最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第418號上 訴 人 林國銘訴訟代理人 鐘登科 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年3月26日臺中高等行政法院103年度訴字第327號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為阮清華，民國104年7月3日改由許慈美擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人未依規定辦理97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得，上訴人於97年間有取自美商永豐泰環保科技有限公司【HOTA（USA）HOLDING,CORP.下稱HOTA公司】執行業務收入新臺幣（下同）377,250元（美金12,000元×匯率31.4375，下同），乃按一般經紀人費用率標準20％計算其必要費用，核定執行業務所得301,800元，歸課上訴人97年度綜合所得總額301,800元，所得淨額151,800元，補徵應納稅額9,108元。另上訴人99年度綜合所得稅結算申報，於個人所得基本稅額申報表中，列報取自HOTA公司海外執行業務收入6,000,000元，成本及必要費用1,800,000元，執行業務所得4,200,000元；被上訴人初查，以該筆款項係上訴人與HOTA公司及吳國勳（即HOTA公司代表人）訴訟上和解，而取自HOTA公司給付損害賠償，該損害賠償非屬填補上訴人所受損害，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，惟審酌上訴人有提供居間勞務之事實，其未能提供證明所得額之帳簿文據，乃參照一般經紀人費用率標準20％計算其必要費用，核定其他所得4,800,000元，歸課上訴人99年度綜合所得總額4,800,000元，所得淨額4,560,000元，補徵應納稅額1,049,600元。上訴人不服，申請復查結果，99年度其他所得轉正為執行業務所得，其餘未獲變更。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）其於英屬維京群島設立海外公司GOLDEN BEST INVESTMENT
CO.（下稱GOLDEN BEST公司），並於96年10月14日與HOTA公司簽訂財務顧問合約。嗣因HOTA公司代表人吳國勳違反該財務顧問合約，上訴人所屬GOLDEN BEST公司遂依約向HOTA公司請領顧問費美金400萬元之4％酬佣，詎吳國勳竟片面毀約，並竄改及侵占由上訴人、訴外人李榮耀、孫自明、邱國晉等4人共同取得HOTA公司5％之股權於其名下。
上訴人乃以利害關係人個人名義，向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）對HOTA公司及代表人吳國勳提起損害賠償之訴，請求恢復共同創辦人1％股權並支付顧問費388,000美元。本件係境外公司與境外公司在境外發生投資糾紛，源自境外損害賠償事件，按屬地主義之判定，係在境外發生之案件，被上訴人不得行使課稅權。
（二）臺中地院98年度重訴字第359號損害賠償等事件和解成立之「和解筆錄」所載，和解金付款人係HOTA公司，並非係HOTA公司臺灣辦事處，HOTA公司臺灣辦事處就和解金開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係當事人不適格，上訴人對此不實申報扣繳憑單乙事，已提出異議。又系爭財務顧問合約規定，上訴人以利害關係人之個人名義對HOTA公司提起訴訟時，必須在我國境內法院進行審理，被上訴人以此逕視同以「在我國境內發生損害賠償一般案件」辦理，係屬違誤核課。另被上訴人於復查時，以HOTA公司於97年間匯款美金12,000元至上訴人帳戶，追加核定該筆借款為上訴人執行業務所得301,800元，除該筆款項係上訴人向該公司預支之借款，該核定違反復查結果不得較原處分不利之原則，以及行政程序法第36條職權調查義務及第9條有利不利一律注意之規定，並求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
四、被上訴人則以：
（一）被上訴人審酌上訴人有促成鍇聯集團與HOTA公司連繫之媒合行為，即有提供勞務之事實，上訴人取自HOTA公司給付款項隱含勞務報酬，且上訴人係於中華民國境內提供居間勞務，依所得稅法第8條第3款規定，系爭款項屬中華民國來源所得，又上訴人並非執業律師或會計師，且上訴人自承僅有報告居間，而未提供專業知識或參與雙方投資談判過程，上訴人復未能提供證明所得額之帳簿文據，乃參照一般經紀人費用率標準20％計算其必要費用，核定上訴人97年度執行業務所得301,800元、99年度其他所得4,800,000元；嗣復查決定將其他所得4,800,000元，轉正為執行業務所得，經核並無不合。且系爭款項6,000,000元，HOT-A公司係開立兆豐商銀臺中分行支票，由上訴人委任國內訴訟代理人鐘登科律師代收，縱如上訴人所稱系爭款項應歸列其他所得，依所得稅法第8條第11款規定，在中華民國境內取得之其他收益，仍屬中華民國來源所得。
（二）查財務顧問合約雖係GOLDEN BEST公司與HOTA公司所簽訂，惟依上訴人民事更正聲明暨準備書狀記載略以：上訴人為避免投資股東日後對4％佣金有意見，及其對外執行募資工作於法有據，與HOTA公司達成以第三人名義簽定財務顧問合約之共識，遂以GOLDEN BEST公司名義與HOTA公司簽約等語，足證實際與HOTA公司達成招募資金及給付佣金合意者為上訴人，而非GOLDEN BEST公司，且上訴人亦以個人名義提起前揭損害賠償等事件訴訟，並取得HOTA公司系爭補償費6,000,000元，上訴人所訴與事實不符。且上訴人於102年5月13日及同年月21日復查申請書中，皆係對於99年度所得提出異議，被上訴人依查得資料，另行核課97年度執行業務所得301,800元，並非就99年度所得增加核課，尚無違反不利益變更禁止原則等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）上訴人雖以GOLDEN BEST公司與HOTA公司簽訂財務顧問合約，然實際上係由上訴人提供資訊勞務給HOTA公司並以利害關係人個人身分提起民事訴訟，且和解金亦以上訴人林國銘為抬頭而開立支票，上訴人於申報99年度綜合所得稅時，亦自行申報系爭6,000,000元之海外所得，故本件被上訴人核課上訴人個人綜合所得稅，而非核課HOTA公司營利事業所得稅，應無違誤。又依卷附上訴人民事起訴狀及民事更正聲明暨準備書狀記載略以：上訴人係受吳國勳之邀請，以財務顧問身分為HOTA公司募集資金，約定以勞務、專業技能出資作價取得1％股權，HOTA公司另依實際資金到位額度4％計算顧問服務費（佣金）與募得資金者，經上訴人多方努力，於96年10月5日向鍇聯集團取得投資意向書，該集團於96年12月間預付投資金額美金300,000元予HOTA公司，最終投資該公司金額計美金10,000,000元，因此HOTA公司依約應移轉1％股權，並給付佣金美金400,000元與上訴人，卻僅於97年1月8日給付佣金美金12,000元與上訴人等語。暨依HOTA公司臺灣辦事處說明書及臺中地院98年度重訴字第359號和解筆錄記載之內容，足證上訴人與HOTA公司確有居間之合意，且上訴人亦投入相關勞務，上訴人於97年1月8日取得HOTA公司給付佣金計377,250元，及於99年間取得HOTA公司給付和解金6,000,000元，核屬上訴人個人之勞務收入，洵堪認定。被上訴人初核就99年間收取之6,000,000元認定為其他所得，復查決定轉正為執行業務所得，並無違誤。又依據上訴人出入境紀錄，上訴人於提供勞務期間並未離開臺灣，此亦有中外旅客入出境紀錄查詢作業資料附原處分卷可參，足證上訴人應係於境內透過資訊設備及與相關人親自接洽，以提供投資人投資資訊服務給HOTA公司，依所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」應屬中華民國來源所得，被上訴人將系爭6,000,000元核定為上訴人個人境內執行業務所得並無違誤。
（二）上訴人並非執業律師或會計師，且上訴人自承僅有報告居間，而未提供專業知識或參與雙方投資談判過程，上訴人復未能提供證明所得額之帳簿文據，被上訴人乃參照一般經紀人費用率標準20％計算其必要費用，復查決定核定上訴人99年度執行業務所得4,800,000元，97年度執行業務所得301,800元，經核並無不合。另上訴人於102年5月13日及同年月21日復查申請書中，皆係對於99年度所得提出異議，被上訴人依查得資料，另行核課97年度執行業務所得301,800元，並非就99年度所得增加核課，尚無違反不利益變更禁止原則，亦無違反行政程序法第36條及第9條之規定，上訴人此部分主張，顯屬誤解等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略謂：
（一）上訴人提起民事訴訟之請求權基礎包含民法第767條物上返還請求權及民法第184條侵權行為損害賠償請求權，而HOTA公司與吳國勳連帶給付上訴人之6,000,000元，確實係包含賠償上訴人遭無權占有之普通股計4,018股，上訴人於原審已主張因訴訟上和解取得之6,000,000元，除顧問費外，尚包含請求回復股權之部分，屬損害之補償，非屬勞務報酬之給付，可免納所得稅，惟原判決未審酌上揭和解金中是否有填補損害之部分，逕自將全額認定為勞務報酬之給付，顯有違誤。
（二）上訴人係以何方式提供報告居間勞務予HOTA公司、勞務提供地點為何，攸關上訴人取得勞務報酬係於境內或境外提供勞務，原判決未詳察上訴人對HOTA公司提供勞務之具體行為及行為地為何，遽認上訴人係於境內提供勞務，顯有判決適用法規不當及不備理由之當然違背法令等語。
七、本院查：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「下列各種所得，免納所得稅：……三、傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第2條第1項、第4條第1項第3款及第8條第3款前段、第11條第1項、第14條第1項第2類、第10類前段所明定。其中第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得，亦為「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」第4條所明文。又上揭第4條第1項第3款明示免納所得稅之損害賠償，僅限人身受傷害或死亡之賠償及依國家賠償法規定所取得之賠償金。財政部62年5月14日臺財稅第33539號函雖以：「訴訟雙方當事人，一方以撤回訴訟為條件，由另一方給付之款項，如給付之一方確因收受之一方受有損害而為給付，則屬損害賠償性質，不應課稅；……。」而擴張上開規定之適用。然財政部83年6月16日臺財稅第000000000號函釋亦認：「……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、本部62年5月14日台財稅第33539號函規定……所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」是訴訟雙方當事人於訴訟上達成和解，債權人因而受領他方之損害賠償，亦僅屬填補債權人所受損害部分，可免納所得稅，至損害賠償中屬所失利益性質者，依民法第216條規定，係指新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，屬消極之損害，其損害之填補已使被害人積極增加財產，自屬所得稅課徵之對象。再財政部99年12月30日台財稅字第09900505581號令以：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，……應依核定收入總額按下列標準……計算其必要費用：……七、經紀人：㈠……㈡一般經紀人：20％。」
（二）上訴人為中華民國人民；雖以境外設立之GOLDEN BEST公司名義與美商HOTA公司簽訂財務顧問合約，實際上乃由上訴人個人提供資訊勞務給HOTA公司，HOTA公司因之於97年間給付上訴人個人居間之佣金377,250元（美金12,000元×匯率31.4375），嗣並因居間勞務糾紛，由其個人與HOT-A公司及其代表人吳國勳涉訟，經臺中地院98年度重訴字第359號民事事件成立和解，上訴人因而於99年間，自HOT-A公司取得6,000,000元和解金支票，該支票係以上訴人為抬頭而開立，上訴人於申報其個人99年度綜合所得稅時，亦將該6,000,000元收入列報為其海外所得；且上訴人於依上開財務顧問合約，向HOTA公司提供居間勞務期間，均在國內，並無出境紀錄等情，乃原審本於職權調查審認之事實，核與卷證相符，自得作為認定之基礎。原判決因而認定上訴人係於中華民國境內提供勞務，97年間及99年間，取自HOTA公司之377,250元及6,000,000元，均屬其個人提供勞務之報酬，屬執行業務所得，且該6,000,000元部分，雖因和解而取得，實係因居間提供勞務之報酬，非屬填補上訴人所受損害者，尚無免稅規定之適用，又上訴人非執業律師或會計師，且僅報告居間，未提供專業知識或參與雙方投資談判過程，復未能提供支出成本及直接必要費用之具體證明，被上訴人參照一般經紀人費用率標準20％計算上開97年度及99年度執行業務所得之必要費用，並無不合，因而維持訴願決定及被上訴人之復查決定，駁回上訴人在原審之訴，所為認事用法，核無違誤，並已於判決理由中，詳述其認定事實之依據，及得心證之理由，且對上訴人主張不採之理由及證據之取捨，予以說明，其所適用之法規與應適用之法規，並無違背，與解釋及判例，亦無牴觸，尚無所謂判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。
（三）依原處分卷（第86、87頁）附上訴人102年5月14日申請復查書之肆、爭點整理二已載明「原告（即上訴人）實質損失1％共同發起人普通股權，放棄請求權；佣金部分，由被告HOTA公司給付原告林國銘6,000,000元，以定讞本案。」另伍、義務人（即上訴人）針對爭點提出述明二亦載明「本件損害賠償等訴訟標的㈠為訴請被告吳國勳恢復原告林國銘1％……股權……為義務人實質受損害部分。㈡為被告HOTA公司給付義務人第二期佣金388,000美元之訴。……經（臺中地院）實質審理後，義務人實質損失1％共同發起人股權……放棄請求。另……第二期佣金之訴，最終給付義務人6,000,000元。」可見前述民事和解筆錄所載6,000,000元，並不包括訴請吳國勳恢復上訴人應持有HOTA公司1％股權部分。上訴意旨以其於原審已主張因訴訟上和解取得之6,000,000元，除顧問費外，尚包含請求回復股權之部分，屬損害之補償，非屬勞務報酬之給付，可免納所得稅云云，自非可採。原判決就此雖疏未論述，尚不影響其結果，上訴人執以指摘違法，尚非有理。
（四）又原判決已論明依入出境紀錄，上訴人提供勞務期間均未離開臺灣，足證上訴人應係於境內透過資訊設備及與相關人接洽，而提供投資資訊與HOTA公司，此項論證與經驗及論理法則無違。上訴意旨指摘原判決未詳查上訴人對HOTA公司提供勞務之具體行為及行為地為何，遽認上訴人係於境內提供勞務，顯有判決適用法規不當及不備理由之當然違背法令云云，仍無足採據。至上訴人其餘所訴各節，無非係就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決有違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 23 日
書記官 邱 彰 德