最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第412號上 訴 人 李正義訴訟代理人 卓忠三 律師
卓品介 律師謝允正 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年1月29日臺北高等行政法院103年度訴字第1370號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人分別於民國98年10月間代李枝盈（上訴人之父）償還富邦商業銀行仁愛分行（下稱富邦銀行）借款新臺幣（下同）3,000,000元、4,000,000元及6,041,477元，被上訴人認上訴人有無償承擔債務，應以贈與論之情事，乃核定贈與總額13,041,477元，贈與淨額10,841,477元，應納稅額1,084,147元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人於81年11月6日借用李枝盈名義取得富邦銀行貸款500萬元後，即開立同額台支存入戶名為康和綜合證券股份有限公司（下稱康和證券公司）之期貨帳戶，委由該公司為上訴人利益從事期貨買賣。復於同年月13日以李枝盈名義向富邦銀行貸得另筆600萬元資金後，即通知訴外人何玫青，委託何玫青前往富邦銀行辦理轉匯手續，將該筆600萬元款項匯入訴外人褚源蓮帳戶，而由何玫青為上訴人利益，以褚源蓮名義及該筆600萬元資金從事證券買賣。此外，何玫青於82年7月7日、同年10月7日前往富邦銀行，自李枝盈帳戶各轉匯150萬元、110萬元至蘇振輝帳戶，而由何玫青為上訴人利益，以蘇振輝名義及該筆260萬元資金從事證券買賣。上述事實可傳喚何玫青、褚源蓮、蘇振輝及康和證券公司副總經理康景泰等到庭作證。因為上訴人的借款額太多，當時在彰化銀行、華南銀行、第一銀行都有借款，富邦銀行不讓上訴人借款，且上訴人認為以上訴人之父名義借款可以借多一點錢，所以才使用上訴人之父名義借款。是上訴人與李枝盈間存有借名契約關係，上訴人以李枝盈為名義借款人陸續向富邦銀行貸得之資金，均係供上訴人從事投資或經營事業周轉之用，基於借名契約關係類推適用民法委任相關規定之意旨及民法第546條第2項規定，上訴人依法負有義務代李枝盈清償對富邦銀行所欠借款，核與訴願決定及原處分所指「無償承擔債務」者不同，上訴人代李枝盈償還富邦銀行借款13,041,477元之行為，自難視同贈與。㈡衡諸於81年間向富邦銀行申貸之際，李枝盈已屆齡80歲，早已退休在家頤養天年，根本無高達千萬餘元之資金需求；反觀上訴人正值壯年積極從事投資及營業行為，顯見李枝盈係名義借款人，始合乎經驗法則。上訴人係為避免對富邦銀行之借款債務於李枝盈死亡後列為遺產債務，致生糾紛，方拋棄借款期限利益並甘冒遭課徵贈與稅之風險，急於李枝盈去世（100年11月24日）前2年償還欠款。況參最高法院45年台上字第1426號判例，退步言之，倘認上述借名事實不存在，李枝盈為系爭借款之實際借款人（假設語），則上訴人既為系爭借款之連帶保證人，自與李枝盈負同一借款債務，對富邦銀行負全部給付之責，故上訴人向富邦銀行償付1,304萬1,477元，亦非在「代償」李枝盈之債務，而係履行連帶保證人之責任，自不應逕論屬遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」之情形。又被上訴人迄今並未主張及舉證上訴人曾明示或默示免除李枝盈對上訴人之償還債務；再查，於98年10月間上訴人清償李枝盈對富邦銀行所負借款債務之際，李枝盈因重病臥床，並於100年11月24日辭世，致上訴人於李枝盈生前並無適當機會向其行使求償權；又李枝盈死亡後，上訴人與其他繼承人因故迄今尚未能分割遺產，因而亦不能自李枝盈之遺產取償。是上訴人並非不願就代償金額向李枝盈求償，而係事實上無從為之，自不應遽予推斷上訴人有明示或默示免除李枝盈之償還債務之情等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。又無對價而代償債務或承擔債務，均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故同條第1款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。只要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任；反之，納稅義務人如否認該等資金流動並非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。本件被上訴人以上訴人代其父李枝盈清償富邦銀行之借款，係屬承擔其父李枝盈之債務，使其相對減少其債務而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款所定之債務承擔之要件，認定上訴人確有無償承擔其父李枝盈銀行債務之「以贈與論」事實，乃核定本次贈與總額13,041,477元，應納稅額1,084,147元，經核尚無不合。且被上訴人已就其父李枝盈於81年11月6日取得貸款款項之資金流向為調查，皆無法明確證明係供上訴人使用；另被上訴人函請上訴人提示其父李枝盈81年向銀行借款，實供上訴人週轉使用之說明及證明文件，上訴人迄今未提示，是仍無法證明確由上訴人收受使用。上訴人主張其為實際借款人等語，核不足採。㈡本件上訴人為其父李枝盈向富邦銀行借款之連帶保證人及物上保證人，其代其父李枝盈清償該筆借款，自亦符合遺產及贈與稅法施行細則第3條規定所稱因履行保證責任，而代主債務人清償債務要件；況上訴人代償之後迄未向其父請求償還，亦未見上訴人提出其父已償還其代為清償之借款金額，是被上訴人以上訴人無償為他人承擔債務，並無不合等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠查98年間上訴人與李枝盈之帳戶資金往來情形：⑴98年10月12日上訴人自其玉山銀行東門分行提領3,000,000元，另加現金50,000元存入李枝盈富邦銀行帳戶（帳號：000000000000）。嗣於同日由上開帳戶內金額繳納原欠富邦銀行抵押擔保借款3,000,000元。⑵98年10月13日上訴人自其玉山銀行東門分行帳戶提領4,000,000元，存入李枝盈富邦銀行帳戶，同日自李枝盈上開帳戶繳納前開抵押借款4,000,000元。⑶98年10月14日，再自李枝盈富邦銀行帳戶內，繳納抵押借款37,939元。⑷98年10月15日上訴人自其玉山銀行東門分行帳戶提領2,000,000元存入李枝盈富邦銀行帳戶。⑸98年10月16日上訴人透過第三人陳瑋珺永豐銀行新生分行帳戶提領1,957,500元、2,042,500元，並存入李枝盈富邦銀行帳戶。⑹98年10月19日，李枝盈上開富邦銀行帳戶，繳納抵押擔保借款6,003,538元。是被上訴人認上訴人代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父李枝盈債務，使減少其債務而獲有利益，符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件，屬「以贈與論」，乃以原處分核定本次贈與總額13,041,477元，並計算應納贈與稅額1,084,147元，核未違法。㈡本件李枝盈於81年間以上訴人所有之房屋及其所有之土地，設定最高限額抵押權予富邦銀行，並以上訴人為連帶保證人向富邦銀行借款13,000,000元後，屆清償期後另簽約續借，並自91年6月7日簽署借據後，借款期限均改為一年期，屆期另簽署增補借據續借；且查上訴人亦到庭陳稱略以，包含前開增補借據上，上訴人及上訴人父親李枝盈之簽名、蓋章，均為上訴人及李枝盈親自簽名、蓋章等語；因此李枝盈自81年間起迄至98年間止，陸續以上訴人為連帶保證人，與富邦銀行簽立近10年之消費借貸契約（即借據及增補借據契約），且均由李枝盈親力親為已經證明。又本件乃上訴人所主張之代為清償之98年5月8日消費借貸契約，亦是由李枝盈親自簽名蓋章洽訂，自非單純將其名義借予上訴人可比，且上訴人主張與李枝盈間在81年間有借名契約法律關係云云，核與本件訟爭98年間之消費借貸法律關係無涉。㈢被上訴人於復查程序中已經就李枝盈於81年間取得貸款款項之資金流向為調查，然均無從證明李枝盈於81年間之借款確係供上訴人使用。且查李枝盈匯款予「蘇振輝」之時間為82年7月7日及82年10月7日，為取得貸款81年11月6日後之次年所發生之事實；且李枝盈81年11月6日、81年11月13日向富邦銀行所借款項均於同日已經轉至李枝盈、康和證券公司及匯予訴外人褚源蓮，自足認李枝盈匯款予蘇振輝部分，不能認是供上訴人使用。又參照最高法院70年台上字第4771號判例及本院62年判字第127號判例意旨，本件李枝盈於81年間之向富邦銀行所借款項進入李枝盈帳戶後，即為李枝盈所有財產；上訴人未提出任何證據資料，僅空言泛稱上開借款是借其使用，有借名關係云云，自不足採。又上訴人未說明上開金額流向之關連性，且本件上訴人清償借款乃李枝盈『98年5月8日』續借，故其申請傳喚證人何玫青（未陳報住址）及康景泰等人，以證明上訴人在81年間康和證券公司買賣股票，有使用上開借款云云，自無關連性，且無必要，應予駁回。㈣本件上訴人於李枝盈與富邦銀行間之消費借貸法律關係中，僅是物上保證人及連帶保證人，並非真正內部有分擔額之連帶債務人。且上訴人於98年10月間以其所有款項以清償李枝盈於98年5月8日依增補借據借款後，除直接將現金匯入李枝盈帳戶內，且從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清償上開借款外，亦未以連帶保證人地位清償前揭借款後，向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付，以憑向主債務人李枝盈催討，核與上訴人主張以連帶保證人身分「代為清償」不符，自無足採。又參照最高法院70年台上字第4771號判例及本院62年判字第127號判例意旨，本件上訴人將金錢存入李枝盈帳戶，其物權即為李枝盈所有，因此李枝盈以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息，核自非上訴人「代為清償」等語。
五、上訴意旨略謂：㈠所謂「續借」之性質為何，究屬清償期變更之約定，抑借新債還舊債之新債清償，或代物清償，實攸關上述81年間與98年間消費借貸關係二者是否具同一性或有無關聯性，以及李枝盈於81年間向富邦銀行之1,300萬元借款債務已消滅與否?未見原審詳加調查釐清，逕謂上訴人所主張就李枝盈於81年間向富邦銀行之借款存有借名關係一事，與本件訟爭98年間消費借貸關係無涉，並駁回上訴人關於傳喚證人何玫青、康景泰等人到庭證明李枝盈於81年間之借款實係提供上訴人證券投資使用之調查證據聲請，自有判決不備理由及應調查之證據而未調查等違背法令。㈡原審就上訴人於98年10月間分別以現金300萬元、400萬元、604萬1,477元存入李枝盈富邦銀行帳戶內，以繳納李枝盈於98年5月8日依增補借據向富邦銀行之1,300萬元借款，是否屬「代為清償」一節，既謂：「被告認原告代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父李枝盈債務，…核未違法。」，復稱：「本件原告將金錢存入李枝盈帳戶，其物權即為李枝盈所有，因此李枝盈以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息，核自非原告『代為清償』。」，關於上訴人將合計13,041,477元之金錢存入李枝盈帳戶，以抵付李枝盈對富邦銀行欠款本息，究屬上訴人以自己名義代李枝盈清償，抑屬李枝盈以自己名義清償，其判決理由前後矛盾，自屬違背法令。㈢上訴人既為李枝盈對富邦銀行借款債務之連帶保證人，則上訴人向富邦銀行清償該借款，自難謂係代李枝盈清償債務；至於上訴人與李枝盈間就該借款債務有無內部分擔額，既不影響上訴人對外應就該債務負同一給付責任，則原審徒以上訴人僅屬連帶保證人，就該債務不具內部分擔額，即不採上訴人之主張，顯與最高法院69年台上字第1924號及45年台上字第1426號判例意旨有違。且被上訴人既據遺產及贈與稅法施行細則第3條辯稱，上訴人代李枝盈清償對富邦銀行之借款應視為贈與行為，則依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第277條規定，對上訴人無償免除李枝盈債務之意思表示存在此一構成要件事實，自應舉證以實其說等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
六、本院查：㈠遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第1款依序規定：「凡經
常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」；遺產及贈與稅法施行細則第3條規定：「保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償免除其債務者，應以贈與論。但主債務人宣告破產者，保證人之代償行為不視為贈與。以保證債務為目的而為連帶債務人者，仍適用前項規定。」㈡原判決將原處分及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴，係
以李枝盈於81年間以上訴人所有之房屋及其所有之土地，設定最高限額抵押權予富邦銀行，並以上訴人為連帶保證人向富邦銀行借款13,000,000元後，屆清償期後另簽約續借，並自91年6月7日簽署借據後，借款期限均改為一年期，屆期另簽署增補借據續借，上訴人所主張之代為清償之98年5月8日消費借貸契約，亦是由李枝盈親自簽名蓋章洽訂，自非單純將其名義借予上訴人可比，上訴人主張與李枝盈間在81年間有借名契約法律關係云云，核與本件訟爭98年間之消費借貸法律關係無涉，李枝盈於81年間向富邦銀行所借款項進入李枝盈帳戶後，即為李枝盈所有財產，且李枝盈即予處分而流入李枝盈康和證券公司（股票交易？）及匯予訴外人褚源蓮，上訴人未提出任何證據資料，僅空言泛稱上開借款是借其使用，有借名關係云云，自不足採，上訴人清償借款乃李枝盈「98年5月8日」續借，故其申請傳喚證人何玫青（未陳報住址）及康景泰等人，以證明上訴人在81年間康和證券公司買賣股票，有使用上開借款云云，自無關連性，且無必要，被上訴人認上訴人代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父李枝盈債務，使減少其債務而獲有利益，符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件，屬「以贈與論」，核未違法；上訴人於98年10月間以其所有款項以清償李枝盈於98年5月8日依增補借據借款後，除直接將現金匯入李枝盈帳戶內，且從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清償上開借款外，亦未以連帶保證人地位清償前揭借款後，向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付，以憑向主債務人李枝盈催討，核與上訴人主張以連帶保證人身分「代為清償」不符，自無足採；上訴人主張以連帶保證人地位代位清償，且無免除李枝盈債務情事，雖主張是李枝盈之繼承人，然李枝盈於本件清償銀行借款後二年後始死亡，上訴人迄未提出任何證據以實無免除債務之事實，而主張應由被上訴人負舉證責任云云，亦對舉證責任之分配有誤解，而顯無足採等語，為其論據。
㈢按行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職
權調查證據。且依同法第125條、第189條規定，行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，並應行使闡明權，使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論，及令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之；為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於當事人主張有利於自己之事實或證據，如果有應調查而未予調查之情形，或不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。
㈣原判決既認定上訴人之父李枝盈於81年間以上訴人所有臺北
市○○區○○段○○段00000-000建物（門牌號號：臺北市○○區○○○路○段○○巷○號6樓）及其所有坐落基地（即同小段0000-0000地號土地）設定最高限額抵押權予抵押權人富邦銀行以擔保其向富邦銀行借款，擔保債權總金額為15,600,000元，最高限額抵押權存續期間為81年10月14日至111年10月13日；李枝盈於81年11月6日，取得貸款5,000,000元、1,250,000元，旋即於當日開立台支5,000,000元、1,250,000元予康和證券公司及李枝盈；另於同年月13日，取得貸款6,000,000元，並於當日轉匯予褚源蓮，嗣於87年5月13日、88年5月13日、90年5月12日、90年5月17日、91年6月7日、92年5月28日、93年5月13日、94年5月16日、95年6月6日、98年5月8日（漏寫96年5月31日、97年5月8日），依據上開最高限額抵押權契約，李枝盈（立增補借據人）以上訴人為連帶保證人，簽訂增補借據（原審卷第212-223頁），向富邦銀行借款13,000,000元等情（原判決第10、11頁），又認定李枝盈於81年間以上訴人所有之房屋及其所有之土地，設定最高限額抵押權予富邦銀行，並以上訴人為連帶保證人向富邦銀行借款13,000,000元後，屆清償期後另簽約續借，並自91年6月7日簽署借據後，借款期限均改為一年期，屆期另簽署增補借據續借，本件上訴人代為清償之債務乃李枝盈於98年5月8日所續借等情（原判決第14、15頁），自應釐清李枝盈是否於81年間即以上訴人為連帶保證人向富邦銀行借款合計12,250,000元（5,000,000元＋1,250,000元＋6,000,000元），以後並未再新增借款，87年5月13借據所載借款13,000,000元，乃81年間借款本息之累積數；88年5月13日、90年5月12日、90年5月17日、91年6月7日之借據，92年5月28日、93年5月13日、94年5月16日之增補契約（展期專用），95年6月6日、96年5月31日、97年5月8日、98年5月8日之增補借據均記載借款13,000,000元，亦係同一筆借款之續借（只按月計付利息）？如果是，則無論上開借據、增補契約及增補借據的性質是新債清償（民法第320條參照）或舊債延期（增補契約載明為延展清償期，增補借據載明為變更到期日），實質上均係81年間借款債務12,250,000元之延續，從而上訴人清償98年5月8日增補借據記載借款13,000,000元之本息，實質上即係清償81年間借款債務12,250,000元之本息，因此上訴人先位主張李枝盈於81年雖為名義借款人，但上訴人始為實際借款人，其間有借名契約法律關係，故上訴人乃清償自己債務等語，與其清償98年5月8日增補借據記載借款13,000,000元之本息，乃具有重大關連性，為本案關鍵爭點。則上訴人於原審主張伊於81年11月6日借用李枝盈名義取得富邦銀行貸款500萬元後，即開立同額台支存入戶名為康和證券公司之期貨帳戶，委由該公司為上訴人利益從事期貨買賣，復於同年月13日以李枝盈名義向富邦銀行貸得另筆600萬元資金後，即通知訴外人何玫青，委託何玫青前往富邦銀行辦理轉匯手續，將該筆600萬元款項匯入訴外人褚源蓮帳戶，而由何玫青為上訴人利益，以褚源蓮名義及該筆600萬元資金從事證券買賣，此外，何玫青於82年7月7日、同年10月7日前往富邦銀行，自李枝盈上開帳戶各轉匯150萬元、110萬元至蘇振輝帳戶，而由何玫青為上訴人利益，以蘇振輝名義及該筆260萬元資金從事證券買賣，上述事實可傳喚何玫青、褚源蓮、蘇振輝及康和證券公司副總經理康景泰等到庭作證；因為上訴人的借款額太多，當時在彰化銀行、華南銀行、第一銀行都有借款，富邦銀行不讓上訴人借款，且上訴人認為以上訴人之父名義借款可以借多一點錢，所以才使用其名義借款；本件借款共有三張借據，81年11月6日有兩筆借據，一筆500萬元，一筆125萬元，81年11月13日一筆600萬元，共計1,225萬元，上訴人皆擔任連帶保證人，本件借款最後都進入上訴人在第一銀行長春分行之帳戶；且衡諸於81年間向富邦銀行申貸之際李枝盈已屆齡80歲、早已退休在家頤養天年，根本無高達千萬餘元之資金需求，反觀上訴人正值壯年積極從事投資及營業行為，顯見李枝盈係名義借款人，始合乎經驗法則；又清償本件借款當時，上訴人之父已經高齡90幾歲，上訴人大可不必償還該貸款，俟上訴人之父過世後，還可以減少遺產稅，然正因李枝盈除上訴人外，尚有辛李芬惠、李羅秀卿、李芳惠、李文惠、李宜靜、李玟靜等繼承人，上訴人即係避免對富邦銀行之借款債務於李枝盈死亡後列為遺產債務，致生糾紛，方拋棄借款期限利益並甘冒遭課徵贈與稅之風險，急於李枝盈去世（100年11月24日）前2年償還欠款，由此益徵上訴人上開借名之主張為真實等語，包括81年11月6日取得貸款1,250,000元，旋即於當日開立台支1,250,000元予李枝盈之用途（是否亦供上訴人使用）？何玫青於82年7月7日、同年10月7日前往富邦銀行，自李枝盈上開帳戶各轉匯150萬元、110萬元至蘇振輝帳戶，其款項來源是否另向富邦銀行借款所得或有部分係來自先前之1,250,000元借款，與系爭代償債務有何關連？亦即系爭代償債務13,000,000元之本息是否全部源自前揭81年間之借款，以及是否全部供上訴人使用？自有深入調查釐清之必要（包括調閱上訴人用以從事期貨買賣、證券買賣之帳戶資料及其設在第一銀行長春分行之帳戶資金往來資料等），原判決徒以上訴人所清償借款乃李枝盈於98年5月8日之續借，而認其聲請傳喚證人何玫青及康景泰等人，以證明上訴人在81年間康和證券公司買賣股票，有使用上開借款情事，與系爭清償借款無關連性且無必要云云，容嫌速斷，難昭折服。㈤次按保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並無償
免除其債務者，其實質與遺產及贈與稅法第5條第1款規定「無償免除或承擔債務」之情形相同，均使債務人無償獲得財產上利益，故同法施行細則第3條第1項規定「應以贈與論」。又以保證債務為目的而為連帶債務人者，於連帶保證人之情形，其雖然與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，而與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張民法第745條關於檢索（先訴）抗辯之權利（最高法院45年台上字第1426號民事判例意旨參照），但連帶保證人仍係保證人，其向債權人為清償，亦屬代主債務人清償，依民法第749條規定，保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權，因此，連帶保證人代主債務人清償債務並無償免除其債務者，同樣使債務人無償獲得財產上利益，故遺產及贈與稅法施行細則第3條第2項規定此種情形「仍適用前項規定」，應以贈與論。
㈥復依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，
稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（稅捐稽徵法第12之1條第4項參照），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，至多僅是容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。依遺產及贈與稅法第5條第1款及同法施行細則第3條第2項規定，「應以贈與論」之贈與稅的課徵，既以「無償免除或承擔債務」，或連帶保證人因履行保證責任，而代主債務人清償債務並「無償免除其債務」者，為其要件，稽徵機關對此課稅要件事實，包括「無償免除債務」之事實，即負有舉證責任。而子女以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務，會使將來的遺產總額無被繼承人死亡前未償債務可資扣除，相對增加遺產稅之課徵數額；如果繼承人不止一人，其代償行為，不啻（無異於）自己出資使將來可分配的遺產總額增加，讓其他繼承人平白受惠，自己則無端吃虧，依一般人性與社會通念，均非屬常規事實，反而以該資金清償自己債務，或以連帶保證人身分代為清償致承受債權後並未免除其債務之蓋然性，依社會一般經驗法則，明顯高過於以自有資金無償代年邁父母清償鉅額債務的情形，稽徵機關既主張該非常規事實，即必須提出相當的積極證據加以證明，不能徒憑財產移轉之外觀即推定其必屬無償代為清償債務，亦不能以代為清償之連帶保證人事後未向主債務人請求償還，或未提出主債務人償還該代償金額之證據，即認定代為清償者已免除其債務。蓋未即時行使權利，乃消極的不作為，免除債務則係積極的法律行為，兩者本不能劃等號，亦無因果必然關係；且依民法第343條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅，亦即免除債務須以意思表示為之。故稽徵機關必須證明代為清償之連帶保證人有向主債務人作成免除其債務之意思表示，始能以贈與論。
㈦原判決理由先論斷：本件上訴人於98年10月間分別以現金3,
000,000元、4,000,000元、6,041,477元存入其父李枝盈富邦銀行帳戶內，以清償李枝盈於98年5月8日依增補借據向富邦銀行借款13,000,000元本息，被上訴人認上訴人代其父李枝盈清償向富邦銀行借款本息，屬承擔其父李枝盈債務，使減少其債務而獲有利益，符合遺產及贈與稅法第5條第1款規定債務承擔之要件，屬「以贈與論」，乃以原處分核定本次贈與總額13,041,477元，並計算應納贈與稅額1,084,147元，核未違法等語（原判決第13頁），嗣論斷：本件上訴人將金錢存入李枝盈帳戶，其物權即為李枝盈所有，因此李枝盈以帳戶內之款項清償對富邦銀行欠款之本息，核自非上訴人「代為清償」云云（原判決第17頁），前後顯有矛盾；又被上訴人係認為上訴人為其父李枝盈向富邦銀行借款之連帶保證人及物上保證人，代其父李枝盈清償該筆借款，自亦符合上開規定所稱因履行保證責任，而代主債務人清償債務要件，應以贈與論（原判決第7頁），且為原判決理由（第13頁）所肯認，詎原判決嗣卻論斷：「縱認上開李枝盈借款由原告清償，但原告並未主張是以連帶債務人身分代為清償，亦未向富邦銀行將其對李枝盈之債權移轉予自己，核與原告主張以連帶保證人身分『代為清償』不符，自無足採」等語（原判決第17頁），亦嫌矛盾，甚至推導出以下結論：「因此，原告主張本件並非遺產及贈與稅法施行細則第3條規定代主債務人清償債務，且非無償免除其債務云云，核自無足採。」，似又認定上訴人係因履行連帶保證責任而代其父（主債務人）清償債務，益見原判決理由論述前後反覆不一，難以維持。
㈧再者，依民法第749條前段規定，保證人向債權人為清償後
，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。亦即債權人對於主債務人之債權及其擔保物權，當然移轉於代為清償之保證人（民法第749條立法理由參照），無待保證人另向債權人請求移轉，或請求交付借據等債權憑證。且清償乃事實行為，無須為意思表示，故只要具有保證人身分，客觀上發生保證人向債權人清償之事實，即屬保證人向債權人代為清償，並於其清償之限度內，當然承受債權人對於主債務人之債權。詎原判決竟以上訴人於98年10月間以其所有款項清償李枝盈於98年5月8日依增補借據借款後，除直接將現金匯入李枝盈帳戶內，且從未對富邦銀行表示以連帶保證人地位清償上開借款外，亦未以連帶保證人地位清償前揭借款後，向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付，以憑向主債務人李枝盈催討等語，及以縱認上開李枝盈借款由上訴人清償，但上訴人並未主張是以連帶債務人（連帶保證人）身分代為清償，亦未向富邦銀行（請求）將其對李枝盈之債權移轉予自己等語為由，認為上訴人主張以連帶保證人身分「代為清償」，自無足採云云（原判決第16、17頁），無異否定保證人向債權人為清償之效果，顯然違背論理法則，並與上開民法規定不符。且上訴人清償前揭借款後，未向富邦銀行請求將上開借據等債權憑證交付，以憑向主債務人李枝盈催討，是否因為其主觀上係認為償還該筆借款乃清償自己債務，而非代他人清償？實有合併上訴人先位主張李枝盈雖為名義借款人，但上訴人始為實際借款人，其間有借名契約法律關係，故上訴人乃清償自己債務等情，加以斟酌之必要。
㈨末按上訴人於原審備位主張退步言之，縱認上述借名事實不
存在，其亦係以連帶保證人地位清償，且無免除李枝盈債務情事等語，揆諸前開規定及說明，被上訴人對於上訴人因履行連帶保證責任，而代其父（主債務人）清償債務並無償「免除其債務」，應以贈與論之構成要件事實，以及上訴人以自有資金「無償」代其年邁父親清償鉅額債務之非常規事實，本應負客觀舉證責任，然原判決竟認「李枝盈於本件清償銀行借款後二年後始死亡，原告迄未提出任何證據以實無免除債務之事實，而主張應由被告負舉證責任云云，亦對舉證責任之分配有誤解，而顯無足採」等語（原判決第18頁），無異要求上訴人就「無免除債務」之消極、常態、不利於己及非規範要件事實負擔舉證責任，實有違證據法則。
㈩綜上所述，原判決既有不適用法規、適用不當、理由不備及
理由矛盾之情形，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
書記官 邱 彰 德