最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第259號上 訴 人 黃騰瑩訴訟代理人 蕭文濱 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年12月31日臺中高等行政法院103年度訴字第298號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國96、97年度綜合所得稅結算申報，經查獲其因受有佣金報酬，涉有逃漏稅捐，被上訴人所屬臺中分局乃依查得資料分別核定上訴人96及97年度漏報執行業務所得新臺幣（下同）4,000,000元及7,840,000元，併同其短漏報本人及配偶之96年度營利、租賃所得計54,226元及97年度租賃所得24,594元，分別歸課96及97年度綜合所得稅，核定96、97年度綜合所得總額5,201,389元及8,278,395元，補徵應納稅額1,056,577元及2,378,855元，並按所漏稅額1,045,473元及2,378,855元，分別處0.5倍罰鍰各522,736元及1,189,427元。上訴人不服，就執行業務所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）執行業務所得部分：１、上訴人夫妻長期在大陸地區從事英國茶事業之經營及加盟業務，對如何在大陸地區經營英國茶事業及拓展加盟事業，有獨到秘密方法（Know How）與人脈客戶。95、96年間，古典玫瑰園集團負責人黃騰輝為求發展古典玫瑰園集團之全球加盟事業，遂要求上訴人提供長期在大陸地區經營英國茶事業之秘密方法及客戶人脈資訊，暨以黃騰輝在大陸地區註冊登記之31件商標權作為出資，委由上訴人尋找合作夥伴成立新公司共同開拓海外市場。嗣經上訴人向有意參與投資客戶遊說在大陸地區投資經營英國茶事業之優點與方法，俾黃騰輝於96年間得與上訴人引薦之陳永祥、翁一緯、吳俊賢等3人（下稱陳永祥方）成立共同合作契約。其等並約定以黃騰輝在美屬薩摩亞群島（Samoa）成立之「Rose House International Enterprise Ltd.」（下稱玫瑰園國際事業公司）出資55％，及以陳永祥方在汶萊成立之「Wealth Sky International
Co.,Ltd」（下稱威爾斯天空公司）出資45％，共同於薩摩亞投資設立「Rose House China Holdings Co.,Ltd」（下稱玫瑰園中國控股公司）。黃騰輝遂於上訴人成功協助其以商標權及經營方法作價3億元成立玫瑰園中國控股公司後，於96年間合計匯款500萬元、於97年間合計匯款980萬元之報酬（下稱系爭報酬）至上訴人配偶姜惠娟設於大陸之帳戶，此為上訴人取得本件報酬之事實經過。２、經營大陸古典玫瑰園連鎖事業所需之專業技術當然屬於具有經濟價值之秘密方法。且威爾斯天空公司與玫瑰園國際事業公司皆指派上訴人擔任玫瑰園中國控股公司執行長，並負責大陸地區業務執行。且黃騰輝曾於法院表示：「經營Know How我派了黃騰瑩及姜惠娟去幫忙，我派黃騰瑩去大陸就是一個移轉Know How最好證明」等語。足證上訴人確實具有經營與發展大陸市場業務及經營所需技術與能力之秘密技術。又依本院101年度判字第1059號判決意旨及所得稅法第8條第6款規定可知，判斷權利金所得屬性之基礎並不以登記為要件，而是應判斷該所得產生之原因是否因其具備實際或潛在之經濟價值或具有對銷售或經營有利之資訊而定。上訴人因提供具秘密性且有實際或潛在經濟價值而於大陸地區經營英國茶事業及拓展加盟事實體系之方法等商業經營資訊及客戶人脈資訊，供黃騰輝及玫瑰園國際事業公司作價以為玫瑰園中國控股公司之出資，因而取得玫瑰園國際事業公司於境外給付上訴人系爭報酬，應認系爭報酬性質上屬上訴人提供未經登記之秘密方法無形資產，供人使用之「權利金」收入，而非所得稅法第11條規定之「執行業務」所得。３、上訴人乃因提供無形資產供人使用而收取系爭報酬，並非單純提供勞務而取得執行業務所得，自無以「勞務提供地」作為所得來源地之情形。且該無形資產係提供予中華民國「境外」之薩摩亞玫瑰園國際事業公司使用作為出資，則該所得係屬上訴人「境外來源所得」，非屬中華民國來源所得，被上訴人自不得對上訴人課徵綜合所得稅並裁處漏稅罰。縱認屬中華民國來源所得，亦應扣除30％之必要成本與費用。又依執行業務者費用標準之附註亦明白表示「未規定之項目，由稽徵機關依查得資料或相近業別之費用率認定」，足見個別行業之費用率並非絕對，應依個別事件所得屬性認定之，被上訴人以上訴人取得報酬之性質為居間仲介，逕以執行業務所得扣除20％成本與費用，所為處分尚嫌率斷。（二）罰鍰部分：系爭報酬之性質定位及是否屬境內所得等事項，縱係法律財稅專業人士，恐亦有不同見解，則以上訴人並非具有相關稅法專業知識之人士，又未因系爭報酬收到任何公司開立之扣繳憑單，是上訴人未申報系爭報酬，主觀上並無故意過失，自不應受漏稅罰鍰之處罰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）執行業務所得部分：１、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官100年度偵續字第43號不起訴處分書已就上訴人於96年間為仲介玫瑰園國際事業公司與威爾斯天空公司合資成立玫瑰園中國控股公司，及為完成大陸地區直營店之經營權等移轉與玫瑰園中國控股公司之勞務內容予以查明。黃騰輝代表玫瑰園國際事業公司，於96年5月29日簽訂大陸地區商標授權合作備忘錄，該備忘錄同意黃騰輝於大陸地區已合法註冊之餐飲、杯具、咖啡、茶等4個類別、31件商標及大陸地區經營權由玫瑰園中國控股公司出資3億元取得。且玫瑰園國際事業公司確實因將上述31項商標權作價出資，而取得135,000,000元授權資金及玫瑰園中國控股公司55％之股份。嗣玫瑰園國際事業公司分別於96年及97年度將部分授權金折合新臺幣合計各約5,000,000元及9,800,000元之款項匯予上訴人。而系爭報酬簽收單之簽收欄有上訴人親自簽名，並註明匯款性質為「控股案佣金及派駐大陸工作獎金」。被上訴人乃據以認定系爭報酬為上訴人仲介及居間籌設玫瑰園中國控股公司，由玫瑰園國際事業公司支付之佣金。２、玫瑰園國際事業公司與玫瑰園中國控股公司之商標授權備忘錄，自始至終均未提及以上訴人擁有之權利或秘密方法作為契約之標的。況上訴人亦自承受玫瑰園國際事業公司負責人黃騰輝委託，尋找合作夥伴，與協助相關商標與經營權之移轉，其工作內容實屬居間仲介之範疇，是其自玫瑰園國際事業公司取得之系爭報酬，為招攬合作案收取之佣金，核屬經紀人之執行業務收入，與權利金無涉。至上訴人擔任玫瑰園中國控股公司之獨立董事兼執行長，其因職務需要提供專業技術及經營方法於已成立之玫瑰園中國控股公司，與仲介合資成立玫瑰園中國控股公司係屬二事。３、被上訴人因上訴人未提示相關帳簿文據供核，就查得之96、97年度佣金收入5,000,000元及9,800,000元，按財政部訂頒之費用標準20％，核定上訴人有執行業務所得4,000,000元及7,840,000元並無不合。上訴人主張所得性質為權利金，並應扣除30％之費用，核不足採。（二）罰鍰部分：綜合所得稅係由納稅義務人自行申報並繳納稅款，有所得即應誠實申報。上訴人既有系爭報酬，自知悉該所得存在事實，縱無故意，仍難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應受罰。又原處分已考量上訴人之違章情節，按96及97年度所漏稅額1,045,473元及2,378,855元分別裁處罰鍰計522,736元及1,189,427元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）執行業務所得部分：１、上訴人96、97年度自玫瑰園國際事業公司取得收入5,000,000元及9,800,000元，為上訴人所不爭執。
又臺灣臺北地方法院100年度聲判字第113號刑事裁定，已就上訴人所稱黃騰輝應支付其控股案佣金，認定為真實。且系爭收入簽收單之簽收欄有上訴人親自簽名，並註明匯款性質為「控股案佣金及派駐大陸工作獎金」。另依臺北地檢署檢察官100年度偵續字第43號不起訴處分書，上訴人係於96年間仲介玫瑰園國際事業公司與威爾斯天空公司合資成立玫瑰園中國控股公司及完成中國大陸地區直營店之經營權等。再者，系爭報酬既係由玫瑰園國際事業公司給付上訴人，而玫瑰園國際事業公司與玫瑰園中國控股公司之商標授權備忘錄，自始至終均未提及以任何上訴人所擁有之權利或秘密方法作為契約之標的。況上訴人亦自承受玫瑰園國際事業公司負責人黃騰輝委託，尋找合作夥伴，與協助相關商標與經營權之移轉，其工作內容屬居間仲介之範疇，是其自玫瑰園國際事業公司取得之系爭報酬，實為招攬合作案收取之佣金，核屬經紀人之執行業務收入，而與權利金無涉。至上訴人擔任玫瑰園中國控股公司之獨立董事兼執行長，其因職務需要提供專業技術及經營方法與已成立之玫瑰園中國控股公司，與仲介合資成立玫瑰園中國控股公司係屬二事。２、被上訴人亦查明上訴人提供勞務期間之入出境紀錄，所在地皆為中華民國境內或大陸地區，故系爭報酬之勞務提供地既非在中華民國境內即在大陸地區，依所得稅法第8條第3款、所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第4點及臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）第24條第1項規定，上訴人取得之系爭報酬仍應與臺灣地區來源所得併課所得稅。上訴人主張系爭報酬非屬中華民國來源所得，核無足採。３、被上訴人因上訴人未提示相關帳簿文據供核，就查得之96、97年度佣金收入5,000,000元及9,800,000元，按財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號及98年1月23日台財稅字第09804504881號令頒之96年度、97年度執行業務者關於一般經紀人之費用標準20％，核定上訴人有執行業務所得4,000,000元及7,840,000元，並無違誤。上訴人主張所得性質為權利金，並應扣除30％之費用云云，並非可採。
（二）罰鍰部分：綜合所得稅係採自行申報制，是取有應課稅之所得即應誠實申報，此乃所得稅制之基本原則。上訴人
96、97年度既有領受系爭執行業務所得，卻未予以申報，其應注意、能注意而未注意，核有過失，自應受罰。被上訴人審酌上訴人違章情節，按所漏稅額1,045,473元及2,378,855元處0.5倍之罰鍰計522,736元及1,189,427元，揆諸所得稅法第110條第1項規定及財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，核無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……」「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。」所得稅法第2條第1項、第8條第3款及兩岸人民關係條例第24條第1項分別定有明文。可知，臺灣地區人民在臺灣地區或大陸地區提供勞務之報酬，均屬中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵綜合所得稅，僅係在大陸地區已繳納之稅額得自應納稅額中扣抵。
（二）又按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」分別為所得稅法第11條第1項及民法第565條所明定。依上述民法第565條規定可知，本條所規定之居間有兩種情形，一為報告訂約機會之報告居間，一為訂約之媒介居間。所謂報告居間，不以於訂約時周旋於他人之間為之說合為必要，僅以為他方報告訂約之機會為已足。至媒介居間則係受契約當事人之委託，於雙方當事人間予以斡旋，促使契約成立。另所謂經紀人，一般係指於經濟活動中，以收取佣金為目的，為促成他人交易而從事居間、行紀或代理等業務者。是為居間行為者，核屬上述所得稅法第11條第1項所稱之經紀人。並因居間係以報告或媒介為內容，是其行為核屬勞務之提供。故關於因居間而獲致之報酬，係應依所得稅法第8條第3款規定為是否屬中華民國來源所得之判斷。至所謂權利金所得，依所得稅法第14條第1項第5類規定，係指以專利權、商標權、著作權、秘密方法或各種特許權利，供他人使用而取得之對價。而權利金所得是否屬中華民國來源所得，則規定於所得稅法第8條第6款，尚與同條第3款係針對提供勞務所獲報酬之規範有別。
（三）經查：
１、上訴人及訴外人黃騰輝、古瑞梅及關長華（黃騰輝之配偶）係於96年3月14日在薩摩亞登記成立玫瑰園國際事業公司。
另玫瑰園國際事業公司係與訴外人翁一緯、陳永祥及吳俊賢在汶萊成立威爾斯天空公司按持股比例55％及45％於96年7月4日在薩摩亞登記成立玫瑰園中國控股公司等情，為原判決所依法確定之事實。而系爭報酬之簽收單簽收欄有上訴人親自簽名，並其上之「匯款帳戶及說明」欄位有註明匯款性質為「協助集資成功之佣金」及「派駐大陸工作獎金」等語，暨上訴人曾於100年4月14日出具陳述書，表明：「本人為Samoa所設立Rose House International Enterprise Ltd.（按，即玫瑰園國際事業公司）之股東兼員工，該境外公司在臺灣及大陸並未成立公司，本人係因仲介Rose HouseChina Holdings Co.,LTD（按，即玫瑰園中國控股公司）合作事宜，派駐大陸工作。」等節，亦為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。則佐以原處分卷附上開「系爭報酬簽收單」上「匯款帳戶及說明」欄位所另為「96年度古典玫瑰園為發展大陸市場進行大陸控股公司集資，集資內容為……」，及上述上訴人100年4月14日陳述書另表明：「本人因仲介Samoa之境外控股公司『Rose House China Holdin
gs Co.,Ltd.』（按，即玫瑰園中國控股公司）投資一事，於96年及97年度由Rose House International Enterprises
Ltd.（按，即玫瑰園國際事業公司）匯入本人配偶姜惠娟之帳戶款項，應為仲介Samoa之境外控股公司投資之佣金，……」等語，顯見系爭報酬確係因上訴人仲介玫瑰園中國控股公司之設立而支付。至上訴意旨援引且經原判決採為證據之臺北地檢署檢察官100年度偵續字第43號不起訴處分書附表三，其中編號1固記載，96年2月9日訴外人黃騰輝代表玫瑰共和國公司與訴外人陳永祥簽訂「成立玫瑰園控股公司，總投資資本額5億元，其中3億元以甲方（按，指玫瑰共和國公司）所有如附件表一所示之31項商標權及經營權作價，甲方股權70%；乙方（按陳永祥）股權30%。」內容之合作備忘錄。然觀同附表編號2、3關於：「96年4月7日，會議名稱：股東籌備會，與會人員：告訴人陳永祥、翁一緯、吳俊賢及被告（按，指訴外人黃騰輝），證人黃騰瑩（按，即上訴人），主要協議內容或決議事項：1.確定股東結構。2.境外控股授權公司設立。3.玫瑰園控股公司大陸總部、臺灣分部均於96年10月31日前成立完成。4.決定於新控股公司（即玫瑰園控股公司）成立後1個月內辦理中國地區商標移轉。」「96年5月4日，合約名稱：股東合同草案，訂約人員：告訴人陳永祥、翁一緯、吳俊賢及被告（按，指訴外人黃騰輝）投資總額5億元，告訴人陳永祥、翁一緯、吳俊賢分別占23.28%、12.41%、9.31%，共計45%、被告（按，指訴外人黃騰輝）55%，由玫瑰園國際公司以大陸地區經營權及如附表一所示之31件商標權作價3億元，並決定入資金額及日期」等之內容，暨同附表編號6所載96年5月29日訂定「股東合同」之同上述「股東合同草案」所約定股權比例及作價投資內容，足知最後所簽訂之合作契約，雖仍有「玫瑰園國際事業公司以大陸地區經營權及31件商標權作價3億元入資」之約定，但股東與股權等關於合作契約之重要事項均與上述96年2月9日合作備忘錄之記載有別，堪認96年2月9日簽訂之合作備忘錄僅屬雙方同意以「玫瑰公司所有之31項商標權及經營權作價3億元入資」方式合作之預約，尚非上訴人所欲仲介之合作契約當時即已成立。而再佐以上訴人有參與嗣後之96年4月7日股東籌備會及合作契約草案係於同年5月4日成立、合作契約係於同年5月29日訂立之過程，益見上訴人所仲介者非僅報告訂約機會，尚及於「於雙方當事人間予以斡旋，促使契約成立」，即上述系爭報酬簽收單簽收欄所稱之「協助集資成功」。是依上述民法關於居間規定及本院說明，原判決認系爭報酬係因上訴人協助玫瑰園國際事業公司成功邀約威爾斯天空公司投入資金，並共同籌設玫瑰園中國控股公司，而由玫瑰園國際事業公司所支付屬居間性質之佣金，即無不合。又行政法院本應依調查所得自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束，迭經本院著有44年判字第48號判例等數則判例在案，且如上所述，關於上訴人獲致系爭報酬之原因事實認定，並不因有否援用臺灣臺北地方法院100年度聲判字第113號刑事裁定而受影響。是縱如上訴意旨主張，原判決關於臺灣臺北地方法院100年度聲判字第113號刑事裁定之援引有所未洽，亦因與判決結論無影響，原判決仍應維持。此外，上訴意旨執系爭報酬非屬「仲介及居間」云云，所為原判決有理由不備、未依職權調查證據及認定事實違反論理法則、經驗法則之指摘，無非係就原審證據取捨之職權行使事項執其主觀意見再為爭議，依上述本院說明，並無可採。
２、又依上述上訴人所為仲介行為之內容及本院說明，則其行為核屬勞務之提供，並屬所得稅法第11條第1項所規範執行業務者中之「經紀人」範疇。是關於系爭因提供勞務所獲致之報酬，是否屬中華民國來源所得，依上述所得稅法第8條第3款規定即應視其勞務提供地為判斷。而上訴人於進行系爭仲介事務期間之所在地或為臺灣地區或為大陸地區一節，亦經原判決依法認定在案，是依上述兩岸人民關係條例第24條第1項規定及本院說明，原判決認系爭報酬性質上屬提供勞務所得，且屬中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵綜合所得稅。並因上訴人未能提供相關帳證供查，乃維持被上訴人按一般經紀人標準費用率20%核算系爭報酬之必要費用，即無不合。另原判決係以系爭報酬屬提供勞務而獲致，並援引第8條第3款及所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第4點：「本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得。……」之規定，為是否屬中華民國來源所得之判定標準，尚無涉及同法第11款規定之論述。是上訴意旨爭執獲致系爭報酬之原因事實非屬勞務之提供，並以縱系爭報酬之性質為勞務提供，其亦屬所得稅法第8條第3款規定之「勞務報酬」範疇，非同條第11款規定之「其他收益」云云，指摘原判決有理由矛盾及適用法規不當之違法，實有誤解而無足取。再「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。……」業經司法院釋字第377號解釋在案，即綜合所得稅之課徵係採收付實現制。是被上訴人按上訴人實際取得系爭報酬之年度為所得稅之課徵，自無不合。故雖上訴意旨為即便認上訴人係仲介居間成立投資契約而獲致系爭居間報酬，其獲致系爭報酬之對價亦係在96年2月9日以前云云之指摘，亦與判決之結論無影響，是其執以爭議原判決違法云云，核無足取。
３、另原判決已就上訴人獲致系爭報酬之原因事實非屬權利金一節詳予論斷在案，於法尚無違誤。上訴意旨再執已為原審所不採之陳詞，主張系爭報酬係其提供秘密方法（Know How）所獲致之權利金云云，無非係就原審所為事實認定之職權行使事項泛為指摘，並無可採。再依所得稅法第8條第6款規定，權利金是否為中華民國來源所得之判斷標準為秘密方法等權利是否「在中華民國境內供他人使用」。而依上述兩岸人民關係條例第24條第1項規定，此所稱中華民國境內係包含臺灣地區及大陸地區。而就系爭報酬，上訴人係主張其係提供營業秘密方法供玫瑰園國際事業公司使用作為出資之對價。而此所稱「出資」即係指成立玫瑰園中國控股公司，至所謂秘密方法，依上訴人歷次訴狀，似係指「如何在大陸地區經營英國茶事業及拓展加盟事業」。準此，上訴人所稱因系爭報酬之權利金而提供之秘密方法，其使用地區自應包含大陸地區。而此使用地區係包含大陸地區一節，復應為上訴人所知悉。是就系爭報酬，縱如上訴人主張其主觀上認係權利金，亦難謂其當然非屬中華民國來源所得。是上訴人就系爭報酬是否具中華民國來源所得之屬性，即非不能注意，則其應注意且能注意而疏未注意，致漏未申報，原判決認其有主觀違章之過失存在，亦無不合。上訴意旨以系爭報酬之性質定位，縱係法律財稅專業人士恐亦有不同見解，爭執其於未取得扣繳憑單之情況下，未申報系爭所得，主觀上無故意過失，不應受罰云云，指摘維持原處分之原判決有適用法規不當之違法云云，即無足取。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 張 雅 琴