最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第374號上 訴 人 龍天財產保險代理人有限公司代 表 人 林應昌訴訟代理人 許慶德 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年12月25日臺北高等行政法院103年度訴更一字第52號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90至95年間因開立不實統一發票，經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385號、98年度偵字第329號及98年度偵字第4883號緩起訴處分在案。嗣上訴人以其虛偽開立統一發票並無營業事實為由，分別於98年8月11日及100年3月29日具文申請依財政部78年8月3日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部78年8月3日函釋）意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還90至95年度溢繳之營業稅。案經被上訴人審酌結果，以102年1月8日北區國稅中和銷稽字第1020469426號函（下稱原處分），否准其請。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第1392號判決駁回，上訴人提起上訴，本院以103年度判字第231號判決將原判決廢棄，發回更為審理，經原審103年度訴更一字第52號判決駁回，上訴人就原判決關於駁回上訴人申請退還93年8月11日以後繳納之溢繳營業稅款17,452,902元部分，提起上訴（其餘未聲明不服，該部分已告確定）。
二、上訴人起訴主張：（一）依修正前稅捐稽徵法第28條立法理由，該條係為給予納稅義務人因為各種原因而導致溢繳稅款可以申請退稅，納稅義務人因課稅要件事實認定錯誤，與單純適用法規解釋錯誤而造成違法課稅之損害結果並無不同，因此稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤，亦應包括課稅事實認定錯誤，致適用法令之錯誤。（二）依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書之記載，上訴人僅受華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）委託開具不實發票供其扣抵佣金稅額，並未受到投保人委託；且上訴人未實際取得保險代理費用及佣金，更不知投保人究為何人，已能證明上訴人無實際經營保險代理業務之事實。又被上訴人已將上訴人申報94至96年度之營業額（開立統一發票金額）改按16.5％轉列為非營業收入，補徵營利事業所得稅本稅及未分配盈餘稅款，無異認定上訴人申報之系爭營業額並無實際營業，尚非營業稅課徵對象。（三）關於公法上不當得利之要件及返還範圍，行政程序法未有規定，行政程序法施行前亦無相關規定，仍應類推適用民法上不當得利之相關規定。惟稅捐稽徵法第28條已訂有明文，縱其性質具有公法上不當得利之意義，亦不應再類推適用民法之規定，始符改制前行政法院60年判字第417號判例意旨。又財政部88年4月22日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年4月22日函釋）之意旨，即是不類推適用民法第180條第3款之解釋結果。（四）被上訴人一方面認定上訴人虛開統一發票，並就上訴人收取受託虛開發票之報酬，列為非營業收益之其他收入課徵營利事業所得稅，另方面卻不准退還溢繳之營業稅款，違反誠實信用原則。又本件係關於退還溢繳稅款事件，是否溢繳稅款應依稅法之實體規定決之，即應通過憲法之租稅法律主義審查，與信賴保護原則無關。至於稅捐稽徵法第28條與行政程序法第128條原屬不同之救濟制度，其適用範圍、要件及程序規定均不同，不應相互援引借用。（五）本件上訴人並無虛偽意思表示，亦未與稅捐稽徵機關通謀而為虛偽意思表示，雙方心中更無隱藏其他法律行為之意圖，與民法第87條第2項之要件不合，且本件因被上訴人事後重核上訴人各該年度營業淨額為0元，致原據以繳納營業稅之形式上原因消失，已繳營業稅成為溢繳稅款，故本案之爭點與「報繳營業稅是否有效」或「隱藏他項法律行為」者均無涉。又開立不實發票固為不法行為，惟彙報營業額且自動繳納營業稅係依營業稅法之規定辦理，應屬合法正當行為，故本件溢繳稅款本質上並非不法原因而為之給付，不應適用民法第180條第3、4款等規定。
另參財政部88年4月22日函釋、財政部78年8月3日函釋等意旨，均認「營業人明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款」，即是表明除追究刑責外，並不類推適用民法第180條第3、4款規定之解釋。（六）依稅捐稽徵法第28條第1項之立法目的，對於「在繳納稅款之後，因新事實發生始產生有溢繳稅款」情形者，應以溢繳稅款發生時為5年起算日，較為合理。本件上訴人本無溢繳稅款問題，迨被上訴人於查核營利事業所得稅時，核定更正上訴人因虛開發票所申報之營業收入為0元，無異註銷上訴人過去繳納營業稅之原因。此時，原已繳納之營業稅因繳納原因消失而成為溢繳稅款，5年退還期間自應從此起算，始符立法旨趣等語，聲明求為判決：1、訴願決定及原處分均撤銷。2、被上訴人對於上訴人98年8月11日及100年3月29日之申請，應作成准予退還上訴人90年度至95年度溢繳之營業稅款5,134,560元之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人對於被上訴人核定90年至95年間營業稅稅捐之處分不服，未依稅捐稽徵法第35條聲明不服即告確定，應無再依稅捐稽徵法第28條申請退稅之適用。縱上訴人得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，然該條所謂「適用法令錯誤、計算錯誤」應不包括就已確定事實所為認定事實錯誤之爭執，故上訴人依營業稅法第28條辦理營業登記及同法第35條自行申報繳納營業稅之行為，乃上訴人為獲取16.5％之不法所得所為之手段，係藉形式合法行為掩飾非法行為，因其行為時之主觀認識與客觀事實並無錯誤，核與「自行適用法令錯誤或計算錯誤」之規定未符。又稅法上誠實信用原則可阻止退稅請求權、稅款返還請求權及損害賠償請求權之主張，上訴人自無稅捐稽徵法第28條關於退稅規定之適用。（二）依財政部88年4月22日函釋意旨，仍應先依財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年8月30日函釋）規定辦理後始得核實退還。本件上訴人90至95年間申報員工薪資所得分別為10,390,450元、10,831,500元、11,995,000元、7,332,000元、6,465,900元、249,600元，合計高達47,264,450元，佔營業額比例達45％（90至95年營業收入各19,049,148元、20,281,188元、23,167,553元、16,686,236元、23,982,408元、1,956,545元，合計105,123,078元），可知上訴人僱用多名員工經營保險代理人業務，又依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載上訴人90年至95年間虛偽開立之發票總額為79,631,277元，惟上訴人前開期間與華南產險公司及其分公司交易開立發票金額為89,540,653元，自難認上訴人無營業事實，無從適用財政部88年4月22日函釋意旨得以退稅。又被上訴人所屬中和稽徵所以101年12月11日北區國稅中和三字第0000000000B號函請財政部臺北國稅局就華南產險公司取得案關保險代理人公司所開立之不實統一發票及佣金實際收受者是否業已補稅處罰表示意見，並請其提供案關資料供參，該局函復略以「……尚無查獲前揭違章情事……」，基於誠實信用原則及禁反言原則，及上訴人未盡租稅協力義務情形下，被上訴人欲完全調查、取得相關資料，容有困難，上訴人未符合財政部88年4月22日函釋所規定之退稅要件。退步言，本件若核准上訴人退稅，華南產險公司支付上訴人發票金額16.5％對價部分，係包含應負擔之5％營業稅，則上訴人未盡租稅協力義務，而逕向被上訴人請求退還非屬其所負擔之給付，似有未合。（三）被上訴人就花蓮地檢署檢察官認定之虛開統一發票事實，核定上訴人90至95年度之營利事業所得稅，係依上訴人出具承諾書同意按收受發票面額乘以16.5％轉列「非營業收入－其他收入」認定。惟營業稅係按財政部78年8月3日、79年8月30日及88年4月22日函釋規定，以實際所得人業經主管機關依法查處並由稅捐稽徵機關予以補稅處罰為前提，並確認虛開不實統一發票之營業人實際溢繳金額後，方得核實退稅，顯見並無同一稽徵機關就相同之爭點有不同之認定。上開函釋係依營業稅法第45、51條、稅捐稽徵法第44條及所得稅法第110條所訂定之補充規定。（四）上訴人於報繳營業稅時，明知虛開而報繳，應可類推適用民法第87條第2項，認定該行為仍為有效且適用關於該項法律行為（上訴人與華南產險公司間之違法行為）之規定。又上訴人自認該不法行為係為產物保險代理及保險經紀實務產業數十年來之慣行，則上訴人辦理營業稅申報及繳納稅捐，係明知無給付義務，且係因不法之原因所為給付，應得類推適用民法第180條第3、4款規定，不得請求返還。（五）依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，上訴人明知未實際代理華南產險公司招攬保險業務而虛偽開立不實統一發票，並收取華南產險公司支付其發票金額16.5％為對價（包含5％營業稅），該行為違反商業會計法第71條第1款規定，其所收取之營業稅應屬因犯罪所生或所得之物，故本件應得擴張適用刑法第38條等規定，因犯罪所得之物，依法應不予退還為宜。稅捐稽徵法第28條未規範倘當事人有故意或重大過失時不得申請退稅，是應得依稅捐稽徵法第1條規定，類推適用行政程序法第119條、第128條第1項，即當事人有故意或重大過失時不得請求退稅。（六）被上訴人所屬中和稽徵所於103年8月8日以北區國稅中和銷稽字第1030480261號書函請華南產險公司提供由上訴人所代理保件之要保書，並說明佣金明細表所載保單號碼是否為有效保單，經該公司查復要保書已屆保存期限，無法提供，惟渠等保險單確屬有效保單無誤，且90至95年列報上訴人佣金支出為85,276,812元之事實確實存在，若逕依上訴人主張退還繳納之營業稅5,134,600元，而未能依財政部88年4月22日函釋規定對實際所得人補稅處罰，將造成營業稅實質稅負損失5,134,600元，致有代理費實際收受人有所得金額而無租稅負擔，卻對不法行為人即上訴人退還鉅額營業稅之情形。又上訴人代表人林應昌96年12月6日於法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）調查筆錄供稱保險招攬人有少部分是渠自行招攬，且上訴人並未列於花蓮地檢署98年度偵字第316號緩起訴處分書之被告，故上訴人並非無實際從事招攬保險業務，與財政部88年4月22日函釋內容未盡相同，申請核退尚不合理。另花蓮地檢署檢察官雖命上訴人負責人林應昌向指定之公益團體、地方自治團體捐款110,000元，惟與上訴人犯罪所得（即販售發票不法所得）14,774,208元（89,540,653元×16.5％）相比，顯不符比例原則。若逕依上訴人所請而退還其90至95年間因開立不實統一發票溢繳營業稅5,134,600元，顯失租稅公平並侵害國家稅收，難謂允洽等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於90至95年度虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司申報稅捐，使該公司支付予其他未經許可之經紀人保險佣金得以列報營業成本，再由華南產險公司給付發票額15~20％款項做為報酬之事實，業經花蓮地檢署檢察官查明並予緩起訴處分在案，其無經營保險代理業務之營業事實，所開發票亦屬虛偽，尚非營業稅課徵對象，前因對於課稅事實認知錯誤，按發票金額報繳營業稅即屬有誤為由，申請退還所繳營業稅款，本件即有稅捐稽徵法第28條規定之適用。（二）除已確定之3,389,270元部分為93年8月10日以前所繳納之稅款，已逾5年期限，上訴人請求退還要無理由外，其餘1,745,290元部分（5,134,560元－3,389,270元）雖未逾5年期限，上訴人請求退還亦無理由。（三）依花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，可知上訴人與華南產險公司間銷售部分，經檢察官認定上訴人虛偽開立不實統一發票而無交易事實，至於上訴人與中央產險公司間之銷售事實則未經認定為虛偽，上訴人開具予中央產險公司之統一發票亦未據檢察官認定不實；上訴人90至95年度申報員工薪資所得分別為10,390,450元、10,831,500元、11,995,000元、7,332,000元、6,465,900元、249,600元，合計47,264,450元，可見上訴人僱用多名員工；上訴人之合作金庫銀行三重分行帳戶內，除有上訴人所稱華南產險公司按其所開發票面額一定比例給付之虛開發票報酬匯入紀錄外，尚有為數甚多之提存往來與支出紀錄；上訴人代表人林應昌於96年12月5日接受調查局東機組調查時已供稱確有從事保險代理之營業行為等情，足證上訴人90至95年度仍有營業事實。（四）依舉證責任分配，上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳稅款，則上訴人自應就符合稅捐稽徵法第28條第1項構成要件之事實，暨實際溢繳稅捐之數額，負舉證之責。被上訴人就上訴人90至95年度之營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，係按上訴人自行出具之同意書調整，並由上訴人載明同意依調查局東機組查獲開立不實發票金額調整，然花蓮地檢署檢察官依調查局東機組查獲資料認定上訴人虛偽開立予華南產險公司發票金額為79,631,277元，與上訴人申報於上開期間開立發票總額89,540,653元不符，則前揭營利事業所得稅結算申報更正核定通知書即不足採為本件有利於上訴人之認定。又上訴人已否認檢察官認定金額與其申報發票總額之差額為其自行招攬保險代理業務部分，並表示不知差異原因，復稱相關帳簿憑證均已迭失而無從提出，則在上訴人不能證明其與中央產險公司間之交易亦屬虛偽，其與華南產險公司間之交易又非全屬不實，且其實際所繳營業稅並非完全按發票金額5％計算，而係扣抵進項稅額及累積留抵稅額之數額情況下，究竟上訴人所繳稅款中屬於上訴人與華南產險公司不實交易而溢繳之確實金額即無從判斷，此部分事實不明之不利益自應由上訴人負擔。（五）民法第180條第4款前段係民法關於不當得利返還請求權之限制，其立法精神在於若主張返還不當得利者，須同時主張自身不法之情事，基本上即不受保護，依改制前行政法院52年判字第345號判例之意旨，民法第180條第4款前段於公法上不當得利之法律關係應得類推適用。本件上訴人申請退還溢繳營業稅款，乃係以其明知無交易事實而虛偽開立不實發票以獲取報酬之破壞租稅稽徵公平與秩序之可非難行為為基礎，被上訴人稱本件應得類推適用民法第180條第4款規定，不得請求返還，洵非無據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）上訴人就未實際為華南產險公司辦理保險代理業務之待證事實已盡舉證責任，惟被上訴人無任何反面事證，亦無其他有關上訴人確有為該公司辦理保險代理業務之事證。原判決僅因上訴人未能提示與待證事實無關之證據方法，即不採上訴人所提出之其他證據，且未敘明何以不採該證據之心証理由，其判斷事實顯然違背論理法則及經驗法則，違反行政訴訟法第189條第1、3項規定。又原判決採客觀舉證責任分配原則，有違行政訴訟法第133條規定之意旨；對舉證責任之分配，亦違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，以及本院103年度判字第231號判決之發回意旨，違反行政訴訟法第260條第3項之規定，有不適用法規之違法。（二）上訴人已盡舉證能事，惟原判決以上訴人所提證據方法存有少部分金額不符情形，以及因未能查明與待證事實無關之其他事實，即將全部「待證事實是否存在不明之不利益」由上訴人負擔，其認定事實違反論理及經驗法則，且未能「審酌一切情況，依所得心證定其數額」，亦違反行政訴訟法第189條第2項規定，有不適用法規之違法。又原判決認定「原告確有從事保險代理之營業行為，其與華南產險公司間之交易非『全屬虛偽』」，似以為營業人必須全無營業事實而僅以開具虛偽不實發票獲取報酬之虛設行號，始得申請退還因虛開發票所溢繳之營業稅，苟如是，原判決應是曲解財政部88年4月22日函釋、本院103年度判字第231號判決等意旨，有不適用法規、適用法規不當等違法。（三）原判決認定被上訴人重核上訴人90至95年度營業收入淨額為0元，並按虛開發票金額16.5％計算，改列為非營業收入，係按上訴人自行出具之同意書，同意按調查局東機組查獲開立不實發票金額調整乙節，與更正核定通知書內容係按上訴人申報之發票金額調整之事實不符，依此錯誤前提所導出「前階營利事業所得稅結算申報更正核定書即不足採為本件有利於原告之認定」之結論，自非正確，其認定事實真偽已違反論理法則；另原判決舉上訴人不能證明與中央產險公司間之交易屬實等不相關事實，作為駁回上訴人主張系爭稅款係基於不實交易所繳納之營業稅應予退還之理由，亦有理由矛盾之違法。（四）原判決認本件應類推適用民法第180條第4款關於不法原因而為給付，不得請求返還之規定，而判定本件溢繳稅款不得請求返還，顯有法官造法之違誤，並違反依法課稅原則，有不適用法規之違法。（五）上訴人虛開統一發票收取報酬均係由華南產險公司各地負責承辦人員按月以匯款方式匯入上訴人於合作金庫三重分行所開立之帳戶內，並有少部分報酬係匯入代表人配偶蔣小萍於同分行所開立之個人帳戶，再由蔣小萍從其帳戶轉匯入上訴人之上開帳戶內，故上訴人收取報酬已全數存入上訴人之帳戶內，並無其他大筆收入。從上訴人帳戶提款次數及金額分析，除因資金調度需要及少部分員工借款支出外，其他支出原因不外房租、員工薪資、勞健保費及其他營業費用，均為經營需要所支出之費用，其中因資金調度需要而支出之款項均能事後如數存入，並無異常。故被上訴人主張「尚有為數甚多之提存往來及支出紀錄」等語，並非事實。（六）華南產險公司取得不實發票係用以沖銷錯帳之部分，其發票金額僅為保費之減項，並無支付佣金事實及佣金收受者存在，此時對國家而言，當不致發生因退還系爭溢繳稅款而損失國家稅收之情形。至於華南產險公司取得不實發票係用以抵作給付不適格代理人佣金之支出憑證部分，雖可能有實際佣金收受者，惟被上訴人未查明實際佣金收受者究係自然人或營業人，即一律推定為營業人而認全部均為應課徵營業稅之對象，未免過分武斷。然依上訴人之所信，華南產險公司給付佣金之對象絕大部分應是自然人為是，蓋給付對象如為營業人，華南產險公司原可向其索取發票，何須再委託上訴人開立不實發票供其運用？自然人縱有佣金收入，亦屬應否列入綜合所得稅年度結算申報問題，尚無課徵營業稅之必要，故國家就此部分亦無損失營業稅收之可能。惟被上訴人估算國家實質稅負損失，係以「將系爭溢繳稅款5,134,600元列入國庫實際稅收」與「退還系爭溢繳稅款未計入國家增加之稅款」兩者相比較之結果為其計算方式，均與事實不符，計算結果均非正確。退步言，縱因華南產險公司使用不實發票而造成國家稅收有所損失，亦應由稅捐稽徵機關向該公司及實際所得人追繳稅款，與本件系爭溢繳稅款應否退還本屬二事。況華南產險公司係採總額型繳納營業稅，並未持不實發票之進項稅額扣抵其銷項稅額，故不致發生一方面准予退還溢繳款項，一方面又准予扣抵稅款之結果。由此可見，上訴人申請退還溢繳之營業稅款，並未造成國家實質稅收損失等語。
六、本院按：（一）「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第4項及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條所明定。（二）原判決係以上訴人主張其與華南產險公司間之交易全屬不實一節，顯不足採，究竟上訴人所繳稅款中屬於上訴人與華南產險公司不實交易而溢繳之確實金額即無從判斷，倘經法院依職權盡調查義務後，待證事實仍陷於真偽不明時，因上訴人依法應就其主張符合稅捐稽徵法第28條第1項之構成要件事實負舉證責任，故上訴人與華南產險公司不實交易而溢繳之確實金額究竟若干？此待證事實是否存在不明之不利益即應由上訴人負擔等語。經核並無違舉證責任分配之原則，亦無違行政訴訟法第189條第1項、第3項之規定。上訴意旨主張上訴人就其未實際為華南產險公司辦理保險代理業務之待證事實已盡舉證責任，惟被上訴人無任何上訴人確有為該公司辦理保險代理業務之反面事證，僅因上訴人未能提示與待證事實無關之證據，即不採上訴人所提出之其他證據，原判決顯然違背論理及經驗法則，違反舉證責任分配之原則及行政訴訟法第189條第1、3項規定云云，核無足採。又行政訴訟第189條第2項之適用，係以「當事人已證明受有損害而不能證明其數額或證明顯有重大困難」為前提，若客觀上並無不能證明或證明顯有重大困難之情形，即無該規定之適用。本件上訴人對於系爭營業稅之課徵，無論就課稅事實之瞭解或課稅資料之掌握，均較被上訴人更為容易與便利，其依法亦負有協力義務，對於上訴人與華南產險公司不實交易而溢繳之確實金額究竟若干？客觀上並無不能證明或證明顯有重大困難之情形，依上開說明，自無行政訴訟法第189條第2項規定之適用。上訴意旨主張原判決以上訴人所提證據方法存有少部分金額不符情形，即將全部待證事實是否存在不明之不利益由上訴人負擔，且未能審酌一切情況，依所得心證定其數額，亦違反行政訴訟法第189條第2項規定云云，自屬無據。（三）上訴人於調查局東機組所書立之同意書固載明「上訴人同意依調查局東機組查獲開立不實發票之金額，按16.5％轉列為非營業收入，課徵營利事業所得稅」，惟因調查局東機組所查獲之數額105,123,078元，與檢察官緩起訴處分書所認定之數額79,631,277元，並不相同，且緩起訴處分書並未載明其認定之依據，被上訴人遂依上訴人自己申報之數額89,540,653元，按16.5％轉列為非營業收入課徵營利事業所得稅，乃被上訴人遵照上訴人同意書及依其稽徵職掌所為營利事業所得稅之核課，並無認定事實錯誤之情事，亦與營業稅之課徵並無必然之關連。上訴意旨主張上訴人出具之同意書，同意按調查局東機組查獲開立不實發票金額調整乙節，與更正核定通知書內容係按上訴人申報之發票金額調整之事實不符，依此錯誤前提所導出「前揭營利事業所得稅結算申報更正核定書即不足採為本件有利於上訴人之認定」之結論，自非正確云云，將營所稅之核課與營業稅之課徵混為一談，核無足採。（四）本件實際佣金收受者不論係自然人或營業人，均應依法申報繳納綜合所得稅或營業稅，對於本件營業稅之課徵，並不生影響，且本件實際佣金收受者並無經查獲補稅處罰之情形，業據被上訴人向財政部臺北國稅局函查屬實，則被上訴人縱未查明本件實際佣金收受者究係自然人或營業人，並不影響本件營業稅之核課。上訴意旨主張被上訴人未查明實際佣金收受者究係自然人或營業人，即一律推定為營業人而認全部均為應課徵營業稅之對象，未免過分武斷云云，亦無足採。又本件實際佣金收受者即不適格之保險代理人或經紀人迄今尚未遭補稅處罰，依財政部88年4月22日函釋意旨，上訴人繳納之營業稅尚難核實退還。上訴意旨主張縱因華南產險公司使用不實發票而造成國家稅收有所損失，亦應由稅捐稽徵機關向該公司及實際所得人追繳稅款，與本件系爭溢繳稅款應否退還本屬二事云云，亦屬無據。又依上訴人合作金庫銀行三重分行帳戶之提存往來情形，除有華南產險公司及經銷商給付之虛開發票報酬匯入紀錄外，尚有為數甚多之提存往來與支出紀錄，足以佐證上訴人90年至95年度並非全無營業之事實，上訴意旨空言主張該等提存往來與支出紀錄，均非屬營業行為云云，亦不足採。（五）原判決已敘明：民法第180條第4款前段規定，因不法之原因而為給付者，不得請求返還。其立法精神在於若主張返還不當得利者，須同時主張自身不法之情事，基本上即不受保護，否則形同法律保護不法，且給付人欲請求返還不當得利時，必須以自己之違法情事為基礎，亦與公平正義及法律保護合法之原則有違，此乃基於禁止主張自己之不法或不潔淨手的抗辯原則。上開原則實屬公私法共通之法理及一般之法律原則，依改制前本院52年判字第345號判例之意旨，於公法上不當得利之法律關係應得類推適用，被上訴人認上訴人不得請求返還，洵非無據等語。經核並無上訴意旨所指法官造法、違反依法課稅原則、不適用法規之違法。（六）關於上訴聲明請求撤銷訴願決定及原處分，上訴人雖未就其於93年8月10日以前所繳納之稅款3,389,270元（因逾五年之申請期限而被駁回確定），及93年8月11日以後所繳納之稅款1,745,290元（因申請無理由而被駁回，尚未確定）加以區分，惟因上訴人並未對原判決關於駁回其申請退還已逾五年申請期限之稅款部分提起上訴，該部分判決已告確定，該部分上訴聲明請求撤銷訴願決定及原處分，本院自無從准許，應予駁回。至未確定部分，其請求撤銷訴願決定及原處分，如上所述為無理由，亦應予駁回。（七）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 3 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 惠 瑜法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 3 日
書記官 伍 榮 陞