吉村受償金額1,850,490元扣除原始取得成本1,230,000元及上訴人補提示之登記規費2,400元、480元、書狀費160元後，餘額617,450元為處分該不良債權之財產交易所得。原處分就石吉村處分對曾庒中債權之財產交易所得620,490元追減3,040元，並無不合。㈡罰鍰部分：本件石吉村97年度有處分不良債權之財產交易所得16,945,154元及617,450元，已如前述，其金額並非微小，尚難以主觀認知無財產交易所得為由，卸免誠實申報義務，上訴人未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失。又財政部98年12月2日令釋係就96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依財政部96年7月16日令釋規定申報處分債權之財產交易所得案件，有輔導納稅義務人依限補報免罰之適用，惟本件上訴人配偶係於97年間以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，非屬96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書之情形，無前揭財政部令釋之適用。原處分重行核算按所漏稅額6,244,541元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計3,121,673元，而就原處罰鍰3,139,488元予以追減17,815元，並無違誤。至上訴人主張應適用稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則規定乙節，查上訴人漏報配偶之系爭所得，依行為時所得稅法第15條第1項規定夫妻應合併報繳，且被上訴人據以裁處之所得稅法第110條規定並無修正，核無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠核定財產交易所得並補徵稅額部分：司法院釋字第696號解釋雖認78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定（按即行為時所得稅法第15條第1項前段規定），其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算部分，違反憲法第7條平等原則，應自解釋公布之日（101年1月20日）起至遲於屆滿2年時失其效力，惟上開解釋係宣告該規定係在解釋公布之日（101年1月20日）起屆滿2年始失其效力，在屆期失效前尚屬有效法規。本件係97年度綜合所得稅結算申報，且處分作成時前開所得稅法第15條規定尚未屆期失效，被上訴人據以適用並以上訴人及其配偶石吉村所得應合併報繳而為稅額之計算，並無違誤，上訴人以此指摘原處分於法未合，洵非可採。又凡財產及權利因交易而取得之所得即為財產交易所得，此觀行為時所得稅法第14條第1項第7類之規定即明。本件石吉村將其購入對李西湖、曾庒中之債權，向執行法院聲請拍賣抵押物取償，又在拍賣抵押物之強制執行程序中，以法院所定拍賣金額聲明承受各該抵押物，並以其債權抵繳拍賣價款，因而取得各該抵押物，則其處分所有財產（對李西湖、曾庒中之債權）以換得各該抵押物之行為，自屬財產交易，因此交易而發生之增益，即為所得稅法第14條第1項第7類第1目所定之財產交易所得。至上訴人主張其配偶石吉村係受李西湖等人委任，代為承受系爭不良債權並為相關事務之處理乙節，縱令屬實，亦屬石吉村與李西湖等人間私權事項，與本件稅捐核課無涉。上訴人主張系爭債權並無賣出、讓與或交換，其配偶僅係經手處理交付產權與部分款項予自救會成員，無買賣或交換之真意，亦無發生增益的事實，與所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1目財產交易所得之租稅構成要件不符云云，並無可取。㈡罰鍰部分：上訴人97年度漏報其配偶石吉村財產交易所得17,562,604元（處分對李西湖債權之財產交易所得16,945,154元＋處分對曾庒中債權之財產交易所得617,450元），審諸上開金額高達1千餘萬元，且拍賣取得之各該抵押物均經辦理所有權移轉登記為石吉村上訴人配偶所有，衡情上訴人當無不知之理，依法本有自行申報上開所得之義務，其漏未申報，縱無故意，亦難認無過失，自應論罰。又行為人不得因不知法規而免除行政處罰責任，為行政罰法第8條前段所明定，上訴人所執其為家庭主婦，不知稅法相關規定，且主觀上認知以不良債權承受抵押物非屬財產交易等理由，尚不得卸免其誠實申報義務並據以免除行政處罰責任。另本件與財政部98年12月2日令釋情形不同，無該令釋之適用，上訴人主張本件應依該令釋規定限期補稅免罰，並無可採。此外，行為時所得稅法第15條第1項關於夫妻非薪資所得強制合併計算部分，係經司法院釋字第696號解釋宣告違憲定期失效，並無裁處前後法律有所修正情事，無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，上訴人指摘被上訴人所處違章罰鍰違反租稅罰從新從輕原則，亦不足採。從而，原處分按重行核算所漏稅額6,244,541元依有無填報扣免繳憑單比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計3,121,673元，原處罰鍰3,139,488元予以追減17,815元，於法尚無不合等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠本件到場之當事人，於法院應依職權調查事項，如本件所得之法律定性，究為執行業務所得或財產交易所得？或其他所得？或民法上之互易，及石吉村於97年5月16日取得執行債權所得金額之前，為行使該不良債權達成受償目的所支付之費用等，是否係所得稅法第14條第1項第7類第1目之「因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用」等，皆不能為必要之證明，原審法院卻依到場當事人之聲請，為一造辯論判決，於法未合。㈡關於對李西湖債權部分，石吉村取得債權之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用，共計33,524,284元，本件縱認屬財產及權利之交易所得，惟依所得稅法第14條第1項第7類第1目規定，予以減除後之餘額為負數（－1,406,284元），即無所得額，原判決未減除上列開支，亦未說明未減除之理由，且認石吉村代墊債務人應負擔之各式稅捐，係屬石吉村未實現之收入，並無不合，為判決不備理由及適用法規不當。又依本院101年度判字第519號判決意旨，石吉村對取得債權聲請拍賣抵押物而取償，係合法行使該債權之事實行為，並非財產交易行為，不會產生財產交易所得，與所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1目之構成要件不符，原審法院認定本件屬上開規定之財產交易所得，「……聲請拍賣抵押物取償，……以其債權……換得各該抵押物之行為，自屬財產交易」之見解，未說明「換得」究係「買賣」或「交換」？或互易？或其他所得？如何該當所得稅法第9條對財產交易之定義？同法第14條第1項第7類第1目之財產交易可排除第9條之定義？自有判決不備理由及違背租稅法律主義之判決不適用法規或適用不當。另財政部96年7月16日令釋並非在闡明所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款之原意，且個人對取得債權聲請拍賣抵押物而取償，係合法行使債權之事實行為，已如前述，則上開令釋將之法律定性為財產交易，即違背同法第9條對財產交易之定義，原判決認被上訴人核算財產交易所得並無不合，即有判決適用法規不當及判決理由矛盾。再，石吉村執行拍賣債務人財產，處理債權，乃係為受清償，怎會與債務人成立買賣契約，本件既無賣出或交換該債權，非屬不良債權之買賣，且被上訴人對參與拍賣而買得抵押標的物之執行債權人核課財產交易所得稅，增加法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義。㈢所得稅法第15條第1項規定，經司法院釋字第696號解釋宣告違憲，自公布之日起兩年內失效，則被上訴人依上揭違憲條文作成行政處分，該處分又採取對婚姻與家庭不利之差別待遇手段、懲罰婚姻、違反租稅公平原則等違背公序良俗之手段，顯違反行政程序法第111條第5款規定，依同法第110條第3項、第111條第7款，為無效之行政處分，原審予以維持，判決不適用法規或適用不當。㈣罰鍰部分，所得稅法第15條修正案已於102年10月16日初審通過，被上訴人對未確定之案件，因立法怠惰，不待該條修正三讀通過，未及適用財政部85年8月2日台財稅字第851912487號、95年8月2日台財稅字第09504540700號函，執意以現行無效之所得稅法第15條補徵並裁處上訴人罰鍰，違反租稅罰從新從輕原則。㈤依財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號、103年7月4日台財稅字第10304555040號函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定，不良債權之債權人承受抵押物，於認列處分債權損益時，其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價額為限，得提出如不動產估價師之估價資料等資料以供認定，而上訴人於原審審理時，請求調閱「前次95年的執行卷（95年執字第329號），待證事實是當初經過3次減價拍賣都無人應買，價格只有1,800萬元左右」、「96年執字第12651號卷，待證事實是當初司法事務官是依據何種鑑定貨資料來訂定本次執行的拍賣價格」，事涉抵押物時價之認定，原審就此未予調查審認，難謂無應調查證據未予調查之違法。又本件「法院（前次）拍賣之價格，第1拍是2,100萬元，第2拍是1,890萬元，第3拍是1,663.2萬元」、「（本次）不動產估價師之估價資料，土地鑑估價值為2,676萬5,200元」，「時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價……即……2,283萬2,600元；抑或……」，原審未予調查，亦有疏漏。
另上訴人已提供足供認定抵押物實價資料及證明文件，被上訴人亦於103年11月14日答辯狀認本件抵押物實價應以宜蘭地院96年度執字第12651號，就系爭土地再次鑑價之鑑估價值為準，即26,765,200元，且系爭土地95年拍賣底價為18,900,000元，97年第一次拍賣之底價為32,118,000元，怎可能在當時金融危機情況下，短短一年半即價格增加7成，原審依財政部舊令承受價格32,118,000元為取得本件抵押物之增益，認定事實顯有違誤云云。
六、本院查：㈠按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務
人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」；「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：⒈財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」；「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」；「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」，行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1目、第15條第1項前段及第71條第1項前段定有明文。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，98年5月27日修正公布同法第110條第1項設有規定。又按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」，行政罰法第8條定有明文。另按財政部96年7月16日令釋略以：「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。……」，核係主管機關財政部就個人以購入債權換得債務人所提供抵押物時如何課稅之釋示，其與所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1目等法規意旨無違，且依司法院釋字第287號解釋，應自該等法規生效日起有其適用。再按「個人以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，於96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依本部96年7月16日台財稅字第09604520160號令規定申報處分債權之財產交易所得，其屬尚未核課或尚未核課確定之案件，經稽徵機關查明並無規避納稅義務安排或情事者，得參酌行政罰法第8條但書規定，輔導納稅義務人限期補稅免罰。」，有財政部98年12月2日令釋意旨可參，核與相關法規，並無不合。
末按「一、營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：（一）報章雜誌所載市場價格。（二）各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。（三）不動產估價師之估價資料。（四）銀行貸款評定之房屋及土地款價格。（五）大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。（六）法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。（七）其他公允客觀之不動產時價資料。（八）時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」，有財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令釋可參，核與相關法規，亦無不合。
㈡本件係上訴人配偶石吉村於96年5月間，以11,500,000元
之代價，自台灣金聯公司受讓取得對於訴外人李西湖之債權25,397,863元（含本金、已發生之利息、違約金及費用）及擔保該債權之不動產抵押權（抵押標的：系爭1253地號土地，本金最高限額38,000,000元）（原處分卷第86-9
3、226頁），嗣向宜蘭地院聲請強制執行上開抵押物，因無人應買，由上訴人配偶石吉村於97年間以32,118,000元向宜蘭地院民事執行處聲明承受抵押物，並以其債權抵繳拍定金額（原處分卷第124-127、152頁），於97年5月23日以「拍賣」為原因登記為系爭1253地號土地所有權人（原處分卷第120頁）；又另以1,230,000元之代價，自新興資產公司受讓取得對於訴外人曾庒中之債權本金2,000,000元（另含利息、違約金及費用）及擔保該債權之不動產抵押權（抵押標的：系爭624地號土地暨其上1945建號建物，本金最高限額2,400,000元）（原處分卷第11-12、230頁），嗣向宜蘭地院聲請強制執行上開抵押物，因無人應買，由上訴人配偶石吉村於97年間以1,920,000元向宜蘭地院民事執行處聲明承受抵押物，並以其債權抵繳拍定金額（原處分卷第234、235頁），於97年8月27日以「拍賣」為原因登記為系爭624地號土地及1945建號建物所有權人（訴願卷第50、52頁）等情，為上訴人所不爭，且有相關卷證資料可稽。則被上訴人以上訴人配偶石吉村聲明承受前開各抵押物之法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，分別核算其處分對李西湖債權之財產交易所得為16,945,154元【法院拍賣價款32,118,000元－購入債權成本11,500,000元－土地增值稅3,607,071元－地價稅24,595元（原處分卷第126、127、239頁）－執行費3,100元（原處分卷第127頁）－登記規費38,000元－書狀費80元（原處分卷第272頁）】，處分對曾庒中債權之財產交易所得為617,450元【法院拍賣價款1,920,000元－購入債權成本1,230,000元－土地增值稅33,804元－房屋稅4,661元－地價稅755元－執行費30,290元（原處分卷第235頁）－登記規費2,400元、480元－書狀費80元、80元（原處分卷第237、238頁）】，即上訴人97年度漏報其配偶石吉村財產交易所得17,562,604元（處分對李西湖債權之財產交易所得16,945,154元＋處分對曾庒中債權之財產交易所得617,450元），經原處分按重行核算所漏稅額6,244,541元依有無填報扣免繳憑單比例分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計3,121,673元，原處罰鍰3,139,488元予以追減17,815元（原處分卷第281-294頁），上訴人對於不利部分不服，依序提起訴願及行政訴訟，經訴願決定及原判決遞予維持。上訴人不服，提起上訴，仍執前詞，主張原判決違背法令，請求廢棄，其主張各節並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張其配偶石吉村固有向資產管理公司購入對李西
湖及曾庒中之抵押債權，但並無賣出或交換之情事，不得謂係財產交易云云。惟查，債權處分方式，非僅限出售或交換，石吉村購入對李西湖及曾庒中之債權後，藉強制執行程序，以各該債權抵繳各該債務人抵押物之拍賣價款，並取得各該抵押物，則其處分所有各該債權（財產），換得各該抵押物（所得）之交易，觀諸前揭規定及說明，即屬財產交易，自應依所得稅法第14條第1項第7類第1目規定，計算財產交易所得。至於上訴人所稱其配偶石吉村係受李西湖等人委任，代為承受系爭不良債權並為相關事務之處理乙節，縱令屬實，亦屬上訴人配偶與李西湖等人間私權事項，與本件稅捐核課無涉。上訴人主張系爭債權並無賣出、讓與或交換，其配偶僅係經手處理交付產權與部分款項予自救會成員，無買賣或交換之真意，亦無發生增益的事實，與所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1目財產交易所得之租稅構成要件不符云云，核不足採。
㈣司法院釋字第696號解釋雖認78年12月30日修正公布之所
得稅法第15條第1項規定，有關夫妻非薪資所得強制合併計算部分，應自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失效。惟查，所得稅法第15條第1項規定既為行為時法，並未因上開解釋而溯及失效。本件係97年度綜合所得稅結算申報，稅額計算仍應依行為時所得稅法第15條規定合併報繳，於法並無不合。上訴人以前開司法院解釋指摘原處分違法，洵非可採。
㈤有關財產交易所得之計算，對李西湖債權部分：依宜蘭地
院民事執行處就該拍賣案作成之96年執字第12651號強制執行金額計算書分配表所載，石吉村獲分配金額為28,483,234元，以其受償金額28,483,234元，扣除原始取得之債權成本11,500,000元及石吉村所繳納登記費、書狀費等相關費用38,080元，餘額16,945,154元，為處分對李西湖不良債權之所得額。又石吉村為處理該承受土地，乃與土地上未保存建物（富邑大樓）所有人倬旺公司負責人李西湖及承購戶協商並支付相關費用。惟不良債權之財產交易與不動產之財產交易乃基於不同買賣契約關係，處分債權與處分抵押物之損益應予分別計算財產交易所得。本件上訴人所主張相關支付李西湖、承購戶及整修大樓支出，乃係處理所承受土地之相關支出，非屬取得或移轉對李西湖債權之必要費用，自不得作為系爭不良債權交易之成本、費用而扣除。則原處分重行核算石吉村處分對李西湖債權之財產交易所得為16,945,154元（法院拍賣價款32,118,000元－購入成本11,500,000元－土地增值稅3,607,071元－地價稅24,595元－執行費3,100元－登記規費38,000元－書狀費80元），並無不合。對曾庒中債權部分：依宜蘭地院民事執行處96年執字第14874號強制執行金額計算書分配表所載，本件執行清償（拍賣）所得金額為1,920,000元，扣除土地增值稅33,804元、房屋稅4,661元、地價稅755元及執行費30,290元後，石吉村獲分配之金額為1,850,490元。則以石吉村受償金額1,850,490元扣除原始取得成本1,230,000元及上訴人補提示之登記規費2,400元、480元、書狀費160元後，餘額617,450元為處分該不良債權之財產交易所得，並無不合。上訴人主張本件財產交易所得之計算有誤，依前所述，並非可取。
㈥本件抵押物（系爭1253地號土地）時價係宜蘭地院民事執
行處以委託正心不動產估價師事務所之鑑估價值作為該次拍賣最低價額，該執行處已於96年12月10日以宜院瑞執96執字第12651號通知，請上訴人配偶石吉村到場陳述對拍賣最低價額之意見，如認為鑑價太低或過高，應提出證據或其他資料，供法院參考，石吉村當時並未提出異議。石吉村嗣於97年間以32,118,000元聲明承受抵押物，較該次拍賣所定最低價額高，應係石吉村主觀認定該抵押物具有32,118,000元之價值，願意以高於拍賣最低價額之金額承受，與前揭令釋因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由個人按該次拍賣所定之「最低價額」聲明承受之情形有別。且上訴人所稱以前3次法院拍賣價格與不動產估價師鑑估價值平均數重新計算云云，惟查，該3次金額分別為95年法院拍賣流標及撤回價格，係屬以前年度之價值，核與前揭令釋之法院拍賣價格有別，自不能認定為系爭抵押物時價。本件上訴人未能提出「足供認定」抵押物時價資料及證明文件供稽徵機關調查認定，且石吉村既於97年間以金額32,118,000元聲明承受抵押物，並以其債權抵繳拍定價額，宜蘭地院民事執行處就該拍賣案作成96年執字第12651號強制執行金額計算書分配表，石吉村獲分配之金額為28,483,234元，以石吉村受償金額28,483,234元，扣除原始取得之債權成本11,500,000元及石吉村所繳納登記費、書狀費等相關費用38,080元，餘額16,945,154元，為處分對李西湖不良債權之所得額，觀諸前揭規定及說明，核屬財產交易所得，並無不合。上訴人主張系爭抵押物時價應依前揭令釋，以前3次法院拍賣價格與不動產估價師鑑估價值平均數重新計算，不以該次法院拍賣價格為限云云，核不足採。
㈦又本件上訴人配偶石吉村97年度有處分不良債權之財產交
易所得16,945,154元及617,450元，其金額並非微小，尚難以主觀認知無財產交易所得為由，卸免誠實申報義務。上訴人疏未就實際所得申報，致漏報系爭所得，核有過失。又財政部98年12月2日令釋係就96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書，而未依財政部96年7月16日令釋規定申報處分債權之財產交易所得案件，有輔導納稅義務人依限補報免罰之適用，惟本件上訴人配偶係於97年間以購入債權抵繳法院拍賣價款而取得該債權抵押物，非屬96年7月16日以前領得執行法院所發給權利移轉證書之情形，無前揭財政部令釋之適用。原處分重行核算按所漏稅額6,244,541元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計3,121,673元，而就原處罰鍰3,139,488元予以追減17,815元，並無違誤。至上訴人主張本件應適用稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則云云，惟查，上訴人漏報配偶之系爭所得，依行為時所得稅法第15條第1項規定夫妻應合併報繳，且被上訴人據以裁處之所得稅法第110條規定並無修正，核無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，併此敘明。㈧綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，
維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
書記官 彭 秀 玲