最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第237號上 訴 人 楊曉菁訴訟代理人 呂瑞貞 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國103年12月4日高雄高等行政法院103年度訴字第198號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國101年3月16日訂約銷售持有期間1年以上未滿2年之門牌苗栗縣竹南鎮○市路○段○○○巷○○號房屋（下稱系爭房屋）及坐落苗栗縣○○鎮○○段1059-4及1059-22地號土地（下稱系爭土地，與系爭房屋合稱系爭房地），因未依規定申報特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），經被上訴人查獲，於101年5月28日就系爭房屋部分發函調查後，上訴人於同年6月14日補繳銷售系爭房地之特種貨物稅合計新臺幣（下同）665,000元，並於101年6月18日向被上訴人補報系爭房地之銷售價格合計6,650,000元，被上訴人乃依其申報數核定銷售系爭房地之特種貨物稅各99,218元及565, 782元，另就未依規定申報系爭房屋銷售價格部分，按所漏稅額99,218元處0.5倍罰鍰49,609元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經被上訴人以重審復查決定維持原核定及變更罰鍰為所漏稅額0.25倍即24,804元，上訴人仍不服，遭訴願決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人係於98年6月間，籌資以約695萬元價格按預售方式購買系爭房地，99年9月16日完成系爭房地所有權登記。於101年結婚懷孕後，為取得另購置新屋之資金始決定出售系爭房地。而上訴人於101年3月16日以665萬元低價出售系爭房地後，方於同年5月間在夫妻工作地點附近另購進房屋，扣除支付仲介費與1年半之利息成本，上訴人共賠本約40多萬元。而特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）之立法原意乃為打擊炒作房市及投機，且政府一再重申不會傷及無辜，未來修法方向亦朝不向賠本銷售者課徵。上訴人既無任何投機炒作房市之行為且為賠本銷售，實無違反特種貨物稅條例所追求之公平正義及未來修法趨勢。又特種貨物稅條例第5條第1款並未明定辦竣戶籍登記之「對象」，即僅要求辦竣戶籍登記即非屬該條例之特種貨物。況土地稅法第9條明確指明辦竣戶籍登記之對象包含「直系親屬」。惟被上訴人逕解釋辦竣戶籍登記之對象限「所有權人或其配偶或其未成年直系親屬」，有違法律保留原則。（二）上訴人於交易前曾電詢財政部北區國稅局新竹分局（下稱新竹分局）人員及面詢土地代書，所獲答覆皆為名下1戶房屋且已辦理自用住宅使用即無違反特種貨物稅條例。上訴人既已盡查證義務，主觀上不知有違反特種貨物稅條例之情，自然未為申報。今被上訴人反以上訴人未申報為由認定上訴人有過失，顯非事理之平等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定含復查決定、原核定處分）。
三、被上訴人則以：（一）特種貨物稅條例係為實現居住正義、抑制短期投機炒作而制定，對於因合理、常態及非自願性移轉房地之情形，已於同條例第5條明文規定排除課稅。惟特種貨物稅條例第5條第1款明定，須符合本人、配偶、未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，並須由本人或其配偶或其未成年直系親屬辦竣戶籍登記，且持有該不動產期間無供出租或營業使用者，始可適用該條款規定以排除課稅。上訴人出售系爭房地時，並無符合該條例第5條規定之情形，自無排除課稅之適用。至上訴人主張曾電話詢問新竹分局人員一節，因上訴人並未提出具體事證，亦未以書面行文，無法釐清新竹分局人員是否瞭解本件完整情形而作成完整答覆。況新竹分局人員所答覆者僅能作為參考，而非課稅依據。
（二）上訴人於101年3月16日立約出售持有期間未滿2年之系爭房屋，卻未注意依限報繳特種貨物稅，已該當特種貨物稅條例第22條第1項規定之裁罰要件。是被上訴人依行政罰法第18條規定審酌其違章情節，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），就系爭房屋所漏稅額99,218元處0.25倍罰鍰24,804元，並無違誤。至系爭土地部分，因上訴人於被上訴人進行調查前即自動報繳，而合於免罰規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）銷售持有期間在2年以內之房屋土地，必須符合所有權人與其配偶及未成年直系親屬家庭成員僅有1戶房屋及其坐落基地、辦竣戶籍登記、持有期間無供營業使用或出租等3項要件，始符合行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定所指之「非特種貨物」，得以排除課徵特種貨物稅。又辦竣戶籍登記之對象，觀諸特種貨物稅條例第5條第1款文義，明確僅限於「所有權人或其配偶或其未成年直系親屬」，而不及於所有權人之其他親屬。此參諸財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函：「……故上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記……」亦明。（二）上訴人於99年9月16日移轉登記取得系爭房地所有權，迄101年3月16日與郭良偉訂立買賣契約之日止，已逾1年而未滿2年期間，且僅由其「已成年直系親屬」即上訴人母親黃美華於系爭房屋辦竣戶籍登記，至上訴人則自始至終未設籍於系爭房屋，是上訴人未依規定於系爭房屋之銷售契約訂定日前，由上訴人本人或其配偶或其未成年直系親屬於系爭房屋辦竣戶籍登記，即不符特種貨物稅條例第5條第1款規定之「辦竣戶籍登記」要件，自不得主張適用該條以排除課稅。（三）依特種貨物稅條例第5條之立法理由，其第1款規定係參照土地稅法第34條第5項第4款「土地所有權人或其配偶、未成年子女」規定之同一體系用語，亦即立法者顯然有意限縮其優惠適用範圍，而將未成年子女以外之直系親屬排除在外。至於土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記……。」係判斷土地是否屬於土地稅法所稱之「自用住宅用地」，相較於行為時特種貨物稅條例第5條第1款係判斷是否屬特種貨物稅條例所稱「特種貨物」，二者課徵之稅目範疇不同，法條文字構造亦有不同，自無從比附援引。又特種貨物稅條例第5條規定，已就因合理、常態及非自願性移轉不動產之各種情形，明文予以排除課稅，至於賠錢銷售不動產之情形，並不屬該條規定情形，自無從因賠錢售屋即排除課稅之適用。（四）上訴人於101年3月16日立約出售持有期間1年以上未滿2年之系爭房屋，卻未依規定於期限內自行計算應納稅額及申報特種貨物稅，迄被上訴人於101年5月28日函查後，始補報繳系爭房屋應納稅額99,218元。是上訴人之違章行為雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失。從而，被上訴人審酌上訴人於裁罰處分核定前已申報補繳稅款等情，依特種貨物稅條例第22條第1項及行政罰法第18條第1項規定，並參據裁罰倍數參考表，按上訴人所漏稅額99,218元處以0.25倍罰鍰24,804元，已考量上訴人違章情節而為適切裁罰，於法並無違誤。至上訴人雖主張其銷售房屋之前，曾詢問土地代書及新竹分局人員，惟上訴人究係向新竹分局人員提出何種問題及新竹分局人員如何答覆，使其形成錯誤之信賴基礎，進而選擇銷售系爭房屋之經濟行為，上訴人無從舉證以實其說。另上訴人自行詢問所獲之法律意見，既非行政機關所提供，自不構成信賴之基礎，是本件並無信賴保護原則之適用等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」特種貨物稅條例第1條、行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款及第5條第1款分別定有明文。而依上述行為時特種貨物稅條例第5條第1款係先以「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」作為主體，再次為持有房地數、辦竣戶籍登記及無供營業使用暨出租等要件之規範體例，並本款規定之整體文義，可知，須係房屋及所坐落基地之「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋」，且須「該房地所有權人或其配偶、未成年直系親屬」於該房屋辦竣戶籍登記，並於持有期間該房地「無供營業使用及出租」情事，始屬本條款所規範非屬特種貨物稅條例規定之特種貨物。又依上述行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款及第5條：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，……以健全房屋市場。」「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。
」之立法理由，足知，特種貨物稅條例上述關於土地及房屋之特種貨物稅課徵規定，目的乃為健全房屋市場。至土地稅法第9條雖規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」然其究係針對地價稅、田賦或土地增值稅等土地稅之核課所為「自用住宅用地」之規範，不僅與上述特種貨物稅條例第5條之規範意旨有別，甚且土地稅法與特種貨物稅條例之立法目的更屬歧異。
加以如上述之特種貨物稅條例第5條之立法理由，已明白表示係「參酌土地稅法第34條等規定」，而土地稅法第34條第5項復規定：「土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項一次之限制：一、……二、出售時『土地所有權人與其配偶及未成年子女』，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地6年以上。四、『土地所有權人或其配偶、未成年子女』於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年。五、出售前五年內，無供營業使用或出租。」即為類似上述特種貨物稅條例第5條第1款所為「所有權人與其配偶及未成年直系親屬」之規範，而有別於上述土地稅法第9條之規定。益見上述行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定中所稱之「辦竣戶籍登記」，限於該款所稱之「所有權人或其配偶、未成年直系親屬」，而此屬立法者本於立法政策之有意作為，自不得以土地稅法第9條關於自用住宅用地之規定，解釋特種貨物稅條例已於法條所為之明文規範。
（二）又按「（第1項）第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：……十二、確屬非短期投機經財政部核定者。（第2項）本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。
」固分別為104年1月7日修正公布特種貨物稅條例（下稱修正後特種貨物稅條例）第5條第1項第12款及第2項所明定。惟該第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」之規定，核屬法律就本款所稱「確屬非短期投機」之要件，授權主管機關財政部為一般性之認定。而財政部亦據此授權發布財政部104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日令釋）規定：「符合下列情形之一者，屬特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第12款規定『確屬非短期投機』，免徵特種貨物及勞務稅，並自中華民國000年0月0日生效：一、所有權人銷售自二親等以內親屬受贈取得之不動產，且該贈與人贈與前持有該不動產之期間逾2年者。二、繼承人銷售因繼承區段徵收領回抵價地之請求權而取得之不動產。三、繼承人銷售其以繼承之遺產交換取得同一被繼承人遺產範圍內之不動產。四、依遺囑以遺產中之不動產成立之公益信託，受託人本於信託意旨銷售該信託財產。五、夫妻銷售婚前各自取得且符合同條項第1款規定之不動產。六、所有權人銷售持有逾2年或符合同條項第1款規定之房地，其併同銷售因車位交換而取得同一社區或大樓之停車位。七、所有權人銷售因借名登記經出名人返還之不動產，所有權人及出名人持有該不動產期間合計逾2年者。八、所有權人銷售於取得土地前遭他人越界建築房屋部分之土地與房屋所有人。九、因交通事故遭受重大傷害取自加害人賠償之不動產，所有權人為籌措醫藥費而銷售該不動產。十、所有權人銷售其依山坡地保育利用條例第37條規定取得之土地。十一、依中華民國紅十字會法設立之組織銷售受贈取得之不動產。」故而修正後特種貨物稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，自須符合財政部104年2月5日令釋之規範要件，始得依修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定免徵特種貨物稅。
（三）經查：
１、本件上訴人因係於99年9月16日移轉登記取得系爭房地所有權，至101年3月16日與訴外人郭良偉訂立買賣契約出售系爭房地日止，其持有期間未滿2年，且僅由上訴人之「已成年直系親屬」即其母黃美華於系爭房屋辦竣戶籍登記，不符行為時特種貨物稅條例第5條第1款所規定要件，而不得主張適用該條款以排除特種貨物稅之課徵等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳予認定在案，核與卷內證據並無牴觸。而行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定中所稱之「辦竣戶籍登記」，係限於該款所稱之「所有權人或其配偶、未成年直系親屬」，並此屬立法者有意之選擇，尚不得因土地稅法第9條關於自用住宅用地之規範，而任為反於法條文義之解釋一節，已經本院依相關規定內容及目的說明如上。另依上述特種貨物稅條例第1條規定，特種貨物稅既係針對特種貨物之「銷售、產製或進口」及特種勞務之「銷售」所課徵之稅捐，是其稅捐客體即與「銷售、產製或進口」結果是否產生「所得」無涉。換言之，特種貨物稅既非針對「所得」課徵之稅捐，是雖「銷售、產製或進口」之結果無「所得」產生，亦與特種貨物稅之是否課徵無影響。故上訴意旨以其銷售系爭房地並未獲利，並援引土地稅法第9條關於自用住宅用地之規定，指摘原判決以系爭房地僅有上訴人之母辦竣戶籍登記，認不合行為時特種貨物稅條例第5條第1項第1款規定要件，係有違比例原則云云，即屬其主觀意見，並無可採。
２、又修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」之規定，依同條第2項規定，就尚未核課確定之本件雖有其適用。惟依財政部按修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款授權發布如上述之財政部104年2月5日令釋，經財政部核定「確屬非短期投機者」，並無屬本件之情事者。故依上述規定及說明，雖上訴意旨援引修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款及第2項規定，以其出售系爭房地並未獲利，確屬非短期投機，主張本件不應課徵特種貨物稅云云，亦無可採。再「「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固為稅捐稽徵法第48條之3所明定。然本條「從新從輕」之規定，僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，至於核課稅捐處分則無其適用，已經本院86年1月份庭長評事聯席會議決議在案。本條既屬針對違反稅法規定而應處「行政罰」之行為，為「從新從輕」之規範，而不及於核課稅捐處分，顯見非屬稅法上關於「行政罰」規定之修正，縱該修正有利於納稅義務人，亦與稅捐稽徵法第48條之3之規範無涉。而上訴意旨援為論據之修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定，依前述其中關於「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，『免徵特種貨物及勞務稅』」之內容，足知其並非屬稅法上關於「行政罰」規定，是上訴意旨援引稅捐稽徵法第48條之3規定為本件應適用修正後特種貨物稅條例第5條第1項第12款規定之論據，核無可採。況依修正後特種貨物稅條例第5條第2項規定，於未確定之案件，同條第1項第12款規定本得適用，僅係本件事實並不合致本款關於「確屬非短期投機者」之要件，亦已如上述。是雖上訴意旨另援引稅捐稽徵法第48條之3規定為指摘，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。
３、另行政行為，應保護人民正當合理之信賴，固屬經行政程序法第8條後段所明文之「信賴保護原則」規定。惟「信賴保護原則」之適用，首須有作為信賴基礎之行政行為存在。本件上訴人雖以其有向新竹分局人員查詢本件事實係不課徵特種貨物稅云云，作為其主張信賴保護原則之信賴基礎。然上訴人究係向新竹分局人員提出何種問題及新竹分局人員如何答覆等節，上訴人並未能提出具體證據以供原審調查一節，已經原審依調查證據之辯論結果說明在案。至上訴人所稱之代書吳思君固曾於原審言詞辯論程序擔任上訴人之輔佐人而有所陳述，然觀其陳述內容，並無關於上訴人如何詢問及新竹分局人員如何答覆之具體內容。另上訴意旨主張之電話通聯紀錄，縱經調查結果確有通聯情事，亦因通聯紀錄僅得證明有通話事實，然尚無從據之為如何通話內容之判斷。是原審依其調查證據之辯論結果，並斟酌全辯論意旨，而認本件因無上訴人主張之信賴基礎存在，並無信賴保護原則之適用，即無不合。上訴意旨以其已多次詢問電信公司請求調出通聯紀錄，且有本案承辦代書出庭為相關之陳述，即上訴人已盡舉證之責。主張上訴人信賴電詢新竹分局人員所為答覆，並據此信賴基礎，而銷售系爭房地，此信賴之表現，應有信賴保護原則之適用云云，即無可採。又依行政罰法第8條前段規定，違反行政法上義務之人，本不得因不知行政法規而免除行政處罰責任。至上訴人或其所稱之代書縱有因特種貨物稅條例初施行致有誤解法令情事，亦不得因此而解免其注意義務及過失之責。況上訴人違反之特種貨物稅條例第22條第1項係規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」即本條項所規定罰鍰之最高額為「所漏稅額處3倍」，是被上訴人按銷售系爭房屋所漏稅額99,218元處「0.25倍」罰鍰即24,804元，原判決認屬已考量違章情節之適切裁罰，即無不合（至銷售系爭土地部分，依被上訴人主張，因上訴人於被上訴人調查前已自動報繳，乃未予處罰）。上訴意旨再以其已盡相當注意義務云云為爭執，尚無可取。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 5 月 21 日
書記官 張 雅 琴