最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第438號上 訴 人 炯鼎發能源科技股份有限公司代 表 人 劉姻嫥訴訟代理人 林辰彥 律師
黃淑怡 律師黃豐緒 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國104年3月25日臺北高等行政法院103年度訴字第1322號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人以上訴人於民國95年1月至99年10月間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製應稅貨物之再生燃料油出廠，核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）3, 512,707元，並處2倍罰鍰7,025,414元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第1322號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)上訴人經營回收處理廢潤滑油之產製過程，係將回收購入之廢潤滑油經處理後產生再生潤滑油，無摻合任何汽、柴、煤油等油氣類原料，產製後銷售予下游3至5間廠商作鍋爐燃燒使用，與財政部71年6月9日台財稅第34252號函釋（下稱財政部71年6月9日函釋）意旨不同，不需繳納貨物稅。被上訴人主張上訴人產製之再生潤滑油與上開函釋所稱廢機油加工再製品「類似」，有違明確性原則。又本件再生潤滑油與生質柴油最終用途皆為燃燒，然生質柴油毋庸核課貨物稅，再生潤滑油則必須課稅，被上訴人認定標準有違平等原則。另課稅標的不應僅以品名認定，應視是否符合燃料油而定。且目前行政院環境保護署（下稱環保署）對系爭再生油品尚未定有明確國家標準，上訴人99年6月前之檢驗報告皆無標註符合CNS1472國家標準，被上訴人逕以上訴人99年6月符合CNS1472應稅燃料油國家標準之檢測結果，推論95年至98年間之系爭再生油品亦符合上開標準，並命上訴人補繳99年6月前之貨物稅，違反信賴保護及法律不溯及既往原則。再者，被上訴人就其他同樣回收廢潤滑油產製再生潤滑油之公司，皆以99年6月為核課貨物稅之時點，卻未對本件繳納時點不同為合理說明，顯有差別待遇而違反平等原則。
(二)財政部94年11月10日台財稅字第09404578110號函釋（下稱財政部94年11月10日函釋）說明生質柴油係由動植物油或廢食用油脂轉化而作為燃料者，與傳統以石油為原料製成之柴油不同，故非屬貨物稅條例第10條第1項第2款規定「柴油」應稅貨物，無須課徵貨物稅。而本件係廢潤滑油經物理方式製成之再生潤滑油而得為燃料油使用，卻認定符合應稅貨物，其行政裁量恣意且矛盾，有違平等原則及法明確性原則等語，求為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)上訴人產品係供下游廠商作鍋爐燃燒使用，並自承開立品名為「再生燃料油」之統一發票；而上訴人之前3大進貨廠商冠虹實業股份有限公司（下稱冠虹公司）、緯錩企業有限公司（下稱緯錩公司）及中國製釉股份有限公司（下稱中國製釉公司），亦均函覆表示係向上訴人進貨燃料油，供鍋爐燃燒之用。又據經濟部能源局檢附上訴人95年1月至99年10月「再生油品生產及銷售月報表」（下稱月報表）、98年6月至99年8月「SGS測試報告」（下稱測試報告）等資料可知，上訴人係以廢潤滑油為原料產製再生燃料油，該產品經臺灣檢驗科技股份有限公司（下稱臺灣檢驗公司）高雄化學實驗室測試，其中99年6月至8月部分符合CNS1472燃料油國家標準規範值，而98年6月至99年5月部分雖未註記判定是否符合上開規範值，然經核對均在上開標準規範值內。因此系爭再生燃料油符合財政部71年6月9日函釋應計徵貨物稅之油氣類燃料油產品，為油氣類之課稅項目，核定應徵貨物稅，並無不合。
(二)上訴人申報時並未揭露其再生燃料油之重大事項，致原核課處分依其申報資料未包含實際應計徵貨物稅之再生燃料油價值，屬行政程序法第119條第2款無信賴保護之情形。且財政部99年7月16日台財稅字第0990249190號函釋（下稱財政部99年7月16日函釋）乃為闡明貨物稅條例第1條、第10條第1項第5款等規定之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用，被上訴人援用並無違誤。另查財政部94年11月10日函釋係規範廠商進口之生質柴油以動植物油或廢食用油脂，轉化後直接或混合柴油使用作為燃料者，非屬貨物稅條例第10條第1項第2款規定之應稅貨物，無須課徵貨物稅；與本件係以石油為原料再經處理所得之油品不同，上訴人無法據該函釋為有利之主張。上訴人既以產製再生燃料油為專業，貨物稅條例相關規定自應有相當注意，逃漏稅縱非故意，亦難辭過失，被上訴人依行政罰法第7條第1項及第8條按所漏稅額處2倍罰鍰，並無違誤。又上訴人未依法申請辦理貨物廠商登記及產品登記，另擅自產製應稅貨物出廠，其2個違章行為，本應按貨物稅條例第28條第1款及第32條第1款規定分別處以罰鍰，惟基於不利益變更禁止原則，原處分請續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人主張其係回收購入廢潤滑油生產「再生潤滑油」，未摻合其他油類，非屬貨物稅條例第10第1項第5款「燃料油」課稅項目，應免徵貨物稅云云。惟依貨物稅條例第1條、第10條第1項第5款、第2項、第19條、第23條第1項、石油管理法第2條第1項第5款、第38條第1項、第3項、石油管理法第38條第3項授權訂定之「酒精汽油生質柴油及再生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」第2條第7款、第6條第1項、第7條第2項等規定可知，我國貨物稅條例係按不同貨物類別，認定徵免範圍及不同稅率；貨物本質與外部連結而產生一定用途或功用時，以為貨物稅類別判斷，通常以該貨物之最終用途判斷其類別。因此就生產燃料油廠商而言，應依貨物稅條例第10條第1項第5款規定按燃料用途之油品徵收貨物稅。且上訴人自承其再生潤滑油，係銷售供鍋爐燃料使用；其網頁亦說明係生產再生燃料油；而上訴人銷售對象亦稱其購買的是再生燃料油；況上訴人開立之統一發票及提供帳簿憑證、業務上製作之月報表之品名亦均為再生燃料油；且證人張冠凱亦到庭證稱。均足徵上訴人產製之油品確屬燃料油，被上訴人依前揭規定核定貨物稅，自有所據。
(二)上訴人另主張目前尚未明定再生燃料油國家標準，被上訴人不應對其課徵貨物稅云云。惟「酒精汽油生質柴油及再生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」係規範再生油品業者銷售再生油品之品質應符合國家標準，檢驗符合國家標準雖可判斷該再生油品屬燃料油，然非謂符合國家標準與否為判斷課徵貨物稅之依據。況經濟部能源局將系爭油品委由臺灣檢驗公司高雄化學實驗室測試，其中99年6月至8月測試樣品部分，判定符合CNS1472燃料油國家標準規範值；98年6月至99年5月測試樣品部分，雖未判定是否符合CNS1472燃料油國家標準規範值，惟經核對均在該標準值內。準此上訴人之再生燃料油，符合應計徵貨物稅之油氣類燃料油課稅項目。
(三)上訴人主張信賴財政部71年6月9日函釋而未主動應繳貨物稅捐，其信賴利益應受保護云云。然財政部71年6月9日函釋係規範廢機油加工再製品，如係摻合相關油品及溶劑變造者，應依法計徵貨物稅；而潤滑油非使用各種油類摻合變造者，應免繳貨物稅。另財政部99年7月16日函釋係規範廢油經處理後轉化成可供工廠使用之再生燃料，與前揭71年7月16日函釋所稱廢機油加工再製品類似，仍應依法計徵貨物稅。因此，被上訴人援引前揭財政部99年7月16日及71年6月9日函釋作成原處分，尚非無據。又上訴人係產製再生燃料油非潤滑油，本件並非財政部71年6月9日函釋但書之情形，上訴人主張不足採認。
(四)上訴人主張被上訴人以99年6月間上訴人產出之再生潤滑油符合CNS1472檢驗標準，推論上訴人自95年1月間至99年6月止之再生潤滑油符合燃料油標準而核課貨物稅，違反信賴保護原則云云。惟依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內，稽徵機關仍得依法補徵應徵收之稅捐，而本件上訴人產製之再生燃料油，確實符合貨物稅條例第1條、第10條第1項第5款關於貨物稅課稅項目及稅率規範，既於核課期間內實際查得事實，自應課徵貨物稅，無違信賴保護。
(五)上訴人主張其他產製再生油品之公司間有繳納貨物稅時點不同之差別待遇，又未說明原委，有違行政自我拘束及平等原則云云。惟被上訴人已就立行環保有限公司、昶笙福企業股份有限公司及九芊有限公司之貨物稅課徵情形詳加說明，每家公司貨物稅申報情形、查核資料、補繳數額均有不同，貨物稅核課期間有所差異，自屬合理。縱對其他公司漏未課徵，上訴人亦難據不法平等主張信賴保護原則。
(六)上訴人主張財政部94年11月10日函釋關於生質柴油作為燃料使用無庸核課貨物稅，然本件再生潤滑油卻須繳納貨物稅，有違平等原則云云。惟財政部94年11月10日函釋規範之生質柴油，係指以動植物油或廢食用油脂經轉化直接或混合柴油作為燃料者，非屬貨物稅條例第10條第1項第2款規定之柴油，無須課徵貨物稅。本件係以石油為原料，與財政部94年11月10日函釋規範內容有異，不能作為上訴人有利之認定。
(七)上訴人既以產製再生燃料油為業，對於貨物稅條例規定自應有相當之注意，惟其未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物之再生燃料油出廠，關於辦理登記部分，依貨物稅條例第19條、第28條第1款規定應處9千元以上3萬元以下罰鍰；關於擅自產製應稅貨物出廠部分，依同法第32條第1款規定應按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰。本件經被上訴人審認，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按補徵稅額3,512,707元處2倍罰鍰，並無過當。又貨物稅條例第28條第1款規定為行為罰性質；同法第32條第1款規定屬漏稅罰性質，兩者性質不同，上訴人違章行為原應按上開規定分別處罰鍰，惟被上訴人僅依貨物稅條例第32條第1款處2倍罰鍰7,025,414元，基於不利益變更禁止原則，被上訴人原核定仍應予維持為由，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)被上訴人如認核課立行環保有限公司、昶笙福企業股份有限公司及九芊有限公司貨物稅之處分不法，自應負舉證責任，原判決僅泛稱縱被上訴人之處分不法，上訴人亦不得主張不法平等，難令人信服。且原判決亦未就核課其他3家公司貨物稅之處分不法令被上訴人舉證說明，亦未命被上訴人調查，顯有理由不備之違誤。
(二)原判決先認定貨物稅核課客體，係以該貨物之最終用途判斷其類別，上訴人產製之再生潤滑油最終用途係供工廠鍋爐燃料使用，而認定屬燃料油而有核課貨物稅之必要；原判決卻另以生質柴油係源於動植物或廢食用油轉化而為燃料使用時，又以生質柴油非以石油為原料，非屬貨物稅條例第10條第1項第2款之燃料油為立論，認上訴人不得引財政部94年11月10日函釋為有利之認定，是原判決之判斷顯有違論理法則、理由不備及矛盾之違誤。
(三)原判決未充分審酌貨物稅條例第10條第1項第5款對於燃料油課徵之立法意旨，係藉對油氣類貨品課徵貨物稅，以達節約能源之目的。本件再生油品乃係回收廢潤滑油再過濾使用，即因節能而生產，故無再以課稅方式達節能之目的。原判決卻以油品之使用目的作為課稅基礎，判斷符合貨物稅條例之燃料油概念，顯誤解貨物稅條例第10條第1項第5款之規範目的，實有適用法規錯誤及理由不備之違誤。
(四)石油管理法規範目的為維護石油市場之產銷秩序及穩定供應，且其所規定之石油製品係由中央主管機關指定之碳氫化合物為原料所生產，以能源為主要用途之製品，包括汽油、柴油、煤油、輕油、液化石油氣、航空燃油及燃料油。是以，貨物稅條例所稱之燃料油，是否即為石油管理法之所稱之再生油品，已值探究；另系爭再生油品課稅之認定，亦即是否屬貨物稅條例所稱之燃料油，與石油管理法規範目的有何關聯及是否符合石油管理法所稱之石油製品，原判決亦未說明；且石油管理法第38條第3項之授權範圍並未包含再生油品之課稅，然原判決卻以石油管理法第2條第1項第5款規定及同法第38條第3項授權訂定之「酒精汽油生質柴油及再生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」第2條第7款、第6條第1項、第7條第2項等規定，認定為再生油品之課稅標準，顯已逾石油管理法第38條第3項之授權範圍，又未說明何以據上開條文作為認定再生油品之課稅標準，綜上顯有適用法規錯誤及理由不備之違誤。
(五)證人張冠凱於原審104年1月8日準備程序筆錄之證稱，堪斷上訴人所生產之再生油品都一樣，端視銷售客戶買受後作為不同使用而區分為「潤滑油」或「燃料油」；且再生燃料油銷售價格低於再生潤滑油，亦可證上訴人無法因油品賣作「燃料油」而獲更高利益，故核其性質與貨物稅條例第10條第1項第5款之「燃料油」並不相同。原判決未論及於此，亦未充分審究證人張冠凱證言之內容，顯有調查證據未完足及理由不備之違誤。
(六)系爭再生油品並未摻合任何油氣類原料，當有財政部71年6月9日函釋「潤滑油，如非使用貨物稅條例規定之各種油類摻合變造者，應免繳貨物稅」之適用，性質與貨物稅條例第10條第1項第5款「燃料油」並不相同，自無須課以貨物稅。
然原判決逕以買受人用以燃燒之使用目的，認定上訴人之油品為燃料油非潤滑油而無財政部71年6月9日函釋之適用，又未說明不適用理由；且認定此無信賴保護原則之適用，顯有適用法規錯誤及理由不備之違誤。另關於經濟部能源局將上訴人系爭油品委由臺灣檢驗公司高雄化學實驗室測試結果，原判決僅說明非謂符合國家標準即為判斷課徵貨物稅之依據，卻未說明究以何標準認定上訴人95年1月至99年10月間之再生油品符合貨物稅條例規範之燃料油，亦顯理由不備之違誤。
(七)財政部99年7月16日函釋係對於被上訴人99年6月7日北區國稅審三字第0990021347號函詢關於某公司生產之再生燃料油是否適用貨物稅條例第10條第1項第5款之函覆，而財政部99年7月16日函釋卻釋明再生燃料油應依貨物稅條例第10條第1項第5款課徵貨物稅，惟財政部99年7月16日函釋僅屬解釋性行政規則，司法機關自得不受拘束，原判決逕以財政部99年7月6日函釋為判斷依據，顯有法位階不當之違誤。又上訴人係於99年6月化驗後，方知悉系爭再生油品符合CNS1472燃料油標準規範，方得為核課貨物稅時點，而上訴人95年至98年間之油品皆未被檢測出符合CNS1472燃料油標準，原判決何以推論符合上開標準進而據財政部99年7月16日函釋溯及命上訴人應補繳95年至98年間之貨物稅，又顯有理由不備之違誤。
(八)依行政罰法第7條第1項規定，行為人非出於故意或過失情形，應不予處罰，且上訴人有無過失應由被上訴人舉證證明，今未舉證，原判決何以遽信，又未說明理由，顯有理由不備之違誤等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分（含復查決定）均撤銷。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
(一)按貨物稅條例第1條及第10條第1項第5款分別規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅」、「油氣類之課稅項目及應徵稅額如左：...五、燃料油：每公秉徵收新臺幣110元。
」可知在國內產製燃料油，即應課徵每公秉110元之貨物稅，並無所謂節約能源之立法意旨。上訴意旨主張貨物稅條例第10條第1項第5款對於燃料油課徵之立法意旨，係藉對油氣類貨品課徵貨物稅，以達節約能源之目的。本件再生油品乃係回收廢潤滑油再過濾使用，即因節能而生產，故無再以課稅方式達節能之目的，指摘原判決以油品之使用目的作為課稅基礎，判斷符合貨物稅條例之燃料油概念，實有適用法規錯誤及理由不備之違誤云云，洵無根據。
(二)次按石油管理法第2條第1項第5款規定：「本法用詞，定義如下：……五、再生油品：指以國內廢棄物或其他依環境保護法規回收再利用者，經加工處理所產生石油系列物資，並作為燃料使用之油品。」又「酒精汽油生質柴油及再生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」第2條第7款規定：「本辦法用詞之定義如下：……七、再生油品業者：指生產及銷售再生油品為燃料之業者。」第7條第2項規定：「再生油品業者生產之再生油品，限供工廠、焚化爐、發電作為燃料使用或售予石油煉製業。」綜合上述規定，可知所謂「再生油品」只能供作燃料使用至明，即屬貨物稅條例第10條第1項第5款所規範之「燃料油」。原判決有關石油管理法及「酒精汽油生質柴油及再生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」相關法條之論述，在於佐證稅捐稽徵機關課徵再生油品「燃料油」之貨物稅，係以該貨物之最終用途，作為其判斷之類別依據，經核並無不合，且與原處分之適法性並無齟齣，更無影響判決之結果。上訴意旨主張貨物稅條例所稱之燃料油，是否即為石油管理法之所稱之再生油品，已值探究；另系爭再生油品課稅之認定，亦即是否屬貨物稅條例所稱之燃料油，與石油管理法規範目的有何關聯及是否符合石油管理法所稱之石油製品，原判決亦未說明；且石油管理法第38條第3項之授權範圍並未包含再生油品之課稅，指摘原判決以石油管理法第2條第1項第5款規定及同法第38條第3項授權訂定之「酒精汽油生質柴油及再生油品之生產輸入摻配銷售業務管理辦法」第2條第7款、第6條第1項、第7條第2項等規定，認定為再生油品之課稅標準，顯已逾石油管理法第38條第3項之授權範圍，又未說明何以據上開條文作為認定再生油品之課稅標準，有適用法規錯誤及理由不備之違誤云云，要不足取。
(三)再按證人即臺灣產業基金會專案經理之張冠凱於原審證稱「基金會有接到環保署指示，要求炯鼎發公司所提供發票及出貨資料都應用燃料油品名義來開立」「當時我的職務是從事現場稽核工作，基金會內部主管有要求我告知炯鼎發公司要以燃料油名義處理」「環保署沒有給基金會下達書面指示，但基金會主管陳宇揚有以電話或開會時指示基金會同仁要要求處理業者（包括炯鼎發公司）要以燃料油名義處理」「被告（即被上訴人）持有的基金會處理量證明單是關於回收端部分，處理端部分基金會也有進行認證，有處理量證明單，是針對處理量認證，到於銷售對象如何使用，就要回歸到我上述的【應回收廢棄物回收清除處理稽核認證處理手冊】要求，如有拿到再生能源生產業資格，則應將銷售申報資料副知基金會備查，基金會所看到的資料是燃料油」「處理業者生產油品之後如何使用，基金會有受環保署要求對炯鼎發公司的出貨對象跟使用情況去作不預警的跟車查核，查核結果的用途主要是作成燃料油使用」「據我們瞭解，原告（指上訴人）公司所再生的油品出售後是作燃料油使用」「我們會口頭跟炯鼎發公司確認，另外我們會不預警的跟車到銷售端現場去查看其油品使用用途為何」等語（見原審卷第109頁-112頁），佐諸上訴人所開立之統一發票及業務上製作之月報表，其品名均記載「再生燃料油」（見原處分卷第91頁-第146頁），測試報告亦明載「以下測試樣品係由客戶送權，且由客戶聲稱並經客戶確認如下：申請廠商：炯鼎發能源科技股份有限公司。樣品名稱：再生燃料油」（見原處分卷第147頁-第161頁）足見證人張冠凱所陳屬實，從而，上訴人所產製之再生燃料油既係銷售客戶作燃料油使用，被上訴人依貨物稅條例第10條第1項第5款規定，補徵每公秉110元貨物稅，即屬有據。上訴意旨主張證人張冠凱於原審104年1月8日準備程序筆錄之證稱，堪斷上訴人所生產之再生油品都一樣，端視銷售客戶買受後作為不同使用而區分為「潤滑油」或「燃料油」；且再生燃料油銷售價格低於再生潤滑油，亦可證上訴人無法因油品賣作「燃料油」而獲更高利益，故核其性質與貨物稅條例第10條第1項第5款之「燃料油」並不相同，指摘原判決未論及於此，亦未充分審究證人張冠凱證言之內容，顯有調查證據未完足及理由不備之違誤云云，亦不足採。
(四)末按貨物稅條例第28條第1款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除通知補辦或改正外，處新臺幣9千元以上3萬元以下罰鍰：一、未依第19條或第20條規定申請登記者。」第32條第1款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠。」查上訴人於95年1月至99年10月間，產製再生燃料油，並銷售供工廠工業用鍋爐為燃料油使用乙節，為原判決所確認。原審認定上訴人既以產製再生燃料油為業，對於貨物稅條例相關規定自應為相當之注意，況臺灣產業基金會專案經理張冠凱已曾多次要求上訴人應以燃料油品名義處理，已如前述，上訴人要無諉為不知之理，詎其竟未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物之再生燃料油出廠，而逃漏貨物稅，即有應注意能注意而不注意之過失，核無不合。上訴意旨主張依行政罰法第7條第1項規定，行為人非出於故意或過失情形，應不予處罰，且上訴人有無過失應由被上訴人舉證證明，，指摘原判決何以遽信，又未說明理由，顯有理由不備之違誤云云，殊無足取。
(五)至於其他上訴理由，經核均據上訴人於原審起訴時所主張，業據原判決詳述其得心證之理由、法律意見及就其所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，核無不合，即無再贅述必要。
(六)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分（含復查決定），俱無不合，予以維持，判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤，上訴意旨或係上訴人以其法律上歧異見解，指摘原判決取捨證據、認定事實之職權行使不當，或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，謂原判決適用法規不當及理由不備，均非可採。故上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 7 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 7 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞