最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第233號上 訴 人 吳建禕訴訟代理人 何邦超 律師
何曜任 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 阮清華上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年11月27日臺中高等行政法院103年度訴字第322號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之父吳秋貴於民國99年2月11日死亡，上訴人經獲准延期並依限於99年11月11日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）64,527,400元及未償債務扣除額61,423,217元【含臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）14,093,217元、彭德勝3,600,000元、吳秋仁8,730,000元、張瑞芳35,000,000元】。經被上訴人初查，僅准予認列被繼承人吳秋貴對臺灣銀行所負債務4,657,939元（其餘申報債務則否准認列），乃依申報及查得資料核定遺產總額64,600,475元、遺產淨額46,382,536元及應納稅額4,638,253元。上訴人對未償債務扣除額部分不服，申請復查，經被上訴人准予追認未償債務扣除額1,400,000元（即被繼承人吳秋貴對張瑞芳之夫吳俊康之債務）。上訴人猶不服，就其申報未償債務扣除額仍未獲准認列部分，循序提起撤銷訴訟，經原審法院判決駁回後，乃就被繼承人吳秋貴為冉在砂石行即蔡淑娟（即上訴人配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務及對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分（合計25,841,704元）提起本件上訴（其餘遭駁回而未上訴部分已經確定）。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人申報遺產之未償債務中，臺灣銀行14,093,217元，經被上訴人初查准予認列吳秋貴對臺灣銀行負債4,657,939元，上訴人不服，因另有債務人為蔡淑娟，吳秋貴為連帶保證兼物上保證人之3,700,000元債務，該筆債務係吳秋貴向臺灣銀行循環借款，借款時間為6個月（180日），到期轉單，而最初借款人為吳秋貴，並非蔡淑娟。㈡另與張瑞芳間未償債務確認金額為23,528,000元，另已清償票款4,250,000元及強制執行分配款5,866,296元等（臺灣苗栗地方法院【下稱苗栗地院】102年度重訴字第56號民事判決），已由臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）以103年度重上訴字第49號審理中。吳秋仁債權8,370,000元（應為8,730,000元之誤寫），有提供本票影本供核；彭德勝3,600,000元，有提供借款明細及本票影本供查核等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠被繼承人吳秋貴對張瑞芳所負債務部分：上訴人於復查程序中僅以被繼承人所有土地設定有最高限額抵押權35,000,000元，主張被繼承人死亡前對張瑞芳有未償債務應予扣除。經被上訴人函請抵押權人張瑞芳提示債權相關證明，張瑞芳提供苗栗地院98年度苗簡字第265號給付票款6,778,000元勝訴判決（該案被繼承人吳秋貴有上訴，因未繳納裁判費，經駁回上訴確定）、借據、匯款與存款憑條、支票與35,000,000元本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核。上揭苗栗地院判決乃對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之判決，因法院在程序上不須調查票據實質之原因關係，而被繼承人吳秋貴曾抗辯原因關係不存在，參照本院81年度判字第1784號判決，被繼承人所負之票據債務，仍需具有原因關係之確實證明，始得列為被繼承人死亡前未償債務之扣除額。而張瑞芳所提供之35,000,000元本票影本，經對照其存摺及吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢，卻查無相關資金流出或款項之流入，所提示之匯款及存款憑條影本亦無張瑞芳匯款予被繼承人之紀錄，且由吳俊康及張瑞芳95與96年綜合所得各類所得查詢清單亦無法證明渠等2人有貸放35,000,000元資金之資力，乃不予採認上開事證。惟因查有借據證明吳秋貴對吳俊康負1,400,000元債務，且資金確有存入被繼承人吳秋貴銀行帳戶，是復查後乃追認未償債務扣除額1,400,000元。㈡上訴人持苗栗地院於103年1月24日作成之102年度重訴字第56號判決，主張吳秋貴有未償債務金額23,528,000元應予扣除。惟被繼承人吳秋貴曾抗辯「土地設定後他沒有錢給我」等原因關係不存在理由，且該判決附表3所示票據明細表編號2、3及12等3筆票據債務，因張瑞芳並未提供上開3筆支票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核，依張瑞芳於該訴訟程序主張以編號2及3之支票並未獲兌現，該2紙支票已經發票人曾丹青以另1紙發票日為97年10月1日、票面金額為4,500,000元之支票換回，經核對該4,500,000元支票吳秋貴並未於票據上背書，而係由上訴人配偶蔡淑娟背書，則被繼承人死亡時此3筆票據債務是否存在尚有疑義，即尚難僅憑該判決認定被繼承人對張瑞芳負有未償債務23,528,000元。又上開法院判決效力存在當事人間即張瑞芳及上訴人間，且為私法上權義關係之確定，對於公法關係核課稅捐無拘束力（本院87年度判字第2560號判決參照）。被上訴人因上訴人未提示相關債務確實證明，復查後乃就債務有確實證明者追認被繼承人吳秋貴對張瑞芳部分未償債務扣除額1,400,000元，並無不合。㈢彭德勝債權3,600,000元，其僅提供借款明細、本票（金額3,600,000元，98年1月20日簽發）各乙紙供竹南稽徵所查核，並未提示相關資金給付之證明，尚無法證明吳秋貴確有債務存在。吳秋仁債權8,730,000元，原查審理中僅提供本票影本，嗣經被上訴人函請其提示相關債權資料，吳秋仁亦迄未提供相關證明，是吳秋仁於原查提示之本票影本，仍不足以證明吳秋貴對吳秋仁確有未償債務等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，生前分別於87年4月29日、92年7月7日及94年8月2日以本人、冉在砂石行即吳秋貴及優歐企業社即吳秋貴名義向臺灣銀行借款5,500,000元、6,500,000元及8,000,000元；並另於96年11月20日為冉在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人及物上保證人責任，上開債務皆由被繼承人吳秋貴提供所有坐落苗栗縣○○鎮○○段一小段967、968、969、970、974、977、979、980、980-1、980-2、981、985、986、986-1及986-2地號15筆土地（下稱系爭15筆土地）設定抵押權予該銀行，作為債權之擔保；其中，吳秋貴對上述6,500,000元及8,000,000元債務，又將所有苗栗縣○○鎮○○段○○段461-5、453地號及同地段31建號、暫編1121建號房屋（下稱系爭頭份段房地）設定抵押權，供該2筆債權擔保；上開4筆債務截至吳秋貴死亡日餘額分別為3,800,830元、523,685元、6,933,424元及3,812,277元，合計15,070,216元（含99年2月9日已拍定應獲分配，但臺灣銀行尚未入帳之債權6,600,000元），其中以吳秋貴為主債務人之債務金額為11,257,939元，其餘3,812,277元則為連帶保證債務。而以吳秋貴為主債務人之債務11,257,939元部分，依苗栗地院民事執行處98年司執字溫第1600號強制執行金額計算書分配表及土地異動索引查詢資料，吳秋貴原所有之系爭頭份段房地經其債權人於其死亡前聲請強制執行，於99年1月26日由第三人以9,889,000元拍定，並於吳秋貴死亡前同年2月9日移轉登記予拍定人，是上開已拍定之房地，已非吳秋貴之遺產。另債權人臺灣銀行對因該拍賣案所得分配之款項，經執行法院製作分配表，分配予債權人，臺灣銀行即取得請求執行法院交付該分配款項之權利，是臺灣銀行得受分配之6,600,000元，自不屬被繼承人吳秋貴死亡前具有確實證明之未償債務，故依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，截至被繼承人死亡時未償債務具確實證明之金額為4,657,939元（11,257,939元－6,600,000元），原處分將以吳秋貴為主債務人之債務4,657,939元部分自遺產總額中扣除，核無不合。另吳秋貴之連帶保證債務3,812,277元部分，吳秋貴生前擔任冉在砂石行向臺灣銀行借款之連帶保證人，並以所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段○○○○號等土地提供予主債務人蔡淑娟作為借款抵押設定，雖該債務於98年6月3日到期並未依約償還，經臺灣銀行向苗栗地院聲請對債務人蔡淑娟、連帶保證人吳秋貴及上訴人等3人核發支付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、利息及違約金，嗣並經該銀行循強制執行程序拍賣抵押物在案，惟迄吳秋貴死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定；參照本院100年度判字第1172號判決意旨，上開連帶保證債務部分，因99年2月11日吳秋貴死亡時尚未發生代償情事，且主債務人蔡淑娟於吳秋貴死亡時仍為獨資行號日大工程行及冉在砂石行之負責人，該二行號當時均在營業中，另蔡淑娟99年度及100年度亦自日大工程行取得營利所得合計超過1,300,000元，尚難認無償債能力；又上訴人與吳秋貴雖同為該債務之連帶保證人，然於吳秋貴死亡時尚未發生代償情事，使得連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況，原處分否准予將吳秋貴連帶保證債務3,812,277元部分自遺產總額中扣除，核無不合。㈡法院的支付命令、調解筆錄及和解筆錄，或債權人所持有之票據，因在程序上不須調查實質，或屬無因證券，均不能證明有交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因法律關係，稅捐機關仍應依職權從原因法律關係、債權人之資金來源、納稅能力及其與被繼承人生前交往與資金流程等，調查本案各件債務之真相。但若經調查證據結果，納稅義務人所主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存在，真偽仍有未明時，則納稅義務人仍應就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之事實負客觀舉證責任。經查，有關上訴人所主張彭德勝債權3,600,000元部分，被上訴人曾請彭德勝提示債權之相關證明，然彭德勝僅提供借款確定證明書、借款明細、本票（金額3,600,000元，98年1月20日簽發）供核，但並未提示相關資金給付之證明，尚無法證明吳秋貴確有此部分債務存在。又有關上訴人所主張吳秋仁債權8,730,000元部分，於被上訴人初查時，吳秋仁僅提示本票影本，另雖再提出存款憑條及臺灣銀行存摺影本等資料，然該等資料亦無法證明資金確實流入吳秋貴之帳戶內，嗣經被上訴人於101年11月26日以中區國稅法二字第0000000000A號函請吳秋仁提示相關給付之資料，惟迄未再提示確切證明文件；又被上訴人為調查上開借貸資金流向，其所屬竹南稽徵所另以99年11月24日中區國稅竹南一字第099006936號函請上訴人提供相關資料，但迄未提供相關證明。本件既經依職權調查證據結果，上訴人所主張被繼承人死亡前之上開未償債務是否確實存在，真偽仍有未明，即應由上訴人負客觀舉證責任，是上訴人應承擔對其所生之不利益結果。亦即，上開上訴人主張之未償債務部分，並非可採。原核定否准認列，經核亦無不合。㈢至於有關上訴人主張被繼承人吳秋貴對張瑞芳之未償債務35,000,000元部分，被上訴人曾函請抵押權人張瑞芳提示債權之相關證明，經張瑞芳之夫吳俊康提供苗栗地院98年度苗簡字第265號判決（經吳秋貴提起上訴，惟因未繳納裁判費，遭上訴駁回確定）、借據、匯款與存款憑條影本、支票與本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核。經查，上開苗栗地院判決乃對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之判決，因法院並未就被繼承人吳秋貴與張瑞芳間債務進行實質調查，尚難認係證明債權債務存在之證據。又因支票乃文義證券及無因證券，票據上權利之行使不以其原因關係存在為前提，故被繼承人吳秋貴所負之票據債務，仍需具有原因關係之確實證明，始得列為吳秋貴死亡前未償債務之扣除額。況且，被繼承人吳秋貴亦曾主張土地設定抵押權予張瑞芳後，張瑞芳沒有錢給伊，目前欠他多少錢伊搞不懂，抵押債權是否存在之問題，債權人應舉證以實其說等語而提起上訴，有否認系爭債務存在之意，此觀卷附之民事上訴理由狀自明，是上訴人如欲主張未償債務扣除，仍應對該票據之原因關係負客觀舉證責任。另張瑞芳之夫吳俊康經被上訴人約詢時到場說明，其前後供述不一致，且不合常理；又依吳俊康所提供之臺灣銀行綜合存款存摺、張瑞芳華南銀行活期儲蓄存款存摺、郵局存簿儲金簿及被繼承人吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細顯示，本件除復查階段經被上訴人調查發現吳俊康確有將1,400,000元資金存入吳秋貴銀行帳戶，可證明吳俊康對於吳秋貴有1,400,000元債權應予扣除外，其餘部分均查無相對應之資金流出或款項流入，顯見吳俊康所稱借款予吳秋貴之資金來源尚有疑問，是否為吳俊康之自有資金，抑或是雙方為特定目的所創設之資金流程？皆有疑義，故不能僅憑吳俊康有匯款或轉帳之動作即可認定彼等間確有借款行為。且吳俊康自稱目前尚欠銀行1千餘萬元，而由自己背負高額借款利息再無息貸與吳秋貴，亦與事理有違；而依張瑞芳92至98年間綜合所得各類所得查詢清單顯示，張瑞芳之所得多為營利所得，各該年度所得從數百元至數千元，亦難認有何資力可以現金貸予吳秋貴。是以彼等主張對吳秋貴有35,000,000元之債權云云，尚有疑義，要難僅憑上開資料即得採認彼等所言為實在。另上訴人在苗栗地院102年度重訴字第56號民事案件當中主張被繼承人吳秋貴未曾向張瑞芳借款，縱有借款應業已清償完畢；吳秋貴雖於94年4月29日將其所有土地為張瑞芳設定35,000,000元最高限額抵押權，並簽發本票、借據給張瑞芳，惟吳秋貴當時仍未向其借款，而係擔保日後向張瑞芳借款債務所為等語，已否認有系爭35,000,000元之債務。又該案判決結果亦與上訴人在本件初查所主張債務35,000,000元不同，本件未償債務金額究竟為何，容存有疑義；且該案迄未判決確定，尚難據以認定吳秋貴確有上開債務。故本件既經依職權調查證據結果，上訴人所主張被繼承人死亡前之上開未償債務是否確實存在，真偽仍有未明，即應由上訴人負客觀舉證責任，是上訴人應承擔對其所生之不利益結果。亦即，上開上訴人主張之未償債務部分，並非可採；原核定否准認列，經核亦無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠吳秋貴於96年11月20日為冉在砂石行即蔡淑娟（即上訴人配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任，並以所有系爭15筆土地提供予主債務人蔡淑娟作為借款抵押設定；該債務於98年6月3日到期並未依約償還，經臺灣銀行向苗栗地院聲請對債務人蔡淑娟、連帶保證人吳秋貴及上訴人等3人核發支付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、利息及違約金；嗣並經該銀行循強制執行程序拍賣抵押物在案，惟迄吳秋貴死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定，直至吳秋貴死亡始由臺灣銀行強制執行吳秋貴所有苗栗縣○○鎮○○段○○段967、968-1、969-1、970-1、974-1、977、979-1等地號土地徵收地價及補償費而受償。是吳秋貴生前該項債務即已發生，因蔡淑娟未能清償債務，而負有連帶清償之責，其所提供之抵押物於吳秋貴死亡後業由債權人臺灣銀行強制執行受償，依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函意旨，此時應將土地併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。是吳秋貴死亡前，其主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人即吳秋貴追索並請求執行，足證連帶保證債務即成為被繼承人吳秋貴之未償債務。原判決顯與卷存證據資料不符，且有行政訴訟法第243條第2項第6款判決理由矛盾之違法，並有判決不適用法規（遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）或適用不當之違法。㈡吳秋貴對吳秋仁之8,370,000元（應為8,730,000元之誤寫）抵押借款債務部分，有吳秋貴提供苗栗縣○○鎮○○段○○段979、980、980-2、981、984、
985、986-1、986-2、986、980-1地號等設定最高限額抵押權40,000,000元予吳秋仁，且該等土地嗣經苗栗地院101年司執字第12997號債權人張瑞芳等與債務人吳建褘（即吳秋貴之繼承人）等間清償票款強制執行事件查封拍賣，業已拍定，由吳兆凱等4人（吳秋仁之繼承人）列入執行分配尚未受償，此有該案清償票款強制執行事件執行分配表已列入分配之分配表可稽。上訴人有確實證明吳秋貴對吳秋仁之8,370,000元（應為8,730,000元之誤寫）未償債務，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款未償債務扣除額規定，原判決未准扣除，係與該規定有違。㈢吳秋貴與張瑞芳間未償債務金額23,528,000元，因已清償票款4,250,000元及強制執行分配款5,866,296元，尚有13,411,704元債務未清償部分，業經苗栗地院102年度重訴字第56號民事判決：「確認被告對於原告所有如附表1所示之第二順位最高限額抵押權及附表2所示之本票債權所擔保之債權，於本金超過1,341萬1,704元部分及其法定遲延利息債權不存在。」，上訴人上訴由臺中高分院103年度重上字第49號事件審理中，此為原審所肯認。又張瑞芳於該臺中高分院上訴審亦不否認對上訴人有1,341萬1,704元之債權（只是上訴人認為其中663萬3,704元為抵押債權，其中677萬8,000元為普通債權，而張瑞芳認定均係抵押債權）。徵諸上列事證說明，足以證明上訴人（吳秋貴之繼承人）對張瑞芳確實有13,411,704元之未償債務，應認上訴人已提出確實之證明，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款未償債務扣除額規定，原判決未准扣除，係與該規定有違，應有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規、適用法規不當之違背法令。又原判決未依職權調閱臺中高分院103年度重上字第49號事件卷證，詳以查明上訴人上列主張是否真實，遽以認定原處分否准認列上訴人所主張之上列未償債務，自遺產總額中扣除，經核亦無不合云云，亦有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法等語，為此請求廢棄原判決不利於上訴人部分（除確定部分外），該廢棄部分訴願決定及復查決定均撤銷，另作成「上訴人之被繼承人吳秋貴之生前未償債務扣除額，除原復查決定已追認之1,400,000元外，再追認25,841,704元。」之處分。
六、本院查：㈠遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」；稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由將原訴
願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，除未經上訴已確定部分外【上訴人僅就被繼承人吳秋貴為冉在砂石行即蔡淑娟（即上訴人配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務及對張瑞芳之13,411,704元未償債務部分（合計25,841,704元）提起本件上訴】，固非無見。
㈢惟按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算
被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」本院60年判字第76號判例著有明文，該遺產稅法雖已於62年2月6日廢止，但其中第14條第2款規定意旨（被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除）移植於同日制定公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅），嗣於70年6月19日修正款次為同條項第8款，迨84年1月13日再修正款次為同條項第9款，內容均不變至今。足見上開判例所適用的法律規定本旨並未廢止或變更，自仍具有其拘束力，得為各級法院裁判之依據。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。被繼承人死亡前未償債務扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，事實審行政法院依職權調查證據結果，該未償債務之是否確實存在仍屬不明時，固應由納稅義務人負客觀舉證責任，但繼承人對於被繼承人舉債之原因與過程既未必明瞭，則行政法院認定該債務存在所要求的證明度即無庸到達絕對真實、完全無疑的程度，僅須達到優勢的蓋然性（超過百分之五十之蓋然性或較強的蓋然性）為已足。尤其被繼承人死亡前就其未償債務已提供自己所有不動產設定抵押權作為擔保者，該不動產之價值利益關於其擔保之債務金額部分已歸屬債權人，依前揭稅捐稽徵法第12條之1規定之實質課稅原則，繼承人既未享有該遺產所擔保債務金額之經濟利益，於計算遺產價值時自應予以扣除。
㈣次按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之「未償之債務
」，並未限定為主債務及因借貸關係所產生的債務，於文義上尚包括票據債務及保證債務。而票據乃文義證券及無因證券，票據上之權利義務，悉依票上所載文義定之，與其基礎之原因關係各自獨立，票據債務之成立，不以其原因關係存在為前提，亦不因其原因關係之無效而受影響，凡簽名於票據之人，不問原因如何，均須依票上所載文義負責。故執票人行使票據上權利時，就其基礎之原因關係確係有效存在，本不負舉證責任；同理，票據債務之繼承人因申報遺產稅而主張該繼承債務扣除額時，亦無庸就其基礎之原因關係負舉證責任，縱使該基礎之原因關係存有瑕疵，得成為票據債務人對抗執票人之事由，仍屬票據債務之繼承人行使其抗辯權利之範疇，不能據以否定票據債務之存在，如其未行使抗辯權，尤無從認定該票據債務是否有阻卻事由而非屬「未償之債務」；如果認為主張票據債務扣除額者，尚須證明原因關係存在，不啻增加法律所無之限制，違反租稅法定主義。又連帶保證與普通保證不同，所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明（最高法院45年臺上字第1426號判例意旨）。故連帶保證人就其連帶保證之債務，係與主債務人對債權人各負全部之給付責任，雖僅有排除先訴抗辯權之意涵，於清償期屆至前或在主債務人依約履行期間，其保證債務之代負履行責任並不發生，只是有發生可能之「或有負債」而已，但如果於連帶保證人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，歸於確定者，即得謂為被繼承人死亡前「未償之債務」。另按連帶保證債務之繼承人向債權人為清償後，於其清償之限度內，固得承受債權人對於主債務人之債權（民法第749條參照），且此於繼承時預期得到之債權與其負擔之保證債務，在理論上相等，而對遺產稅稅基之計算不生影響，但如果主債務人已無償債能力，向其求償而能返還之蓋然性極低，或具有其他事實上不可能求償之原因者，於計算遺產總額時，即無須加計該理論上可以承受之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定之實質課稅原則。
㈤被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，生前於96年11月20日
為冉在砂石行即蔡淑娟（上訴人配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人及物上保證人責任（參見原處分卷第66頁至第67頁），由被繼承人吳秋貴提供所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段967、968、969、970、974、977、979、980、980-1、980-2、981、985、986、986-1及986-2地號15筆土地設定抵押權予該銀行，作為債權之擔保（參見原處分卷第109頁至140頁），截至吳秋貴死亡日餘額為3,812,277元（參見原處分卷第98頁），該債務於98年6月3日到期並未依約償還，經臺灣銀行向臺灣苗栗地方法院聲請對債務人蔡淑娟、連帶保證人吳秋貴及上訴人等3人核發支付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、利息及違約金，嗣並經該銀行循強制執行程序拍賣抵押物在案，惟迄吳秋貴死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定（參見原處分卷第107頁至第140頁、第372頁、第597至599頁）等情，為原判決確定之事實，足見上訴人與吳秋貴同為冉在砂石行即蔡淑娟（上訴人配偶）對臺灣銀行債務之連帶保證人，於吳秋貴死亡時債務餘額為3,812,277元，尚未發生代償情事，且已屆清償期，吳秋貴並已遭債權人追索及請求強制執行其提供抵押之土地，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，處於確定狀態，依前揭規定及說明，自得謂為被繼承人死亡前「未償之債務」。參以吳秋貴死亡後臺灣銀行已經由臺灣苗栗地方法院99年司執字第21297號清償借款強制執行程序就吳秋貴所有苗栗縣○○鎮○○段○○段967、968-1、969-1、970-1、974-1、977、979-1等地號土地之徵收補償費執行受償（參見本院卷附上證2）；且上訴人於原審主張系爭3,700,000元債務，係吳秋貴向臺灣銀行循環借款使用，借款時間為6個月（180日），到期轉單，最初借款人為吳秋貴，並非蔡淑娟等語，以及冉在砂石行負責人原係吳秋貴（參見原處分卷第91頁、第82頁、第13頁、第12頁），蔡淑娟係上訴人之配偶，即吳秋貴之子媳等情觀之，可知該筆借款如實際係供吳秋貴經營冉在砂石行使用，衡諸社會常情，事後縱使由吳秋貴以連帶保證人及物上保證人之身分清償後，亦不可能向其子媳蔡淑娟求償；如今，上訴人係子承父業，對於其父親吳秋貴之遺產遭臺灣銀行強制執行取償，衡諸人倫輿情，尤不可能向其妻求償，則揆諸前開說明，於計算遺產總額時，自無須加計該理論上可以向主債務人蔡淑娟主張之債權，而只應將該連帶保證債務，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。原判決遽認上訴人前揭主張與系爭3,700,000元借款無關，而未探究系爭3,700,000元借款是否實際係供吳秋貴生前經營事業使用，又未從人情倫常思辨，吳秋貴或其子（即上訴人）以連帶保證人身分清償系爭債務後，是否可能向名義上的主債務人蔡淑娟求償，徒以「主債務人蔡淑娟於吳秋貴死亡時仍為獨資行號日大工程行及冉在砂石行之負責人，該二行號當時均在營業中，另蔡淑娟99年度及100年度亦自日大工程行取得營利所得合計超過1,300,000元，尚難認無償債能力」，及「該款項既係蔡淑娟（即原告配偶）所借用，則該借款金額如何運用，要屬蔡淑娟之自由，斷難以該款項已交由吳秋貴使用，即使吳秋貴從連帶保證人之法律地位轉化成主債務人，並使上開借款成為其死亡前之未償債務」等語為由，維持原處分否准將吳秋貴連帶保證債務3,812,277元部分自遺產總額中扣除，容有未洽。
㈥又有關上訴人所主張吳秋仁債權8,730,000元部分，於被上
訴人初查時，吳秋仁提示民事參與分配狀、本票影本（參見原處分卷第6頁至第11頁），嗣再提出存款憑條及臺灣銀行存摺影本等資料（參見原處分卷第14頁至第20頁），經核上開證據資料顯示：本票計14張，開立日期分別為97年1月、6月、7月、8月、9月間，到期日分別為發票日加10天、1個月或2個月；在此之前，吳秋仁曾於94年7月5日從其設於臺灣銀行帳戶提出2,500,000元，存入冉在砂石行即吳秋貴設於同銀行之帳戶，並於同日從蔡靜芬設於第一商業銀行之帳戶提出3,500,000元，存入吳秋貴設於同銀行之帳戶；吳秋仁已於98年10月27日以上開本票債權，向臺灣苗栗地方法院98年度司執字第4229號（影印資料模糊，確切案號待釐清）強制執行程序聲明參與分配等情，足證被繼承人吳秋貴生前與吳秋仁確有金錢來往，其簽發本票給吳秋仁，乃事出有因，依一般社會通念，該開立本票行為不會是出於製造假債權之虛偽意思表示，應已有效成立，且吳秋仁已經於債務清償期屆至後，向吳秋貴追索及請求執行。原審本應依職權調閱該民事執行案卷，查明系爭本票債務迄吳秋貴死亡時是否清償完畢，如屬吳秋貴死亡前未償之債務，即應准予自遺產總額中扣除，卻無視上開證據資料所顯示有利於上訴人之事證，泛認「該等資料亦無法證明資金確實流入吳秋貴之帳戶內」，並以「被告於101年11月26日以中區國稅法二字第0000000000A號函請吳秋仁提示相關給付之資料（參見原處分卷第587頁），惟迄未再提示確切證明文件。又被告為調查上開借貸資金流向，其所屬竹南稽徵所另以99年11月24日中區國稅竹南一字第099006936號函請原告提供相關資料（參見原處分卷第5頁），但迄未提供相關證明」等語為由，遽認上訴人所主張被繼承人死亡前之上開未償債務是否確實存在，真偽仍有未明，應由上訴人負客觀舉證責任，承擔對其所生之不利益結果。揆諸前開說明，顯已違背本院60年判字第76號判例意旨，且過度要求上訴人所負擔客觀舉證責任之證明度。又依上訴人主張，吳秋貴曾提○○○鎮○○段○○段979、980、980-2、981、984、985、986-1、986-2、986、980-1地號等土地設定最高限額抵押權40,000,000元予吳秋仁，擔保債權種類及範圍：債務人對權利人（即抵押權人）所負現在（包括過去所負現金尚未清償）及將來所負之借款、透支、貼現、承兌、票據、保證、票據背書賠償（參本院卷附上證3）；且上開土地嗣經臺灣苗栗地方法院101年司執字第12997號債權人張瑞芳等與債務人吳建褘（上訴人即吳秋貴之繼承人）間清償票款強制執行事件查封拍賣，業已拍定，由吳兆凱等四人（吳秋仁之繼承人）列入執行分配尚未受償，亦無任何第三人對上列抵押債權提起確認債權不存在之訴，此有101年司執字第12997號清償票款強制執行事件執行金額分配表（參本院卷附上證4）可稽。原審就此有利於上訴人之事證，漏未調查審酌，亦有未洽。
㈦有關上訴人主張被繼承人吳秋貴對張瑞芳之未償債務35,000
,000元部分，被上訴人曾函請抵押權人張瑞芳提示債權之相關證明，經張瑞芳之夫吳俊康提供臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號判決（經吳秋貴提起上訴，惟因未繳納裁判費，遭上訴駁回確定，參見原處分卷第577頁至第578頁）、借據（參見原處分卷第559頁至第561頁、第568頁至第569頁）、匯款與存款憑條影本（參見原處分卷第290頁至第312頁、第555頁至第556頁）、支票與本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本（參見原處分卷第515頁至第528頁）等為證。其中臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號判決係針對張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之確定判決，已就吳秋貴負有支票債務為實體認定，且吳秋貴至其死亡時並未清償此筆債務，為兩造所不爭，自屬「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」，依前揭說明，票據債務之繼承人因申報遺產稅而主張該繼承債務扣除額時，本無庸就其基礎之原因關係負舉證責任。然原判決理由既謂「支票乃文義證券及無因證券，張瑞芳之票據上權利係依票據上所載文義而發生，與其基礎之原因關係各自獨立，票據上權利之行使不以其原因關係存在為前提」，卻又謂「故被繼承人吳秋貴所負之票據債務，仍需具有原因關係之確實證明，始得列為吳秋貴死亡前未償債務之扣除額」等語，其理由顯有矛盾，且就遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務」扣除額之認列，增加法律所無之限制，殊難謂適法。
㈧末按上訴人於原審係主張被繼承人吳秋貴與張瑞芳間未償債
務確認金額為23,528,000元，另已清償票款4,250,000元及強制執行分配款5,866,296元等（臺灣苗栗地方法院102年度重訴字第56號民事判決），並已由臺灣高等法院臺中分院以103年度重上字第49號審理中等情，經核上訴人於該民事訴訟係以張瑞芳為被告，起訴主張「（一）訴外人吳秋貴係原告之父，為原告之被繼承人，於95年9月14日前，訴外人吳秋貴未曾向被告借款，縱有借款應業已清償完畢，被告主張原告以被證1號書證(含借據、本票)向被告共借得1,425萬元等語，原告否認有受領被證1號書證所示之款項，而訴外人吳秋貴雖於94年4月29日將其所有如附表1所示之16筆土地為被告設定第2順位、共同擔保金額為500萬元之最高限額抵押權，嗣於95年9月14日變更上開最高限額抵押權之共同擔保金額為3,500萬元（下稱系爭最高限額抵押權），並簽發如附表2所示之本票(下稱系爭本票)1紙及簽立借款期間自95年9月14日至98年9月13日之借據予被告，惟訴外人吳秋貴當時亦仍未向被告借款，而係為擔保日後向被告之借款債務而為之。(二)其後，訴外人吳秋貴陸續持如附表3所示之支票及本票向被告取得借款，經訴外人吳秋貴與被告於97年6月下旬會算借款金額為2,352萬8,000元，原證12號書證成立之目的即為會算訴外人吳秋貴積欠被告系爭抵押債務相關票據尚未兌現之金額，訴外人吳秋貴並於97年6月下旬前，以如附表3所示編號1、4、5、10、11之支票清償425萬元之借款，上開支票並均獲兌現。嗣訴外人吳秋貴於99年2月11日死亡，原告繼承本件債務。其後，被告因實行系爭最高限額抵押權並參與分配，業於本院99年度司執字第21297號強制執行事件受領強制執行分配款586萬6,296元。是原告現積欠被告之借款應僅餘1,341萬1,704元（計算式：2,352萬8,000元－425萬元－586萬6,296元=13,411,704元)。」等情，張瑞芳則爭執「訴外人吳秋貴自88年7月12日起至95年1月3日，向被告共借款1,425萬元，自95年9月14日設定系爭最高限額抵押權後至97年6月期間，訴外人吳秋貴再陸續以如附表3所示支票向被告借款共計2,352萬8,000元，僅此二部份訴外人吳秋貴向被告所為之借款即達3,777萬8,000元。」等語，上訴人因而聲明請求「確認被告對於原告所有如附表1所示之第二順位最高限額抵押權及附表2所示之本票債權所擔保之債權，於本金超過新臺幣1,341萬1,704元部分及其法定遲延利息債權不存在。」，此項請求並獲得勝訴判決，其判決理由乃綜合全辯論意旨及調查證據之結果，略謂「依以上所述，訴外人吳秋貴迄至97年6月時積欠被告之債務餘額，應係2,352萬8,000元。…最高限額抵押權所擔保之債權本金於97年6月時即使以2,352萬8,000元計算，經先後受償425萬元、586萬6,296元後，亦僅餘1,341萬1,704元。」（參見原審卷第55頁以下），張瑞芳不服提起上訴，業經臺灣高等法院臺中分院於104年1月14日以103年度重上字第49號判決駁回其上訴在案。足見吳秋貴至其死亡時對張瑞芳間尚存有未償債務至少13,411,704元（即上開98年度苗簡字第265號判決確定之6,778,000元＋6,633,704元＝13,411,704元）乙節，業經民事法院實質調查認定，難謂非屬「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」（何況上開99年度司執字第21297號強制執行事件係於101年11月21日始通知張瑞芳可以分配執行款586萬6,296元，在吳秋貴死亡時，尚未執行完畢，此筆分配款項實仍屬未償債務的一部分）。原審就此有利於上訴人之事證，漏未全面調查審酌，徒以「吳俊康所稱借款予吳秋貴之資金來源尚有疑問，是否為吳俊康之自有資金，抑或是雙方為特定目的所創設之資金流程？皆有疑義，故不能僅憑吳俊康有上開匯款或轉帳之動作即可認定彼等間確有借款行為…原告在該民事案件當中主張被繼承人吳秋貴未曾向張瑞芳借款，縱有借款應業已清償完畢；吳秋貴雖於94年4月29日將其所有土地為張瑞芳設定35,000,000元最高限額抵押權，並簽發本票、借據給張瑞芳，惟吳秋貴當時仍未向其借款，而係擔保日後向被告（本院按：指張瑞芳）借款債務所為等語…原告所提出之上開判決效力，僅存在張瑞芳及原告之當事人間」等臆測或片斷觀察之詞為由，遽認上訴人所主張被繼承人吳秋貴死亡前對張瑞芳之未償債務是否確實存在，真偽仍有未明，應由上訴人負客觀舉證責任，承擔對其所生之不利益結果云云，容有未洽。
㈨綜上所述，上訴意旨指摘原判決（除確定部分外）不適用法
規、適用不當、理由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決除確定部分外，即原判決關於駁回上訴人請求撤銷原處分否准認列被繼承人吳秋貴為冉在砂石行即蔡淑娟（即上訴人配偶）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人責任、對吳秋仁之8,730,000元抵押借款債務及對張瑞芳之13,411,704元未償債務扣除額部分（合計25,841,704元）廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 8 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 闕 銘 富法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 5 月 8 日
書記官 邱 彰 德