最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第375號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 金立莉被 上訴 人 吳慶輝即至尊視聽歌唱行訴訟代理人 許泓琮 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年2月10日高雄高等行政法院103年度訴字第83號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人因認被上訴人於民國96年8月7日至97年10月4日間銷售貨物（勞務），未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）19,744,839元，並審理違章成立，除核定補徵營業稅額1,041,397元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,041,397元處1.5倍之罰鍰計1,562,095元。被上訴人不服，申請復查，獲追減營業稅2,385元及罰鍰3,577元；被上訴人仍表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由上訴人另為處分，嗣經上訴人重核復查決定，維持補徵營業稅額1,039,012元及罰鍰1,558,518元，被上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）訴外人黃程煜涉嫌違反稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪事證，經法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）移送臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）偵辦結果，高雄地檢署固提起公訴，惟該起訴書附表所列黃程煜幫助逃漏稅之商號並未包括被上訴人。又觀諸黃程煜於99年11月16日在高雄市調處之調查筆錄附兆峻洋行有限公司（下稱兆峻公司）裝設刷卡機營業人名稱一覽表所載被上訴人處所，並無打勾之註記，是上訴人憑黃程煜於高雄市調處之調查筆錄認被上訴人有逃漏稅捐情事，已有違誤。又被上訴人於97年10月間將視聽歌唱行盤讓予威尼斯視聽歌唱行並變更負責人為王兆祺，王兆祺暨威尼斯視聽歌唱行有以非法移用刷卡機方式逃漏稅捐之情事，固有黃程煜及王兆祺之調查筆錄在卷可稽，然王兆祺之行為與被上訴人無關。況黃程煜調查筆錄亦僅陳稱威尼斯視聽歌唱行逃漏稅捐情事，未提及被上訴人有何涉嫌逃漏稅之情。（二）上訴人雖稱就系爭移用至被上訴人營業場所刷卡機之刷卡明細，有向持卡消費者查證，惟其連絡刷卡人所為之查證有電話紀錄12份、受訪者提供之刷卡單3份、統一發票影本15筆、名冊及抽問刷卡消費持卡人紀錄等資料，並未提供予被上訴人，致被上訴人無從反駁；且該等刷卡人刷卡消費之時間、地點，是否確為至尊視聽歌唱行無誤？抑或為威尼斯視聽歌唱行？況且上訴人向持卡人查證時間為102年間，距
96、97年間已長達5、6年之久，該等刷卡人有無記憶錯誤、是否據實陳述？均非無疑。（三）被上訴人於96年間擔任至尊視聽歌唱行負責人期間之相關帳簿資料含日記簿及總分類帳，已委由元山記帳士事務所送交上訴人，被上訴人於102年2月27日亦再次攜帶96年間之日記簿及總分類帳前往上訴人處說明。縱認有漏未提出情事，上訴人亦可通知被上訴人補正，惟上訴人未向被上訴人表示缺少96年間之日記簿及總分類帳；其後上訴人102年10月21日之函文亦未曾表示上情，甚且於該函主旨載明：「台端若願承認違章事實，請……補提說明二所列資料」等詞，益證上訴人之立場已屬偏頗。且被上訴人認相關帳簿前已提出，則嗣後未再提示相關帳證資料，自屬當然，要難依此即認被上訴人有何違反協力義務之情。另上訴人雖指稱被上訴人提示之資料，有帳證不全、未序時記帳及未將全部營業事實依規定入帳乙節，卻未明確、具體指出被上訴人所提示之資料有何上開情事。（四）上訴人依合作金庫商業銀行（下稱合作金庫）101年2月15日合金總卡字第1010003167號函附特約商店相關資料，認定被上訴人有逃漏稅捐情事。然前揭合作金庫附件中之「特約商代號000000000000000」刷卡機（下稱系爭刷卡機）部分，僅載有解約日期，並無裝機日期。又依黃程煜99年11月9日於高雄市調處調查筆錄，黃程煜供稱其申請刷卡機之登記裝機地址均係由黃程煜隨機拍照取得或自行捏造，而實際裝機時則先裝設於冠吟洋行有限公司，再移至向其他特種營業場所，並未實際安裝在申請之特約商店。故縱認系爭刷卡機於申請時，黃程煜係將裝機地址登記於十全一路209號1樓，但實際上並非安裝於該址，此由高雄地檢署檢察官起訴書所載犯罪事實欄亦可資佐證。參酌100年7月22日黃程煜調查筆錄及100年8月30日王兆祺調查筆錄，足徵黃程煜係迄至98年間，始將系爭刷卡機移至址設於十全一路209號之威尼斯視聽歌唱行。上訴人認定被上訴人（96年8月至97年10月期間）有逃漏稅捐情事，實無理由等語，求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、上訴人則以：（一）被上訴人係獨資組織之特種行業。依高雄地檢署通報資料，訴外人黃程煜為兆峻公司等8家公司之實際負責人，以兆峻公司等名義，向收單機構申請授權之刷卡機，移供被上訴人等商號實際消費客人結帳付款時刷用。被上訴人於96年8月7日至97年10月4日間利用兆峻公司申請之系爭刷卡機供消費者刷卡金額20,718,542元（含稅），經上訴人按該期間申報特種與一般銷售額比例計算漏報銷售額19,744,839元。又黃程煜於92至98年間以兆峻公司等8家公司向數家銀行申請授權之刷卡機計147台，按其涉案區域、家數及作業之繁複，絕非一人所為，是不能僅憑黃程煜一人之供詞為憑。（二）黃程煜經高雄市調處作成4次調查筆錄，其前後供詞顯有矛盾及避重就輕之情，且依黃程煜於上訴人處所作談話紀錄，其亦坦承未於高雄市調處調查時完全吐露實情。又黃程煜雖未於99年11月16日高雄市調處之調查筆錄後附兆峻公司裝設刷卡機營業人名稱一覽表中之威尼斯視聽歌唱行處為打勾之註記，然卻於100年7月22日調查筆錄中承認確有將兆峻公司刷卡機裝設於威尼斯視聽歌唱行。且高雄市調處經向被上訴人後任之威尼斯視聽歌唱行負責人王兆祺及刷卡消費者調查結果，皆承認確經黃程煜裝設系爭刷卡機及消費後取得兆峻公司發票之情。是黃程煜顯有選擇性及避重就輕情形，是其有否於上開一覽表打勾註記，尚不能作為有否移用刷卡機之唯一依據。（三）經上訴人就系爭刷卡機移用至被上訴人營業場所後之刷卡明細中，以電話詢問刷卡筆數較多之持卡人調查結果，受調查者無一否認於被上訴人營業場所刷卡消費及刷卡後係取得兆峻公司發票之情。從而被上訴人於96年8月至97年10月間以非法方式使用兆峻公司申請之刷卡機，對外營業收款之信用卡刷卡金額20,718,542元（含稅），證據確鑿。（四）被上訴人經上訴人函請提示96年至97年度擔任至尊視聽歌唱行負責人期間之帳簿、進銷項憑證、收付款證明、銀行存摺、統一發票明細及存根聯等資料備查，被上訴人分別提示95年至97年度日記簿及總分類帳各1本暨相關憑證資料；其中96年之日記簿及總分類帳僅提示前負責人林佩宏及高煒翔擔任負責人期間部分，並未含被上訴人96年6月25日後擔任負責人期間之帳證，除帳證不全、未序時記帳及未將全部營業事實依規定入帳外，亦無法提示每日之營運資料、收付款證明、銀行存摺等有利於己之證明文件。嗣經上訴人陸續向系爭漏報之刷卡明細中之持卡人查證後，再函請被上訴人提示實際帳簿、憑證、交易明細、收付款單據及銀行存摺，俾利重新審查。被上訴人會計（即被上訴人之配偶）來電，稱除前已提示帳外，已無其他資料可提示，且銀行存摺已遺失。是被上訴人主張確有提示其擔任負責人期間之帳證，倘上訴人認有資料不全情事，亦可通知被上訴人補正或依職權調查乙節，顯無足採。（五）上訴人查獲被上訴人利用兆峻公司之系爭刷卡機及簽帳單刷卡，將相關刷卡交易金額悉數歸為兆峻公司之銷售額，短漏開統一發票並漏報銷售額合計19,744,277元（不含稅），違章事證明確。被上訴人對其違章行為明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，上訴人乃以被上訴人同時觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項及稅捐稽徵法第44條規定，從重依營業稅法第51條第1項按所漏稅額1,039,012元處1.5倍罰鍰計1,558,518元，屬妥適之處罰等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），係以：
（一）訴外人黃程煜所涉違反稅捐稽徵法案，業經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）100年度審易字第4165號判決認定涉及幫助商號逃漏稅有罪確定。前揭起訴書及判決書所列黃程煜幫助逃漏稅之商號並未包括被上訴人，亦無被上訴人參與逃漏營業稅捐行為之記載，復無論及被上訴人與黃程煜有何往來關係之紀錄，是就刑事卷證，難以證明被上訴人有參與逃漏稅捐情事。（二）上訴人係依黃程煜向合作金庫申請之信用卡特約商店時所填寫之商號及裝設地址，認被上訴人有實際使用兆峻公司申請之系爭刷卡機。惟依黃程煜99年10月14日在高雄地檢署、99年11月16日在高雄市調處調查筆錄所稱，申請裝設刷卡機之場所與實際供特種營業場所使用之場所並非同址。又黃程煜於99年11月9日在高雄市調處另稱，其填寫該特約商店申請書之裝設地址，實為沿路拍照、捏造取得。另高雄地檢署99年10月14日訊問筆錄，黃程煜同稱申裝地點與實際使用場所並非同址。參以前揭刑事判決同認黃程煜之犯罪行為係利用他地申裝再移至實際使用場所，兩者並非同址，是尚難僅憑合作金庫特約商店申請書填載之裝機地址，即認屬實際消費刷卡地點。上訴人以黃程煜向合作金庫申請信用卡特約商店時填寫之商號及裝設地址在被上訴人至尊視聽歌唱行，遂認被上訴人有實際使用兆峻公司申請之特約商店刷卡機，尚有可議。（三）至尊視聽歌唱行地址為○○○區○○里○○○路○○○號1至4樓」，於96年6月27日登記負責人為吳慶輝，嗣於97年10月6變更負責人為王兆祺，並變更營業人名稱為「威尼斯視聽歌唱行」。而依黃程煜100年7月22日於高雄市調處自承，其於98年間至99年初將兆峻公司申設之刷卡機移至威尼斯視聽歌唱行供消費者刷卡使用，並抽取百分之七手續費，威尼斯視聽歌唱行之會計每日以電話與其對帳等語，與訴外人王兆祺於100年8月30日在高雄市調處中供述相符，均僅稱更名為威尼斯視聽歌唱行後，租用黃程煜申辦之刷卡機事實，核與被上訴人亦無關涉。亦無從推論96年8月至97年10月間系爭刷卡機業已裝設於與威尼斯視聽歌唱行相同地址之被上訴人營業處。（四）又上訴人就兆峻公司所申請系爭刷卡機之刷卡明細中，抽查刷卡筆數較多之信用卡持卡人調查結果，12份電話紀錄中受訪者雖均承認曾至被上訴人營業處消費。惟由證人李柏堅103年12月30日到原審之證述，其原電話記錄中似僅認知為「十全一路209號KTV」，但究竟係在至尊視聽歌唱行刷卡消費，亦或是在威尼斯視聽歌唱行消費，不僅尚屬未明，且對於「至尊視聽唱歌行」不具印象。再證人李柏堅到庭並證稱其於同段期間，亦曾到其他同質之視聽唱歌行刷卡消費，對於其所提供之統一發票消費處所亦無法確定。再依證人劉國旺、證人孫格傑、證人陳冠圭原受訪之電話紀錄，渠等回答用語多有「應該」、「好像」等猜測用語，俟證人劉國旺、證人孫格傑、證人陳冠圭於原審到庭所陳，渠等雖確實曾在十全一路KTV刷卡消費，但對十全一路KTV名稱是否為「至尊」鮮具印象，僅能指出十全一路KTV「威尼斯」之名稱，並且表示渠等96年至98年間也曾至其他KTV刷卡消費，無法確定刷卡紀錄是否確在十全一路KTV消費，亦不確定從何處取得兆峻公司所開立之統一發票等語。是上訴人抽問之持卡人電話紀錄與實情尚有扞格之處，洵難採憑。（五）受訪人提供之刷卡單據及發票，雖有兆峻公司名義開立之統一發票影本，惟系爭刷卡機可經訴外人黃程煜隨時恣意移設裝置地點，供商號分別使用，自無法排除兆峻公司名義開立之統一發票取自其他商號之可能性。況上訴人自承未能查獲被上訴人就系爭刷卡機消費有取得現金收入，益無法證明被上訴人有向黃程煜租用系爭刷卡機供消費者刷卡消費之行為。另上訴人函請被上訴人提供帳證，雖被上訴人提供之帳證不完全。然協力義務與舉證責任係屬兩事，被上訴人未提供帳證資料，上訴人至多僅能依其查得資料核定，然上訴人所查得之相關資料，尚不能證明被上訴人確曾使用兆峻公司申請之刷卡機供其客戶刷卡消費使用。則上訴人逕依特約商店申請書填寫之裝設地址認被上訴人使用系爭刷卡機，並以被上訴人登記營業期間內該刷卡機之刷卡明細表總數，核定被上訴人漏報銷售額，尚嫌速斷。本件被上訴人應受補稅及裁罰之事實，應由上訴人負舉證責任，所提本證若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應負舉證責任之上訴人。準此，上訴人原處分尚難認為有據等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見。惟查：
（一）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段定有明文。可知，事實審之行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據及事實關係，不受當事人主張之拘束。雖依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，於事實真偽不明時，應由主張該有利事實者負客觀舉證責任之責。然客觀舉證責任之分配既係於事實真偽不明時始發生，是於事實審之行政法院倘非已窮盡調查證據之能事，或基於調查證據結果，其事實並非真偽不明時，即不得依客觀舉證責任分配原則而為不利於該受分配者之判斷。
（二）本件原判決無非以：高雄地院100年度審易字第4165號刑事卷證難以證明被上訴人有參與逃漏稅捐情事；訴外人黃程煜向合作金庫所申請信用卡特約商店時之商號及裝設地址係其沿路拍照、捏造取得，與實際供特種營業場使用之場所並非同址；上訴人所調查使用系爭刷卡機之證人並無法確定渠等刷卡消費之KTV名稱為被上訴人經營之「至尊」視聽歌唱行；暨被上訴人提供之帳證不完全並不能證明被上訴人確曾使用系爭刷卡機供客戶刷卡消費使用等由，而認本件事實關係陷於真偽不明狀態，乃將其不利益歸於應負舉證責任之上訴人，而為不利於上訴人之判斷，固非無據。惟查：
１、本件上訴人係依被上訴人經營至尊視聽歌唱行之「高雄市○○區○○里○○○路○○○號1樓」，為系爭以兆竣公司名義所申報刷卡機之登記裝設地址，而認被上訴人有系爭營業收入，暨訴外人黃程煜有於99年11月9日在高雄市調處稱其填寫刷卡機特約商店申請書之裝設地址為沿路拍照、捏造取得，及於99年10月14日在高雄地檢署、99年11月16日在高雄市調處調查時陳稱，申請裝設刷卡機之場所與實際供特種營業場所使用之場所並非同址等情，固據原判決依法認定在案。惟訴外人黃程煜於上述99年11月16日高雄市調處調查時，似復另就該筆錄關於「裝機地點及營業人名稱」之附表，表明其中有打勾之共67家商號係刷卡機裝設處所，而此遭「打勾」之67家商號固無營業處所為「高雄市○○區○○里○○○路○○○號1樓」者（按，該附表中有包含「裝機地點：高雄市○○區○○里○○○路○○○號1樓、營業人威尼斯視聽歌唱行、92年11月6日設立登記目前營業中」者）。且另觀原處分卷附訴外人黃程煜於高雄市調處之100年7月22日調查筆錄及在上訴人之102年8月7日談話筆錄，訴外人黃程煜似於100年7月22日高雄市調處調查時，於調查人員表明有其他證人證稱前往威尼斯視聽歌唱行消費時取得兆竣公司開立之發票後，坦稱有將刷卡機移至威尼斯視聽歌唱行之情，暨於102年8月7日在上訴人處談話時表示：很多與其配合之商家要求其不得將配合之實情吐露等語。則綜觀訴外人黃程煜如上述先後於99年10月14日、99年11月9日、99年11月16日、100年7月22日及102年8月7日之陳述內容，其中訴外人黃程煜於99年11月9日所稱其填寫特約商店申請書之裝設地址係沿路拍照、捏造取得一節之供述，似難謂無避重就輕及前後矛盾之嫌！則原審未就訴外人黃程煜前後陳述予以查明釐清，並說明其中有利於上訴人部分何以不足採取之理由，其理由已有不備！加以至尊視聽歌唱行所在之○○○區○○里○○○路○○○號1至4樓」，係於96年6月27日變更登記負責人為吳慶輝，嗣於97年10月6日變更負責人為王兆祺，並變更營業人名稱為「威尼斯視聽歌唱行」，及系爭刷卡機有於98年間裝設於王兆祺經營之威尼斯視聽歌唱行等情，亦為原審依法所確定之事實。然觀原處分卷附「特約商代號000000000000000」之系爭刷卡機之使用情形，其似係包含如上述被上訴人經營「至尊視聽歌唱行」及訴外人王兆祺經營「威尼斯視聽歌唱行」之期間。至變更登記負責人為吳慶輝前之至尊視聽歌唱行，依卷附「營業稅稅籍資料查詢作業」及上訴人主張，其負責人先後為訴外人林佩宏及高煒翔，而就此等期間卷內似另有由「冠京洋行有限公司」提供之「特約商代號000000000000000」刷卡機之資料。換言之，屬設於同址之視聽歌唱行，雖其間有變更負責人情事，然若均如訴外人黃程煜於99年11月9日所稱，其所申請刷卡機之登記地址係隨機而為，則同址登記之刷卡機何需有所變更？尤其所變更者似又與該視聽歌唱行之負責人變更有所關連；並屬於同址同一「系爭刷卡機」之訴外人王兆祺經營之「威尼斯視聽歌唱行」，已經原判決肯認確有使用之情，則原審未就上述卷內證據再予以調查斟酌，即遽採訴外人黃程煜於99年11月9日之陳述，而為上訴人之主張不足採取之認定，即有理由不備之違法。
２、又上訴人就系爭刷卡機移用至被上訴人營業場所後之刷卡明細中，以電話詢問刷卡筆數較多之持卡人進行調查，而受調查之12人無一否認於被上訴人營業場所刷卡消費及刷卡後係取得兆峻公司發票之情。並該等刷卡之消費期間係含括96年8月至98年9月一節，已經上訴人迭次陳明在卷，並經原判決敘明在案。至其中之刷卡人即證人李柏堅、劉國旺、孫格傑及陳冠圭曾於原審審理中到庭作證，其證述內容縱如原判決所稱，即證人李柏堅僅認知為「十全一路209號KTV」，但究竟係在至尊視聽歌唱行刷卡消費，亦或是在威尼斯視聽歌唱行消費，不僅尚屬未明，且對於「至尊視聽唱歌行」不具印象；另證人劉國旺、證人孫格傑、證人陳冠圭等係陳明確實曾在十全一路KTV刷卡消費，但對十全一路KTV名稱是否為「至尊」鮮具印象，僅能指出十全一路KTV「威尼斯」之名稱云云。然再細觀上述證人於原審證述內容，證人李柏堅關於「證人你96年到98年間確實有到十全一路的KTV，是否記得到底是至尊還是威尼斯？」之詢問，係回答：「有，我想一定有，分界點我忘記了，我的消費習慣不太看發票，但確實有到十全一路那間KTV消費，『那裡只有一家』。」且經原審法官提示卷附關於證人李柏堅所提出買受人「利紳科技股份有限公司」之發票，其復表示：「在十全一路的KTV消費的機率很高。」等語，並佐以上述證人李柏堅所提出買受人「利紳科技股份有限公司」之發票，其時間似係自97年3月至98年10月、開立發票者均為兆竣公司之情，即證人李柏堅以系爭刷卡機刷卡消費之時間係含括被上訴人及訴外人王兆祺在「高雄市○○路○○號」之址經營視聽歌唱行之期間，暨前述原判決所確定「系爭刷卡機確於98年間裝設於王兆祺經營之威尼斯視聽歌唱行」及「威尼斯視聽歌唱行係設於高雄市○○路○○號」之事實，則雖證人李柏堅未有關於KTV名字為「至尊」之印象，是否仍不足以認定證人李柏堅有在至尊視聽歌唱行刷卡消費之情，即非無疑！另證人孫格傑對原審所提示關於系爭刷卡機之刷卡紀錄，除表明係「在十全一路的KTV刷卡消費」外，更陳稱：其「知道之前叫至尊後來叫威尼斯。」嗣經原審追問，雖表明亦可能有在其他KTV消費，然究未全部否定，甚且確稱有去十全一路的至尊後來改為威尼斯消費等語。是就證人李柏堅、證人孫格傑上述於原審審理中所為有利於上訴人之證述及上訴人所主張對其有利之12份談話紀錄何以「均」不足採取，原判決未敘明理由，即為不利於上訴人之認定，亦有理由不備之違法。
（三）綜上所述，原判決關於上述上訴人主張對其有利之證據，未說明不予採取或採取後仍無從為有利於上訴人認定之理由，反謂本件事實關係陷於真偽不明，而依客觀負舉證責任分配，為不利於上訴人之判斷，依上述規定及說明，即有適用法規不當及理由不備之違法。並因依本院59年判字第410號判例所表明行政法院應依職權調查證據認定事實，不受刑事判決所認定事實拘束之意旨，是縱原判決關於高雄地院100年度審易字第4165號刑事卷證難以證明被上訴人有參與逃漏稅捐情事之認定無誤，亦無從據之即得為有利於被上訴人之認定。另關於被上訴人帳證是否齊全，甚至前後營業額之比較，雖不得逕據為被上訴人有否漏報銷項收入之認定，然究非不得作為佐證。是雖原判決認被上訴人提供之帳證不完全不能證明其確曾使用系爭刷卡機供客戶刷卡消費使用之認定無訛，然亦無從據之而得認被上訴人無漏報銷售額之情。故原判決如上述之適用法規不當及理由不備之違法，即與判決結論有影響，是上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
書記官 張 雅 琴