最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第377號上 訴 人 百鳴保險代理人有限公司代 表 人 蔣小萍訴訟代理人 許慶德 會計師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺北高等行政法院103年度訴更一字第48號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人前因民國94至96年間開立不實統一發票，其代表人經臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官97年度偵字第385、5796號、98年度偵字第329、4883號緩起訴處分確定，嗣上訴人以其虛偽開立統一發票並無營業事實為由，分別於98年8月11日、99年5月24日及同年12月28日具文申請依財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋意旨及稅捐稽徵法第28條規定，退還94至96年度溢繳之營業稅新臺幣（下同）4,993,950元。案經被上訴人審酌結果，以102年1月7日北區國稅中和銷審字第1020469261號函（下稱原處分），否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第1391號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院以103年度判字第202號判決廢棄前開判決，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以103年度訴更一字第48號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，復提起上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人如未實際代理保險業務而收取佣金，僅受託開立不實統一發票供他人列報費用，並非銷售勞務行為，所繳納之營業稅即屬「因適用法令錯誤而溢繳稅款」，自得依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還。（二）系爭稅款係因上訴人開立不實統一發票而自動報繳者，開立不實發票固為不法行為，惟彙報營業額且自動繳納營業稅則係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之規定辦理，應屬合法正當之行為，故本件溢繳稅款本質上並非為因不法原因而為之給付，當無從適用，也不應適用民法第180條第4款之規定。另參酌財政部88年4月22日台財稅字第881909197號函釋（下稱88年函釋）及同部78年8月3日台財稅第000000000號函釋，均認「營業人明知其無銷售貨物或勞務或進口貨物之行為，無營業稅稅捐債務之存在，仍報繳營業稅，而有溢繳稅款情事，稽徵機關應退還溢繳之稅款」，即是表明除追究刑責外，不類推適用民法第180條第3、4款之解釋。（三）本件上訴人虛偽開立不實統一發票，交由訴外人華南產物保險股份有限公司（下稱華南產險公司）憑以申報稅捐之事實，已經花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書綦詳，被上訴人亦據此就上訴人因虛開統一發票所收取之報酬補徵營利事業所得稅（下稱營所稅），課稅事實已臻明確，原先按發票金額報繳營業稅即屬有誤，應予更正，更正後如有溢繳稅款，被上訴人自應准予退還。況被上訴人已將上訴人申報94至96年度之營業額（開立統一發票金額）重行核定營業收入淨額為0元，並改按16.5％轉列為非營業收入，補徵營所稅本稅及未分配盈餘稅款，無異已經承認上訴人所申報之系爭營業額並無實際營業，尚非營業稅課徵對象。（四）依88年函釋，其明定「如查明並認定營業人有虛開統一發票之行為，且因此溢繳營業稅者，准予核實退還」之用意無非係基於依法課稅原則，凡無課稅事實，即無庸課稅。本案就系爭溢繳稅款而言，其為「營業人有虛開統一發票之行為且因此溢繳營業稅者」之情節，則與88年函釋所述完全相同，基於依法課稅原則及避免重複課稅之考量，自應適用該函釋意旨退還本件之溢繳稅款。為此，訴請將：1.訴願決定、原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人98年8月11日、99年5月26日、100年1月4日（被上訴人收文日）申請案內容，作成准予退還上訴人94年至96年12月31日溢繳之營業稅4,993,950元之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）本件無稅捐稽徵法第28條之適用。（二）上訴人94、95、96年度之營業收入各1,824,022元、44,261,530元、55,299,591元，合計101,385,143元，含稅應為106,454,400元，超過上揭緩起訴處分書所載開立不實發票數94,349,705元（含稅，61,349,730+32,999,975=94,349,705）達12,104,695元。另其94至96年度分別僱用2、10、11位員工，經營保險代理人業務，其列報之營業成本及費用分別為1,681,019元、35,409,224元、44,239,673元。依據社會常情及經驗法則，難謂上訴人無營業事實。是以，上訴人與88年函釋意旨所規範之適用對象「無營業事實」之營業人，顯然不同。（三）本件上訴人亦自認該不法行為係為產物保險代理及保險經紀實務產業數十年來之慣行，上訴人辦理營業稅申報及繳納稅捐，係明知無給付義務，且係因不法之原因所為給付，本件應類推適用民法之規定。依民法第180條第3款及第4款規定及最高法院66年台上字第1092號民事判例意旨，被上訴人認定上訴人不得請求返還，於法尚無不符。（四）依相關資料可知，華南產險公司及第一產物保險股份有限公司（下稱第一產險公司）與承攬保險業務員應對國家挹注營業稅總稅收為335,735,305元，若逕依上訴人所主張申請退還繳納之營業稅4,993,950元，未能依88年函釋規定對實際所得人補稅移罰，將造成營業稅實質稅負損失4,993,950元，致有代理費實際收受人有所得金額而無租稅負擔，卻對不法行為人（即上訴人）退還鉅額營業稅之情形等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還。
此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利，乃本院103年度判字第202號判決廢棄發回理由所表明之法律見解。本件上訴人係主張其於94至96年度虛偽開立不實統一發票，交由華南產險公司及第一產險公司憑以申報稅捐，使該公司支付予其他未經許可之經紀人保險佣金得以列報營業成本，再由華南產險公司支付發票額15-20％款項，第一產險公司支付發票額16-18％款項，經花蓮地檢署檢察官查明並予緩起訴處分在案，其無經營保險代理業務之營業事實，所開發票亦屬虛偽，尚非營業稅課徵對象等情，因其對於課稅事實認知錯誤，按發票金額報繳營業稅即屬有誤為由，申請退還所繳營業稅款，依上開規定及說明，其應屬稅捐稽徵法第28條規定適用之範圍甚明。（二）依上訴人所舉花蓮地檢署檢察官緩起訴處分書所載，可知經檢察官認定上訴人虛偽開立不實統一發票而無交易事實者，僅有上訴人與華南產險公司間61,349,730元、與第一產險公司間32,999,975元之銷售金額部分，合計94,349,705元，與上訴人所稱申報營業額或虛開發票營業額均不符。依上訴人之主張，上開檢察官緩起訴處分書係認定上訴人與華南產險公司間自94年至96年營業額61,349,730元，係含稅之金額，至於認定上訴人與第一產險公司間之營業額32,999,975元，則是94年至96年8月間不含稅之金額，並不包括96年9至12月之金額，均與上訴人於營業稅申報之金額相符等語，此部分金額之計算結果固為被上訴人所不爭，然可見檢察官緩起訴處分書並未認定上訴人與第一產險公司間96年9至12月申報營業稅之金額；再者，緩起訴處分書何以就上訴人與華南產險公司間之營業總額以含稅之金額為認定，就上訴人與第一產險公司間之營業總額以不含稅之金額為認定，於該處分書中並無說明，且其對於上訴人實際繳納之營業稅額亦無認定（如何扣抵進項稅額及累積留抵稅額後計算應繳納之稅額），尚難僅憑上開緩起訴處分書之記載，即認上訴人確無營業而有溢繳營業稅之事實。（三）上訴人於94至96年間分別與華南產險公司及第一產險公司簽訂產物保險代理合約書，約定由上訴人代理該產險公司之保險業務。又上訴人有僱用多名員工經營保險代理人業務，列報94至96年度營業成本及費用分別為1,681,019元、35,409,224元、44,239,673元，依社會常情及經驗，自難謂上訴人無營業事實。（四）上訴人營所稅申報部分僅有94年度係經被上訴人重行核定，認上訴人有其他收入300,989元而就營所稅補徵38,766元，至於95、96年度上訴人申報之營所稅，則未經被上訴人重行核定，係依上訴人原申報之內容核定，營所稅結算申報結果亦不足採為有利於上訴人之認定。上訴人復稱相關帳簿憑證均無從提出，則在上訴人不能證明其與華南產險公司、第一產險公司間之交易全屬不實，且其實際所繳營業稅亦非完全按發票金額5％計算，而係扣抵進項稅額及累積留抵稅額之數額情況下，究竟上訴人所繳稅款中屬於上訴人與華南產險公司、第一產險公司不實交易而溢繳之確實金額即無從判斷，揆諸前開關於舉證責任分配之說明，此部分事實不明之不利益自應由上訴人負擔。（五）「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係」亦據改制前行政法院著有52年判字第345號判例可參。而民法第180條第4款前段規定「因不法之原因而為給付者」不得請求返還。其關於不當得利返還請求權之限制，立法精神在於主張返還不當得利者，若須同時主張自身不法之情事，基本上即不受保護，否則形同法律保護不法，且給付人欲請求返還不當得利時，必須以自己之不法情事為基礎，亦與公平正義及法律保護合法之原則有違，此乃基於禁止主張自己之不法或不潔淨手的抗辯等原則。審諸上開原則實屬公私法共通之法理及一般之法律原則，依前揭判例意旨及說明，於公法上不當得利之法律關係仍得類推適用。從而，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，申請退還溢繳稅款時，倘必須以自己之違法情事為請求返還之基礎，類推適用民法第180條第4款規定，即不得請求返還。查本件上訴人申請退還溢繳營業稅款，係以其明知無交易事實而虛偽開立不實發票以獲取報酬之破壞租稅稽徵公平與秩序之不法行為為基礎，且上訴人係以自行適用法令錯誤而溢繳，業如前述，亦無民法第180條第4款但書規定「但不法之原因僅於受領人一方存在時，不在此限。」之情形，是被上訴人稱本件應得類推適用民法第180條第4款前段規定，上訴人不得請求返還等語，洵非無據等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)稅捐稽徵法第28條：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」因課稅事實錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款，亦屬上開規定所稱之「適用法令錯誤」。又營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之稅捐，以有銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之要件。是以無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，得依上開稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還。此種情形，性質上屬納稅義務人向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利。本件上訴人主張其虛開發票予華南產險公司及第一產險公司，而溢繳營業稅，依稅捐稽徵法第28條，向被上訴人申請退還。被上訴人抗辯上訴人繳納營業稅，明知無給付義務為給付，及因不法原因為給付，應類推適用民法第180條第3款、第4款及依誠實信用原則，不得請求返還。
(二)誠實信用原則為一般法律原則，適用公私法領域，此不但為學說共同見解，亦為司法裁判所肯認（見本院52年判字第345號判例：「公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用」）。營業稅係間接稅，稅捐客體為表彰買受貨物或勞務人之租稅負擔能力之消費。雖然基於稽徵技術之考量，法律規定形式上以銷售貨物或勞務者（出賣人）為納稅義務人，但營業人經由於收取銷售對價時，向買受貨物或勞務者（買受人）收取營業稅款而轉嫁於消費者，買受人實質上為營業稅之負擔者。依原判決認定之事實，上訴人虛開發票予華南產險公司及第一產險公司，分別向華南產險公司收取發票額15-20％款項，向第一產險公司收取發票額16-18％款項，所收款項包含發票額5％之營業稅款。是以上訴人向被上訴人報繳其虛開發票之營業稅，實為華南產險公司及第一產險公司所支付。華南產險公司及第一產險公司與上訴人謀議，分別支付上開虛開發票額15-20％及發票額16-18％款項予上訴人，取得發票用以虛列營業成本，可說是基於不法原因為給付，依民法第180條第4款規定，不能請求上訴人返還其所受領構成不當得利之給付（上訴人亦為同樣之主張）。苟上訴人得向被上訴人請求溢繳營業稅款返還，而華南產險公司及第一產險公司又不能再請求上訴人返還該營業稅款，在此情形下，勢必由上訴人終局保有該營業稅款，而得利益。上訴人為不法行為，因此不法行為取得退稅請求權，並行使而獲得利益，與良善法秩序不符，其退稅請求權之行使，可謂是權利濫用，違反誠實信用原則。
(三)財政部88年函釋：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之案件，該營造廠商除仍應依本部79年8月30日台財稅第000000000號函釋說明三規定辦理外，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還。」在此函釋之情形，營造廠商仍為出名營業人，只是實質上非其銷售勞務，而是實際承攬者銷售勞務，依實質課稅原則，由實際承攬者繳納營業稅，定作人仍有購買勞務，與本件上訴人虛開發票，華南產險公司及第一產險公司實際並未購買勞務情形有間，自無該函釋之適用。另78年8月3日台財稅字第780195193號函釋，係謂營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，至可否請求已繳納營業稅之返還，仍屬另一問題。上訴意旨主張88年函釋及78年8月3日台財稅字第780195193號函釋意旨，均認營業人明知其無銷售貨物卻開立不實之發票並報繳營業稅者，如有溢繳稅款仍應退還溢繳稅款之核釋，基於行政程序法第6條之平等原則，本件自無改採不同處理原則之理云云，並不可採。
(四)從而，上訴人以明知無交易事實而虛偽開立不實發票予華南產險公司及第一產險公司，而溢繳營業稅，無論是其所主張金額之全部或一部屬實，被上訴人以其申請，違反誠實信用原則，拒絕退還，核屬有據。上訴人請求撤銷訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成准予退還上訴人溢繳之營業稅之行政處分，並無理由，應予駁回。原判決駁回上訴人之訴，理由雖有不同，結論則無二致。上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。至上訴人就原判決之證據調查及類推適用民法第180條第4款之指摘，並不影響判決結果，爰不一一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 姜 素 娥法官 許 金 釵法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
書記官 莊 子 誼