最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第383號上 訴 人 林曦訴訟代理人 蔡順雄 律師
鄭凱威 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國103年8月7日臺北高等行政法院102年度訴字第1440號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與訴外人吳楚音於民國99年11月30日，以新臺幣（下同）3,168萬元共同購得新北市○○區○○街○○○號6樓房屋及其基地（下稱系爭房地，權利範圍各二分之一），嗣於101年4月間完成過戶，旋於同年7月8日以4,096萬元訂約出售持有期間未滿1年之系爭房地予第三人張瑞珽；吳楚音於8月13日先將其所有權利範圍二分之一之系爭房地贈與上訴人，9月10日完成所有權移轉登記；上訴人復於同年10月4日將系爭房地之權利範圍全部，移轉登記予張瑞珽，嗣於同年9月19日向被上訴人辦理特種貨物及勞務稅申報及繳清應納稅款6,144,000元，上訴人於同年10月18日以系爭房地交易應適用特種貨物及勞務稅條例第5條第1款而非第2條第1項規定為由，向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還已納稅款；經被上訴人審認上訴人（原審誤載為被告）持有系爭房地期間未滿1年，且於簽約出售後始辦竣戶籍登記，核屬特種貨物及勞務稅條例之課稅範圍，以101年11月16日北區國稅三重三字第1010012822號函（下稱原處分）否准退還並將納稅義務人為林曦等2人之特種貨物及勞務稅申報核定通知書送達上訴人，上訴人不服，循序提起行政訴訟亦經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠、系爭房地為上訴人與吳楚音於99年11月30日共同購買，101年7月8日共同售予張瑞珽，嗣吳楚音於同年9月10日將系爭房地應有部分二分之一贈與上訴人，上訴人再於同年9月19日繳納特種貨物稅，是系爭房地於特種貨物稅繳納前為上訴人單獨所有，為特種貨物及勞務稅條例第4條第1項所稱納稅義務人，況依財政部臺灣省北區國稅局（現已更名為財政部北區國稅局）特種貨物及勞務稅自動補報補繳繳稅書所載納稅義務人僅上訴人，足認被上訴人認上訴人係本件特種貨物及勞務稅之唯一納稅義務人，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還全額稅款；縱認依財政部臺灣省北國稅局三重稽徵所特種貨物及勞務稅申報核定通知書所載納稅義務人係林曦2人，則上訴人亦得請求退還稅款之二分之一。㈡、按特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地而辦竣戶籍登記者，即不受同條例第3條持有期間之限制，另揆諸土地稅法第9條及第34條之1規定，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，以繳納期間屆滿前辦峻戶籍登記為要件，是特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定應為相同解釋，即繳納期間屆滿前有設籍事實即足；上訴人經吳楚音贈與其應有部分後即獨有系爭房地，其原設籍於母親住所，於101年7月8日訂約出售系爭房地後，旋於同年月25日遷入戶籍至系爭房地且名下僅有該房地，而其未成年子女亦無任何財產，於買受過戶系爭房地迄簽訂契約期間亦無供營業或出租使用，顯合於上開條例第5條第1款規定之要件，故系爭房地並非特種貨物。況上訴人長年於香港工作，並不熟悉新制定之特種貨物及勞務稅條例，因擴大法規構成要件之解釋，致戶籍登記因10餘日延誤而須負擔鉅額稅負亦非公平，又財政部100年9月29日台財稅字第10000301450號函（下稱財政部100年9月29日函）就「辦竣戶籍登記」要件，顯增加法律所無之持有期間限制，悖於法律保留原則及租稅法定主義等語，求為判決將原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應依上訴人101年10月18日之申請，作成准予退還溢繳稅款6,144,000元之行政處分。
三、被上訴人則以：上訴人與吳楚音於101年4月間買賣取得系爭房地，旋於同年7月8日以4,096萬元立約售予張瑞珽，嗣上訴人於同年7月25日始將戶籍遷入系爭房地，上訴人雖僅有1戶房地，惟其於訂定銷售契約前，尚未辦竣戶籍登記，不符特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之排除課稅要件，而屬同條例第2條第1項規定之特種貨物，應依該條例第16條第1項規定申報並繳納特種貨物及勞務稅。又財政部100年9月29日函釋係基於職權而闡明特種貨物及勞務稅條例第5條第1款關於辦竣戶籍登記之規定，並未增加法律所無規定，實無違法律保留原則及租稅法定主義等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、特種貨物及勞務稅條例旨在加重買賣非自用不動產稅賦，抑制短期投機炒作而使房地產回歸合理正常之市場交易，係針對短期買賣非供自住不動產課徵特種貨物及勞務稅，為顧及合理、常態及非自願性移轉房地之情形，該條例第5條明定排除課稅之範圍，倘若所有權人銷售持有期間為2年以內之坐落中華民國境內房地者，即應依法繳稅。又特種貨物及勞務稅屬銷售稅，依同條例第4條第1項規定，應課徵時點為「銷售時」，而同條例第3條第3項係關於房地持有期間之規定，前揭「銷售時」應指「訂定銷售契約之日」，從而，是否合致特種貨物及勞務稅之課徵要件，當以訂定銷售契約日為判斷時點，是否非屬該條例規定之特種貨物，亦應以訂定銷售契約之日為判斷時點；據此，同條例第5條第1款所稱「辦竣戶籍登記」，當指於訂定銷售契約之日已辦竣戶籍登記，揆諸財政部100年9月29日函釋意旨，特種貨物及勞務稅條例第5條第1款所稱「辦竣戶籍登記」應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記，本件核無上訴人所指增加法律所無限制、違反法律保留原則及租稅法定主義情形。㈡、上訴人與吳楚音既將其等持有期間1年內之系爭房地，於101年7月8日售予張瑞珽並簽訂買賣契約，是時上訴人與吳楚音復未辦竣戶籍登記，即已實現特種貨物及勞務稅租稅債務之構成要件，彼等事後辦理戶籍登記並不影響原來租稅債務構成要件之實現；本件特種貨物及勞務稅6,144,000元租稅債務係101年7月8日成立，而審酌上訴人同年9月19日特種貨物及勞務稅申報書之記載，訂定銷售契約為同年7月8日，銷售價格計4,096萬元，佐之當時檢附賣方為上訴人與吳楚音、買方為張瑞珽之不動產買賣契約書，足認當年9月19日繳納之特種貨物及勞務稅6,144,000元係因銷售日期為同年7月8日、賣方為上訴人與吳楚音而銷售價格為4,096萬元所合致之特種貨物及勞務稅要件而清償，並無上訴人所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款情事，上訴人顯係誤解土地增值稅之稅捐客體有別於租稅減徵之規定，從而，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：㈠、系爭房地縱屬特種貨物稅，上訴人亦僅須負擔該稅額二分之一而請求退還溢付稅額，又特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定中，僅就供營業使用或出租者此要件作成持有期間之限制，有制訂該條例之公聽會及委員會會議紀錄可稽，未就辦竣戶籍登記之要件作成期間限制，顯係立法者有意省略，此外，上訴人並援引土地稅法第34條之1規定，對於申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅得於繳納期間屆滿前補行申請，則該條例第5條第1款關於辦竣戶籍登記之要件自當作相同解釋，即繳納期間屆滿前有設籍事實即足，另財政部100年9月29日函釋意旨自行擴張解釋持有期間之限制，顯係增加法律所無限制，亦有悖法律保留原則及租稅法定主義，然原審卻無視上訴人前開主張，復未敘明其不採納之理由及判決論據，實有判決適用法規不當及不備理由之違誤。㈡、原審一方面認定本件納稅義務人為吳楚音與上訴人，應按各自應有部分負擔稅額，另方面卻又認定上訴人需負擔所有稅款，而不得就溢付部分申請退還，且銷售契約日之時點應適用於同條例第5條第1款各要件中，卻另就無供營業使用或出租之要件增加持有期間之限制，此外，原審一方面認定自住之不動產不在課稅之列，卻又認定屬自住之系爭不動產買賣應繳納特種貨物稅，足認其判決有理由矛盾之違法等語。
六、本院按：㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種
勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1、3項、第4條第1項及第7條分別定有明文。
㈡查本件上訴人提起上訴，主要係就原審下列認定事項為爭執
：⒈特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，僅就供營業使用或出租者此要件作成持有期間之限制，對於辦竣戶籍登記並無必須在持有期間內完成之限制，財政部100年9月29日函有關「辦竣戶籍登記」之解釋，顯係增加法律所無之持有期間限制，悖於法律保留原則及租稅法定主義；⒉上訴人僅須負擔二分之一之稅額；⒊自住之系爭不動產究否應繳納特種貨物稅。經查，本件依原審調查事實結果，上訴人與訴外人吳楚音係在101年4月13日以3,168萬元共同購得系爭房地（參原處分卷第14頁），權利範圍各二分之一，旋於同年7月8日以4,096萬元訂約出售持有期間未滿3月之系爭房地予第三人張瑞珽（參原處分卷第37頁），契約簽訂後，上訴人在同年7月25日將戶籍遷入系爭房地（參原處分卷第59頁），其後吳楚音於8月13日先將其所有權利範圍二分之一之系爭房地贈與上訴人，9月10日完成贈與所有權之移轉登記（參原處分卷第8頁、第54頁），上訴人乃於同年10月4日將系爭房地之權利範圍全部，移轉登記予張瑞珽（參原處分卷第27頁、第29頁），嗣於同年9月19日向被上訴人辦理特種貨物及勞務稅申報及繳清應納稅款6,144,000元（參原處分卷第44頁）。依據前述過程，可知上訴人自取得持有系爭房地日（即101年4月13日）起，至其與第三人張瑞珽簽訂系爭房地買賣契約日（即101年7月8日）止，持有期間未足3月，且其係在與第三人張瑞珽簽訂系爭房地買賣契約後，始將戶籍遷入系爭房地，是可知上訴人就系爭房地之交易，確已符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款前段規定之特種貨物銷售行為。
㈢上訴人前揭第⒈項爭執，乃系爭房地之銷售行為，是否符合
特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款但書規定，亦即特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，僅就供營業使用或出租之行為設有持有期間之限制，而對於辦竣戶籍登記之行為則無必須在持有期間內完成之限制？經查，100年5月4日制定之特種貨物及勞務稅條例第5條第1款，就有關是否應附加「辦竣戶籍登記」此一要件，於立法院審查會中曾有不同討論，行政院所提版本原為「辦竣戶籍登記並有自住事實」，立法委員有認為辦竣戶籍登記未必確有自住之事實，不能以辦竣戶籍登記取代自住之事實，是以，建議增列「或有其他供自住之證明」作為例外免予課徵特種貨物稅之條件，惟審查會決議之結果，仍通過行政院提案版本即必須「辦竣戶籍登記並有自住事實」者，始得為例外免予課徵之對象（參立法院公報第103卷第89期院會紀錄第241頁至第245頁）。
惟上開版本於歷經院會三讀程序後，最終通過之版本僅餘現行規定之「辦竣戶籍登記」，刪除「並有自住事實」要件，是主張援引特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規定免予課徵特種貨物稅者，均須符合「辦竣戶籍登記」之要件。茲有疑議者，乃「辦竣戶籍登記」有無期間之限制？是否必須在持有期間內辦竣登記？於繳納期間屆滿前若有設籍之事實是否即足？按特種貨物及勞務稅條例第3條第3項明定前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，法條文字既曰完成「移轉登記」與「訂定」銷售契約之日，即知特種貨物及勞務稅條例就持有期間之定義，在取得特種貨物及勞務之起算日係採「物權」變動發生之日，而在截止日係採「債權」關係成立而非「物權」關係成立之日作為判斷依據，而所謂「債權」關係成立之時點，即當事人雙方就成立債權債務關係之意思表示合致時，例如在成立買賣契約關係之場合，於買賣雙方就買賣之標的及價金意思表示合致時，即成立債權關係，至於標的物以及價金所有權之移轉與交付，乃物權關係之變動，此雖與債權關係具有關聯性，惟兩者本質不同。以本件而言，所謂完成移轉登記之日（物權行為）即上訴人與訴外人吳楚音共同購得系爭房地並辦理移轉登記之101年4月13日，所謂之訂定銷售契約之日（債權行為），即上訴人與第三人張瑞珽簽訂買賣契約之101年7月8日。如上所述，本件上訴人持有系爭房地之期間未足3月，業已符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款所規定之持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地而有銷售事實之情形。而特種貨物及勞務稅條例第5條第1款所規定之「辦竣戶籍登記」要件之前雖並無「持有期間」文字，惟第5條第1款規定，主要係依據同條例第2條第1項第1款但書規定而來，而第2條第1項第1款所稱之「持有期間」，其定義之期間範圍則胥依同條例第3條第3項之規定，是以，此一條例內所稱之「持有期間」範圍，不論係從立法解釋抑或體例架構解釋，均應採相同之定義。換言之，從法律設計之體例架構解釋，凡是符合第2條第1項第1款前段規定而負有依法繳納特種貨物稅之納稅義務人，倘欲主張有該條項但書之適用而免課特種貨物稅者，必須符合同條例第5條規定，此二條規定之要件必須一併檢視，整體審酌，而非割裂適用。進一步而言，銷售持有期間在2年以內之房地，若在此一持有期間內辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者（以第5條第1款而言），始得據以排除第2條第1項第1款前段之適用，在合併考量第2條第1項第1款及第5條第1款之要件下，不能主張第2條第1項第1款始有持有期間之限制，而第5條第1款之「辦竣戶籍登記」行為則無須受第2條第1項第1款持有期間之限制，將兩者割裂適用，甚或認為所謂之持有期間應延伸至完成所有權移轉登記之物權變動日，進而主張第5條第1款所稱之辦竣戶籍登記若係在物權變動日前完成，均符合系爭法條規定意旨。此從本條例之立法沿革以及立法目的係為促進租稅公平，健全房屋市場及營造優質租稅環境（參立法總說明）同時抑制投機等角度而言，本條例第5條第1款所規定之辦竣戶籍登記亦須解釋為必須在持有期間內完成方符立法目的。是上訴人主張本條例第5條第1款對於辦竣戶籍登記並無必須在持有期間內完成之限制，財政部100年9月29日函有關「辦竣戶籍登記」之解釋顯然違法云云，並非可採。
㈣上訴人復主張原審一方面認定本件納稅義務人為吳楚音與上
訴人，應按各自應有部分負擔稅額，另方面卻又認定上訴人需負擔所有稅款，而不得就溢付部分申請退還，顯有理由矛盾之違誤云云。按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文；次按「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」特種貨物及勞務稅條例第4條第1項亦設有規定。準此可知，凡與他人訂定銷售契約時已經依法登記為買賣標的物之房地所有權人者，該所有權人即特種貨物及勞務稅條例所指之原所有權人，依法為納稅義務人。而納稅義務人得依法請求退還稅款者，必須因其自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款時，始得請求退還。本件上訴人於101年7月8日與第三人張瑞珽簽訂買賣契約時，係與訴外人吳楚音共同基於出賣人地位（參原處分卷第37頁），嗣後吳楚音於同年8月13日先將其所有系爭房地之權利範圍二分之一贈與上訴人，並於同年9月10日完成所有權移轉登記（參原處分卷第8頁）後，上訴人於同年9月19日先向被上訴人辦理特種貨物及勞務稅申報及繳清應納稅款6,144,000元（參原處分卷第44頁），隨後於同年10月4日再將系爭房地之權利範圍全部，移轉登記予第三人張瑞珽（參原處分卷第27頁、第29頁）。由上述事實可知，上訴人於申報特種貨物及勞務稅時，固然已為系爭房地之單獨所有人，且其自購買系爭房地至取得所有權全部後將系爭房地所有權移轉予第三人張瑞珽及申報特種貨物及勞務稅時，均為系爭房地之所有權人。惟查，系爭房地之銷售契約簽訂之時，原所有權人係上訴人與訴外人吳楚音，依前揭規定意旨，上訴人與訴外人吳楚音乃本件特種貨物及勞務稅之納稅義務人，此所以被上訴人發予上訴人之申報核定通知書納稅義務人欄記載為上訴人與訴外人吳楚音二人，於通知書備註欄同時註明系爭房地係由上訴人與吳楚音共同持有（參原處分卷第46頁）。換言之，被上訴人對於納稅義務人之認定並無錯誤。而上訴人於收受申報核定通知書後繳納稅捐時，其所填具之銷售特種貨物明細表之納稅義務人欄雖僅以自己名義蓋章，惟該明細表上稅率之選定及申報金額均係由上訴人自行填寫，並且在誤填部分蓋章驗證，其後再將該明細表交付被上訴人所屬三重稽徵所（參原處分卷第42頁），同時以自己名義繳納全額稅捐（參原處分卷第43頁），足徵上訴人自受領被上訴人繳納稅款之申報核定通知書及自行申報稅款時，均明知納稅義務人係上訴人及訴外人吳楚音二人，對於應繳納之總稅額亦已自行計算明晰，同時自行繳納全部稅款，其目的當在於消滅全部租稅債務（包含訴外人吳楚音之租稅債務），而非事後所主張其對於納稅義務人及應納稅額有何認知錯誤，而有自行適用法律錯誤，或計算錯誤溢繳稅款之情形。至於其與訴外人吳楚音之間究係基於何種法律關係代為繳納系爭稅款二分之一，非被上訴人所得置喙，尚難謂被上訴人受領上訴人繳納系爭特種貨物及勞務稅係無法律上原因，或所收取之稅款有逾額超收情形。是上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項主張被上訴人應退還全部稅款或返還超收之二分之一稅款云云，於法自有未合。
㈤上訴人另主張系爭房地係供自住之用，自無持有期間之限制
，亦無須繳納特種貨物及勞務稅云云。經查，特種貨物及勞務稅條例第5條第1款明定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」，可免依本條例課徵特種貨物及勞務稅，準此以解，倘係供自住而無營業使用或出租者，自符合上開規定免予課徵特種貨物及勞務稅要件之一，惟須說明者，乃未供營業使用或出租者，僅係免課徵特種貨物及勞務稅要件之一，尚須符合辦竣戶籍登記此一要件，此參考法條文字在「辦竣戶籍登記」及「持有期間無供營業使用或出租者」二者間以「且」字相連即明，上開二要件均必須同時存在於持有期間內，倘有一不符，即不得主張免予課徵特種貨物及勞務稅。本件上訴人於持有期間內並未辦竣戶籍登記，已如前述，是縱使於持有期間內確實僅供自住而無營業使用或出租之事實，亦因要件未及完備而不得主張免予課徵。況特種貨物及勞務稅條例第5條第1款於立法時業已刪除「並有自住事實」之要件，僅留「辦竣戶籍登記」之要件，足見是否有自住之事實並非免徵特種貨物及勞務稅之考量因素。是上訴人指稱凡供自住之用者，即無持有期間之限制云云，顯係逾越法條文義之解釋，與法條明文意旨不符，自非可採。況上訴人僅泛稱系爭房地有自住之事實，惟對於自住之事實於原審審理時並未提出任何證據供參，此部分主張亦無理由。
七、從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定尚無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，對於原審已為審究部分指稱未審究，或以其不同之法律見解指摘原審理由矛盾，求予廢棄，自難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 蕭 忠 仁法官 劉 穎 怡法官 汪 漢 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 9 日
書記官 莊 子 誼