最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第436號上 訴 人 樹中毅
樹中慧訴訟代理人 黃小舫 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年3月17日高雄高等行政法院103年度訴字第423號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父鐘泰庭（即被繼承人）於民國101年12月13日死亡，上訴人於核准延期申報期限內102年7月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）308,700,039元，案經被上訴人核定遺產總額446,202,552元，遺產淨額432,192,552元，應納稅額36,183,976元。上訴人不服，就遺產總額－不應計入之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部製磚股份有限公司（下稱南部公司）股份、遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股份淨值及身心障礙特別扣除額等部分，申經復查結果，除身心障礙特別扣除額獲追認5,570,000元外，其餘復查駁回，稅額核減為35,626,976元。又上訴人於103年3月24日向被上訴人申請以被繼承人鐘泰庭所遺上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀行）前金分行存款17,924,976元及高雄市○○區○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅，案經被上訴人審理結果，關於上海銀行前金分行存款部分，被上訴人以103年3月26日財高國稅徵字第1031008004號函准允抵繳，惟關於系爭土地部分，則以被繼承人鐘泰庭死亡時遺有銀行存款205,034,528元，與遺產及贈與稅法第30條規定不符，以103年5月5日財高國稅徵字第1030107707號函（下稱被上訴人103年5月5日函）否准其以系爭土地抵繳之申請。上訴人對上揭被繼承人鐘泰庭遺產稅復查結果及被上訴人103年5月5日函否准申請之處分皆不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴，復行上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）關於遺產稅部分：
1.遺產總額部分，鐘瓊花為被繼承人鐘泰廷之胞妹（即上訴人之姑姑），其於97年4月5日死亡，鐘泰廷依法繼承鍾瓊花所有南部公司股份及不動產：(1)坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，計為260,308元。(2)坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○號土地（應有部分4分之1）計為2,067,000元。(3)坐落高雄市○○區○○○段950之20地號土地（應有部分4分之1），計為21,000元。(4)門牌號碼為高雄市○○區○○里○○路○○○號6樓房屋計為48,795元。(5)門牌號碼為高雄市○○區○○里○○路○○○號26樓之3房屋（應有部分2分之1），計為727,200元。(6)股份：南部公司5,409.8元×8,237股＝約44,560,522元。以上總計：47,684,825元（合稱系爭遺產）。系爭遺產鐘泰廷業於97年9月26日完納遺產稅，惟鐘泰廷復於101年12月13日死亡，系爭遺產於鐘泰廷死亡前5年內既已繳納遺產稅，依法自應排除於對上訴人核課遺產稅之範圍，更不因當時繳納認定之金額與現今不同而重複課稅，否則不啻同一筆財產重複課徵稅賦。詎被上訴人依據財政部75年3月7日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年3月7日函釋）對被繼承人自鐘瓊花所繼承之財產重新加於課稅，明顯違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨。
2.針對南部公司繼承股份金額133,611,891元核定價額部分，南部公司股份於被繼承人97年間繼承時，被上訴人核定每股
62.7元，而南部公司近年無營運之實，事業本身已無特殊價值，公司主要財產為土地，但公司名下土地多○○於鄉○○段，市價偏低，客觀上更不可能在短時間大量增值，但被上訴人卻以5年後之今日，將該公司每股股價爆漲為每股5409.3元；5年間同一物件之差距竟達86.3倍，嚴重與經驗論理法則相悖，亦侵害上訴人所生之信賴利益。且本件承辦人員亦無法說明估價標準及提供相關文件查詢，被上訴人所為處分顯未誠實公開處分內容及依據，上訴人實難接受。又上訴人查悉該南部公司董事長及部分董事、監察人有圖利自身違反公司法相關情事，公司所製作財務報表與實際財務情況顯有出入，被上訴人逕以財務報表為股份價值認定，將有嚴重錯估價值之情，請被上訴人詳實查詢公司名下財產，以利核實反映股份價值。被上訴人之核定乃根據不實資料，故核定之稅額自有疑義，不得作為本件課稅之依據。
（二）關於實物抵繳部分：上訴人依法申請公共設施保留地抵繳遺產稅，但被上訴人以被繼承人鐘泰庭在銀行尚有存款，無法以實物抵繳。然為顧及公共設施保留地原始持有者（即納稅義務人）之權益，並依照財政部71年3月10日（71）台財稅字第31610號函釋（下稱財政部71年3月10日函釋）意旨，得以該公共設施保留地全額抵繳遺產稅款。且遺產及贈與稅法施行細則第44條之規範意旨，既然與遺產有無現金並無直接法律規範關係，自不得以被繼承人尚有現金為由，拒絕繼承人用公共設施保留地抵繳遺產稅，而侵犯上訴人之財產權。從而，被上訴人103年5月5日函否准上訴人以系爭土地抵繳遺產稅之申請，自有違誤等情。並聲明求為判決：(1)訴願決定（103年8月13日台財訴字第10313943350號訴願決定書）及原處分（101年度遺產稅核定通知書及103年5月15日財高國稅法二字第1030108569號復查決定書關於不利上訴人部分）均撤銷。(2)訴願決定（103年8月13日台財訴字第10313943340號訴願決定書）及原處分（103年5月5日財高國稅徵字第1030107707號函）均撤銷。(3)被上訴人應依上訴人103年3月24日之申請，就被繼承人鐘泰庭所遺坐落高雄市○○區○○○段○○○○號土地作成准予實物抵繳被繼承人鐘泰庭遺產稅之行政處分。
三、被上訴人則以：
（一）關於遺產稅部分：
1.遺產總額－不應計入之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部公司股份部分：有關被繼承人鐘泰庭於死亡前5年內，繼承自胞妹鐘瓊花之系爭不動產及股份，被上訴人於97年11月24日初查核定鐘瓊花遺產稅時，雖計入遺產而核定遺產總額38,633,957元，遺產淨額29,733,957元，應納遺產稅額7,243,905元，惟嗣因鐘瓊花之繼承人等，申請以遺產稅課徵標的系爭土地辦理實物抵繳，經被上訴人查明該土地確為供公眾通行之私人道路土地，亦非屬相鄰建物之法定空地，核符遺產及贈與稅法第16條第12款規定，乃於99年2月10日將該筆土地更正為不計入遺產總額，並重新更正核定遺產總額為8,005,957元，應納遺產稅額0元，是鐘瓊花遺產稅因未達課徵標準而未完納過遺產稅。被上訴人以被繼承人鐘泰庭死亡前5年內繼承之系爭不動產及股份，原未繳納遺產稅，則本次將該系爭不動產及股份計入被繼承人鐘泰庭之遺產總額，課徵本件遺產稅，自無「雙重課稅」問題。至於財政部75年3月7日函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定之意旨，對於被繼承人死亡前5年內，繼承之財產不計入遺產總額者，以已納遺產稅者為限所為之釋示，並未於法律規定之外另行創設新的權利義務，亦即未逾越遺產及贈與稅法課稅之範圍，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋遺產及贈與稅法生效之日起有其適用，尚無違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨及憲法第23條規定之法律保留原則。
2.遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股票淨值部分：被繼承人鐘泰庭於97年間繼承自鐘瓊花之南部公司股份8,237股部分，被上訴人於核定鐘瓊花遺產稅時，係依當時遺產及贈與稅法施行細則第29條：「未上市未上櫃之股份有限公司股票，除依前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」從其自行申報每股淨值62.73元及南部公司提供之被繼承人鐘瓊花死亡日97年4月5日止之資產負債表及損益表等資料，據以核定每股淨值為62.74元，與本件核定繼承日南部公司股份每股淨值5,409.3883元之差異，係因遺產及贈與稅法施行細則第29條條文已修正為：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有
之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」所致。上訴人另訴稱南部公司違反公司法相關情事，所製作財務報表與實際財務情況顯有出入乙情，上訴人僅空言主張，迄未提供相關證據以實其說，被上訴人尚難對其作有利之審酌。
（二）關於實物抵繳部分：依遺產及贈與稅法第30條第4項、同法施行細則第43條之1、第44條第1項、財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函及97年4月11日台財稅字第09700050250號函釋，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，即實物抵繳之目的，僅在彌補現金繳納之不足，如無現金繳納困難情事，應以現金繳納自明。因此，申請實物抵繳，是否符合現金繳納困難及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐機關予以調查核定。本件上訴人無法提出其他事證，證明其確無法以存款繳現，自難認有前揭法條所稱繳現困難情事，故被上訴人否准上訴人實物抵繳申請，於法有據。又系爭土地經查係屬供公眾通行之私人道路土地，非屬公共設施保留地，故系爭土地為非經都市○○○○道路用地之既成道路，即不得依照財政部71年3月10日函釋規定辦理，被上訴人駁回上訴人抵繳申請，並無不合。再者，財政部71年3月10日函釋因遺產及贈與稅法第30條已有修正，自86年9月1日起已不再援引適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）關於遺產稅部分：
1.遺產總額－不應計入之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部公司股份部分：按遺產及贈與稅法16條第10款規定，旨在避免同一筆財產，因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅者為限。所稱「同一筆財產」或「繼承之財產」應係指繼承之「特定財產」而言（本院95年度判字第1399號判決意旨參照）。且基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，依據遺產及贈與稅法第16條第10款規定之文義，亦應以被繼承人死亡前5年內所繼承之財產已完納遺產稅者為限。倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產未達課徵標準，而未繳納遺產稅者，自無該條款規定之適用，應按遺產及贈與稅法規定計算被繼承人之遺產總額，減除法定扣除額及免稅額後課徵遺產稅。鐘瓊花死亡時所遺全部遺產，因未達遺產稅課徵標準，既經被上訴人核定無應納稅款並發給核定免稅證明書在案，則被上訴人參據財政部75年3月7日函釋之意旨，將被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花所遺之系爭遺產部分計入遺產總額，揆諸前開說明，並無不合。上訴人以前揭情詞指摘被上訴人之遺產稅核定處分有所違誤，洵非可採。
2.遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股票淨值部分：
(1)按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，而有關土地及房屋以外之其他財產時價之估定，由財政部定之，此觀行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項後段規定即明。次依遺產及贈與稅法第55條授權制定之同法施行細則，其（98年9月17日修正發布）第29條第1項規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」乃財政部依法律之授權，為執行母法有關遺產及贈與稅稅額計算、申報、估價、繳納等細節性、技術性所訂定之法規命令，並未逾越授權之目的與範圍，核與母法規定意旨無不合，自得予以適用。
(2)上訴人之被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，上訴人於102年7月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股份24,700股（其中含被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花股份8,237股部分），而南部公司於101年間所有59筆土地（下稱系爭59筆土地），依該公司101年12月13日資產負債表所示：系爭59筆土地帳載資產金額僅為12,664元，明顯低於公告土地現值合計應為790,052,575元，是依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項第1款規定，即應依系爭59筆土地之土地公告現值價格予以調整估價。則被上訴人以系爭59筆土地之土地公告現值扣除土地增值稅及購入成本，調整該土地價值為552,695,610元，於法有據。又被上訴人依南部公司95至100年度（繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及南部公司提供截至被繼承人鐘泰庭死亡日101年12月13日止之累積未分配盈餘申報核定通知書、資產負債表、損益表、營利事業所得稅結算申報書、股東名冊、土地明細表等資料，及股份有限公司變更登記表，核定本件繼承日南部公司股份每股資產淨值5,409.3883元，核與前揭規定無不合，為足採憑。上訴人訴稱被上訴人核定本件繼承日南部公司股份每股資產淨值5,409.3883元，違反論理、經驗法則及行政程序法第5條至第9條規定云云，難謂可採。
(3)另被繼承人鐘泰庭於97年間繼承自鐘瓊花之南部公司股份8,237股部分，被上訴人核定被繼承人鐘瓊花之遺產稅時，係參照85年4月17日修正公布之遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市未上櫃之股份有限公司股票，除依前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」而依納稅義務人自行申報數每股淨值62.73元及南部公司提供被繼承人鐘瓊花死亡日97年4月5日止之資產負債表及損益表等資料，據以核定每股淨值為62.74元。次觀諸上訴人之被繼承人鐘泰庭係於101年12月13日死亡，是上訴人繼承南部公司股份淨值之估價，依遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，自應適用現行同法施行細則第29條第1項第1款之規定。準此，南部公司股份每股淨值之差異，實係因遺產及贈與稅法施行細則第29條條文修法前、後之不同規定所致，且修正後條文規定之調整估價方式，亦較能真實呈現公司之資產淨值，並無侵害上訴人信賴利益可言。至上訴人訴稱南部公司違反公司法相關情事，所製作財務報表與實際財務情況顯有出入云云，僅空言主張，亦查無相關證據可佐證其說，要難憑信。則被上訴人依前揭規定調整南部公司所有系爭59筆土地重估價值為552,695,610元，並核定其每股資產淨值為5,409.3883元，而據以核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份遺產價額為133,611,891元，自屬有據。
（二）關於實物抵繳部分：
1.遺產及贈與稅法第30條第4項明定遺產稅應以現金繳納為原則，僅於考量納稅義務人如有現金繳納之困難時，始例外准以實物抵繳。而實物抵繳之規範目的，係在使國家在短時間內，可以合理之費用，經由交易轉換為等同抵繳價值之現金，以實現國家之稅捐債權，是其實物抵繳之適用範圍，自係以現金不足繳納部分為限，且須以「在國境內之課徵標的物」或「納稅義務人所有易於變價及保管之實物」為抵繳標的物。本件上訴人之被繼承人鐘泰庭死亡時遺有花旗銀行高雄分行活存865,542元、支票存款16,200元、一銀高雄分行活儲存款3,608,144元、一銀圓山分行活儲存款382,869元、上海商銀前金分行175,718,889元、彰銀東高雄分行活儲存款24,363,692元及玉銀七賢分行綜合存款79,192元，合計205,034,528元。又被繼承人鐘泰庭之遺產稅應納稅額，復經被上訴人復查決定核減為35,626,976元，而上訴人亦自承其就本件遺產稅並無不能繳納現金之困難，綜此可見上訴人申請以被繼承人鐘泰庭所遺之系爭土地抵繳遺產稅，顯與遺產及贈與稅法第30條第4項規定之要件未合。
2.綜參遺產及贈與稅法第30條第4項規定及司法院釋字第343號解釋意旨，遺產稅納稅義務人享有以實物抵繳遺產稅之公法上請求權，須以現金繳納確有困難為其前提要件，並無疑義。又財政部71年3月10日函釋意旨，僅在說明實物抵繳標的物之範圍，並非謂以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，得不受現金繳納困難要件之限制。況且，系爭土地使用分區為住宅區，非屬建築物之法定空地，並經被上訴人現場勘查該地確供公共通行，雖符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額之要件，惟仍屬僅供公眾通行之私有土地，尚與遺產及贈與稅法施行細則第44條規定依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地之性質有間。復衡諸上訴人之被繼承人鐘泰庭所遺銀行存款高達205,034,528元，上訴人並無以現金一次繳納本件遺產稅之困難，則系爭土地不論是否屬遺產及贈與稅法施行細則第44條規定所稱之公共設施保留地，或屬有公用地役關係之他有公物，均不影響上訴人並無請求被上訴人准以系爭土地抵繳遺產稅之公法上請求權存在之認定等由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）遺產稅核定處分關於遺產總額－不應計入之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部公司股份部分：
按「左列各款不計入遺產總額……十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」遺產及贈與稅法第16條第10款定有明文。依其文義可知，得不計入遺產總額者，係以5年內繼承之財產「已」經繳「納」過遺產稅者為限；因此若被繼承人死亡前5年內繼承之財產，於該次繼承時，因未達課徵標準而免繳遺產稅，自非屬死亡前5年內已納遺產稅者，並無上開規定之適用，應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，不生一再課徵之問題。財政部75年3月7日函釋謂：「遺產及贈與稅法第16條第10款規定……旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅(如未達課徵標準)，既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用……。」同斯此旨，且此函釋僅在闡明遺產及贈與稅法第16條第10款之法意，並未增加法律所定人民納稅義務，自無違憲法第23條法律保留原則可言。原判決以鐘瓊花死亡時所遺全部財產，因未達遺產稅課徵標準，既經被上訴人核定無應納稅款並發給核定免稅證明書在案，則被上訴人參據財政部75年3月7日函釋之意旨，將被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花所遺之系爭遺產部分計入遺產總額，係屬適法等論述，即無不合。上訴意旨仍執陳詞主張被繼承人鐘泰廷死亡前5年內繼承之財產而再次被繼承時，無論前次納稅情況如何，依照遺產及贈與稅法第16條第10款之意旨，不得再行課稅，被上訴人據以核課之財政部75年3月7日函有「雙重課稅」之錯誤，違反憲法第23條規定之法律保留原則，並侵害上訴人之財產權利益云云，容屬對上開規定之歧見，並無可採。
（二）遺產稅核定處分關於遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股票淨值部分：
課稅財產價值之認定，涉及人民之租稅負擔，應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，為司法院釋字第536號解釋所明揭。遺產及贈與稅法98年1月21日修正前，就遺產及贈與財產價值之計算，雖於第10條第1項規定以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；並就土地、房屋之時價於同條第3項規定土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。然就除土地及房屋以外其他財產之估價則未有規定，僅於同法施行細則第4章規定，致該部分與法律保留及授權明確性原則有間。遺產及贈與稅法98年1月21日修正時，遂參照上開司法院解釋意旨，於第10條增訂第3項後段，就土地及房屋以外原未規定之其他財產時價之估定，規定授權由財政部定之；從而使施行細則關於土地及房屋以外之其他財產時價估定之相關規定，獲有明確授權依據。另同法施行細則第29條第1項原僅規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」因此估價方式容有未能反映此類公司資產之真實時價；遂於98年9月17日增修為：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」藉由後段之調整方式，使估價之結果更趨近於母法所規定之時價。因此，同一家未上市、未上櫃且未興櫃公司縱使修法前後數年間營運、資產等參數，並無甚大變異，其股票時價之估算，仍有因適用修正前或修正後之上開施行細則第29條第1項規定，而生差異之可能。本件被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，上訴人列報遺產中之南部公司股份24,700股（含鐘泰庭97年間自胞妹鐘瓊花繼承之8,237股）屬未上市、未上櫃且未興櫃之股票等情，為原審依職權調查審認之事實，則本件關於該等股票資產淨值之核算，自應依繼承時，即98年9月17日修正公布後之現行遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定為之。
又財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋及99年6月15日台財稅字第09900126800號函釋，乃財政部基於賦稅主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，核釋核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準；經核與上揭遺產及贈與稅法第10條規定意旨無違。原判決依此肯認被上訴人依據上開規定及財政部函釋意旨，將南部公司資產中之59筆土地價值，由帳面（即101年12月13日資產負債表）價值12,664元，調整依土地公告現值扣除土地增值稅及購入成本，調增該土地價值為552,695,610元；並依南部公司95至100年度（繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及該公司提供截至被繼承人鐘泰庭死亡日止之累積未分配盈餘申報核定通知書、資產負債表、損益表、營利事業所得稅結算申報書、股東名冊、土地明細表等資料，核定本件繼承日南部公司股份每股資產淨值5,409.3883元，並無違誤，本院經核原判決上開認定，與卷證相符，認事用法俱無不合，亦與經驗、論理法則無違。原判決亦已論明：被繼承人鐘泰庭97年間繼承自其胞妹鍾瓊花之南部公司股份8,237股，經被上訴人於鐘瓊花遺產稅事件核定每股淨值為62.74元，係適用當時有效之85年4月17日所修正遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，依納稅義務人自行申報數62.73元與南部公司提供鐘瓊花死亡日止之資產負債表及損益表等資料所為核定，與本次核定每股淨值之差異，乃因分別適用修正前及修正後遺產及贈與稅法第29條第1項估價所致，修正後之調整估價方式，較能真實呈現公司資產淨值，並無侵害上訴人之信賴利益可言。上訴人亦無法舉證證明南部公司申報營利事業所得稅所附財務報表有與實際財務狀況不符事實等項甚詳，核其認事用法，並無違誤。上訴意旨主張原處分以兩套標準計算被繼承人遺產價值，顯然侵害人民財產權及信賴保護之利益，原判決逕予採用，有判決理由矛盾、違背經驗及論理法則及法律解釋從新從輕原則之適用云云，尚無可採。
（三）否准實物抵繳部分：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳……。」為遺產及贈與稅法第30條第4項所規定。司法院釋字第343號解釋理由書以：「（98年1月21日修正前）遺產及贈與稅法第30條第2項『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分……期繳納……，並得以實物一次抵繳』之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同……。」可知，遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第4項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產，且已足資繳納遺產稅款者，即無繳納現金之困難可言，其實物抵繳之申請即無從許可。至遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」係就上開遺產及贈與稅法第30條第4項所謂「在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物」所為補充規範而已；非謂依此施行細則規定即可排除母法關於實物抵繳應以「現金繳納困難」為前提要件之規定。本件被繼承人鐘泰庭死亡時遺有金融機構存款合計205,034,528元；而鐘泰庭之遺產稅應納稅額，經被上訴人復查決定核減後僅為35,626,976元等情，乃原審依職權調查證據確認之事實，核與卷證相符，得為本件裁判之基礎。依此事實可見，本件遺產中之現金已足資繳納遺產稅，並無現金繳納困難情形，則上訴人申請以鐘泰庭所遺之系爭土地抵繳遺產稅，自與遺產及贈與稅法第30條第4項之要件未合。被上訴人否准上訴人以系爭土地抵繳遺產稅之申請，自屬適法。原判決予以維持，並駁回上訴人所為被上訴人應准以系爭土地抵繳部分遺產稅之申請，尚無不合。原判決亦於理由欄就上訴人主張「無論被繼承人有無現金，繼承人均有權以公共設施保留地抵繳遺產稅」乙節予以論駁，並詳述其得心證之理由，經核與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由之違法。上訴意旨仍執詞其所繼承之土地不論是都市計畫之公共設施保留地或既成道路，均得以「實物抵繳」較符合遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定，原判決徒以僅於現金繳納有困難者始考慮實物抵繳，並未就上訴人所援引前開施行細則之規範與遺產及贈與稅法30絛第4項並無直接關係為說明，有判決不備理由之違法云云，核屬其一己對上開相關法律規定之歧異見解，無足採憑。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之起訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南法官 闕 銘 富法官 楊 得 君法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 30 日
書記官 邱 彰 德