最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第546號上 訴 人 杜進盛
江春桃杜月珠杜彭益杜三嘉杜月華共 同訴訟代理人 沈政雄 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國103年11月6日臺中高等行政法院103年度訴字第100號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之被繼承人杜賢託於民國82年12月10日死亡，上訴人繼承其財產未依規定期限申報遺產稅，經被上訴人依查得資料，核定杜賢託遺產總額新臺幣（下同）60,784,060元，應納稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍之罰鍰計19,176,000元（計至百元止）。上訴人不服，經被上訴人依訴願撤銷意旨，以93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，重核後本稅為10,065,962元、行政救濟加計利息3,959,535元，展延限繳日期之迄日為93年12月10日，該死亡前未償債務21,047,175元因未提起訴願而告確定。嗣被上訴人另以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函，開立遺產稅本稅繳款書9,632,712元，由張大程繳納，餘本稅433,250元及行政救濟加計利息3,959,535元，則開立繳款書由上訴人繳納。後上訴人就另筆死亡前未償債務80,000,000元部分，循序提起行政訴訟，案經本院以94年度判字第1549號判決駁回上訴及96年度判字第990號判決駁回再審之訴，是本件杜賢託遺產稅全案實體部分，經行政法院以行政訴訟判決終結訴訟救濟程序而告確定。本件遺產稅及罰鍰由張大程代位繳納及法院強制執行分配款清償，並於97年5月22日繳清。嗣上訴人於101年12月28日繕具申請書，主張被上訴人雖依上開財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定撤銷意旨重核復查決定，變更未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，惟該死亡前未償債務相關延伸之利息及違約金卻未扣除，且原繳納之遺產稅本稅、罰鍰及行政救濟利息已逾徵收期間，應予退還等語，經被上訴人以102年2月1日中區國稅大屯營所字第1020500233號函復，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部將102年2月1日函撤銷，囑由被上訴人另為處分。
案經被上訴人重行審酌後，以102年9月3日中區國稅大屯營所字第1020505989號函（下稱原處分）復上訴人略以：本件並無稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之適用等語。上訴人再不服，復循序提起訴願及行政訴訟，案經原審法院判決駁回其訴，遂依法提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）被上訴人核定遺產稅未對於債權人調查命其提供資料，亦未查明事實即否准認列未償債務而核定遺產稅，致上訴人溢繳，有適用法令錯誤或認定事實錯誤等其他可歸責之事由。縱使上訴人提起債務人異議之訴，僅係爭執原執行名義所生債務之請求權罹於時效，亦應以其為未償債務予以扣除。被上訴人以未償債務於訴訟中未經裁判確定而否准，即誤認為無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之適用，亦屬適用法令錯誤。（二）被上訴人得依協議書內容就楊顏梅、楊禎娟、周月琴、周月華、曾邵免、林玉霞、劉王玉秀等債權人（嗣讓與曾奉照）與上訴人間合意債權債務金額36,180,259元以此為基礎認列為未償債務金額，惟被上訴人辯稱：無確實證明云云，顯屬無稽。（三）本件上訴人已窮盡舉證責任，執行法院遲未作成分配表，被上訴人又未盡調查義務，以致溢繳稅款，不可歸責上訴人。（四）遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」，係指「已確定或可得確定應由遺產清償之狀態」（本院99年度判字第438號判決意旨參照）。上述規定所指未償債務，除已確定存在者外，亦包括可得確定由遺產清償之狀態者。被上訴人一再辯稱：應以被繼承人死亡時已發生並確定存在為要件云云，未注意包括可得確定應由遺產清償者亦屬之，顯有適用法規錯誤。（五）茲以76年5月2日實施分配後之未償債務21,047,175元，計算至被繼承人死亡日82年12月10日之遲延利息及違約金等未償債務，杜賢託生前未償債務金額，應更正為52,154,930元，其遺產稅應納稅額隨同更正為172,942元，罰鍰為172,942元。
基此計算，上訴人已溢繳24,526,476元，爰為申請核定退還之金額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成核定退還上訴人溢繳杜賢託遺產稅本稅、罰鍰、加計利息等計24,526,476元之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）經查杜賢託於82年12月10日死亡，上訴人未依規定期限申報遺產稅，被上訴人乃依查得資料，逕行核定本件杜賢託遺產稅及裁處罰鍰，非屬上訴人自行報繳而有適用法令錯誤或計算錯誤情形，自與稅捐稽徵法第28條第1項規定退稅要件不合，且本件遺產稅本稅係分別於94年10月24日及95年3月24日各繳納2,760元及169,485元、9,893,717元，合計10,065,962元，上訴人遲至101年12月28日始提出退稅申請，已逾5年之期限。（二）本件繼承人於杜賢託遺產稅事件，雖主張21,047,175元之債務及5年法定利息尚未清償，然未提示未償債務21,047,175元之5年法定利息債務確實存在之證明文件供核，稽徵機關自無從審核扣除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查98年1月21日修正後之稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而「其他可歸責於政府機關之錯誤」則包括事實認定錯誤之情形（本院101年度判字第835號判決意旨參照）。而依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項主張適用法令錯誤或其他可歸責政府機關錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。縱行為後有司法院解釋認原適用之行為時法令有應失效情事，依司法院釋字第592號解釋意旨，亦應以司法院解釋生效日係在原自行報繳事件報繳時（稽徵機關無庸再為核定處分者）或原核課（定）處分發生形式確定力前。否則，不啻使應自公布日起發生效力之司法院解釋，得因稅捐稽徵法第28條所規定退稅請求權之行使致發生溯及生效之效力，而與司法院大法官就該解釋所欲賦予之時間效力有違（本院102年度判字第183號判決意旨參照）。準此以觀，在有稅捐稽徵機關作成核課（定）處分之情形，納稅義務人主張符合稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，自應以該核課（定）處分發生形式確定力前，有無上開錯誤發生為斷。經查，本件被繼承人杜賢託遺產稅核課之實體爭訟部分，其各行政救濟程序因終結後上訴人未再爭執或不得再提起救濟而告確定。揆諸前揭說明，本件有無上訴人所主張符合稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，即應以被上訴人作成本件核課處分發生形式確定力前，有無上開錯誤發生為判斷依據。（二）另按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者……。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。而「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，因其係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負協力義務（本院103年度判字第413號判決意旨參照）。又納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。經查，本案上訴人僅補提示臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函作為系爭未償債務之確實證明。另上訴人亦未提示其他可具體證明已超過前揭民事執行處函文所載未償債務金額之利息及違約金等文件供核，復經原審法院調取原核課處分卷及訴願卷查證明確。亦即上訴人對於可證明系爭未清償債務存在之確實證據，未善盡其協力義務，依照上開說明，稅捐稽徵機關自可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準。從而，被上訴人參酌上開情節，以前揭臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函文所載債務人杜賢託未清償僅為21,047,175元之意旨，認定本件之未償債務為21,047,175元，其餘部分均未提出「確實證明」，與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之要件不符，乃進而核定系爭稅額及裁罰，尚難認有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被上訴人或其他政府機關之錯誤，而致上訴人溢繳稅款等情形。（三）復按，「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第17條所明定。該條所謂「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，又再重複發單之情形而言。故納稅義務人形式上雖為更正之申請，然若其申請內容係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，而非屬本條關於通知文書之更正範圍，則稅捐稽徵機關因之所為之行政行為，即應依申請之內容及稅捐稽徵機關所為行為之實質內容定性之，並非得概認屬本條所稱之更正（本院102年度判字第714號判決意旨參照）。
經查，上訴人於93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定後，展延限繳日期93年12月10日內分別提出更正申請書，雖另主張依臺灣臺中地方法院77年度民執九字第1423、1424號強制執行分配表，自分配日（76年5月2日）起至杜賢託死亡日止延伸之利息、違約金等合計27,775,248元，仍為被繼承人之生前未償債務，應自遺產總額扣除等語，但此更正內容顯係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，依上開規定及說明，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，本應依申請復查程序審理。況且，上訴人亦於94年3月2日具狀申請撤回上開94年2月4日更正及94年1月11日復查申請，有撤回申請書在卷足憑（參見原處分卷第62頁），應視為未提出上開更正及復查申請。準此，被上訴人認定系爭未償債務仍為21,047,175元，以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函復維持原核定，並無違誤。
從而，上訴人另主張被上訴人此更正函覆亦有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被上訴人或其他政府機關之錯誤，而致上訴人溢繳稅款等情形，亦非可採。（四）另上訴人等6人於申請更正同時，亦認為彼等在臺灣臺中地方法院民事執行處74年度執字第6985號、75年度執字第262號（更新執行後為77年度執字第1423、1424號）強制執行事件當中之未償債務均已消滅，此從上訴人於93年6月4日以債權人曾奉照（即原債權人楊顏梅、楊禎娟、周月琴、曾邵免、周月華、林玉霞、劉王玉秀之債權受讓人）為被告，向臺灣臺中地方法院提起債務人異議之訴即可知（參見原審卷第153頁）。
由於上開未償債務涉及當事人協議及是否罹於時效而有爭訟，其是否存在（利息及違約金是否須持續計算）？金額若干？均尚未確定，致稅捐稽徵機關無從審酌。而上訴人主觀上亦已認為上開未償債務並不存在，因此乃有事後於94年3月2日具狀申請撤回上開94年2月4日更正及94年1月11日復查申請之舉，又未就重核復查決定提起訴願，顯見，上訴人在提起上開債務人異議之訴之後，在配合調查之態度上已轉趨於消極被動，更可印證前揭所述上訴人未善盡其協力義務，進一步提示其他可具體證明已超過前揭民事執行處函文所載未償債務金額之利息及違約金等文件供核。因此，雖該債務人異議之訴，最終經臺灣高等法院臺中分院於100年2月15日以99年度重上更（二）字第1號判決「臺灣臺中地方法院77年度執字第1423、1424號兩造間損害賠償強制執行事件所為之強制執行程序於超過新臺幣41,464,921元之部分不許執行」確定（參見原審卷第159頁至第180頁，嗣後上訴最高法院，經該院以101年度臺上字第254號裁定駁回上訴），惟此乃屬原核課處分發生形式確定力後之資料，要難據此反推被上訴人於作成上開原確定核課處分時有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被上訴人或其他政府機關之錯誤導致上訴人有溢繳稅款之情形，故難為有利上訴人事實之認定。又財政部74年8月9日臺財稅第20217號及75年5月29日臺財稅第0000000號函釋意旨，均指事實及金額業已確定，僅於行政處分作成時，證據未經審酌之情形，與本件在原核課處分作成時系爭未償債務是否存在之事實及金額多寡均尚未確定之案情有別，尚不得援引適用，是上訴人主張本件應有上開函釋之適用，容有誤解，並非可採。（五）此外，本件亦查無上訴人有自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，且本件遺產稅本稅10,065,962元，上訴人已於94年10月24日及95年3月24日各繳納2,760元及169,485元、9,893,717元，合計10,065,962元，有繳款書查詢清單、遺產稅繳款書、繳清證明書等件附卷可稽（參見原處分卷第23頁、第573頁、第574頁），雖上訴人於101年12月28日提出更正被繼承人之未償債務並申請退稅，並102年8月22日提出補充說明書（參見原處分卷第181至182頁、第417至418頁），亦已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期限。從而，上訴人主張本件有稅捐稽徵法第28條第1項可申請退還稅款之情形，亦非可採。綜上所述，被上訴人以原處分函復上訴人以本件並無稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定之適用，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。另被上訴人所為之原處分，既無違誤，已如前述，則上訴人訴請被上訴人應作成核定退還上訴人溢繳杜賢託遺產稅本稅、罰鍰、加計利息等計24,526,476元之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：（一）納稅義務人協力行為僅為稽徵機關職權調查之方法，並不能為因納稅義務人未盡協力，即免除職權調查之義務。基此，稅捐債權之構成要件事實屬稅捐債權縮減或消滅之要件事實者，固然應由納稅義務人負協力義務，但倘稅捐稽徵機關得以掌握或調查相關資料，且相關法令規定稅捐稽徵機關應查明事實據以核課卻發生核課錯誤情形者，則難謂稅捐稽徵之機關得完全免責，此有財政部99年12月7日台財稅字第09900430250號函可稽。該財政部函釋之法律見解與上開法理並無牴觸，本於行政自我拘束原則而間接對外發生效力，自應予以適用。上訴人於原審提出主張，原判決未適用，亦未表示不適用之理由，有判決理由不備或不適用法規（怠於行使規範審查權）之違背法令。（二）上訴人於原審主張：「於93年6月1日申請書請求扣除訴願中財政部確認之查封債務21,047,175元外，尚應計算財政部確認之74促字第1311號本金560萬元及74促字第1310號本金325萬元，自75年7月7日起清償日止計算之利息及違約金，並請求被上訴人向民事執行處接洽；93年9月29日申請書請求就延伸利息由杜賢託遺產總額中扣除；93年11月3日向執行法院陳述意見書陳述計算債務金額之計算意見，並將影本寄達；上訴人於93年11月15日申請書再指陳，計算至被繼承人死亡日之利息及違約金，據稱法院拒絕現階段即予計算，並謂須俟實施分配時才予計算，被上訴人同意依更正程序辦理，請求如民事執行處不配合調查計算，請求停止更正程序，嗣行政訴訟確定後始開繳款書；93年11月12日聲請狀，再請求執行法院計算延伸利息及違約金為多少，以憑自杜賢託遺產總額扣除」等語，已於作成原核定處分之前，表明調查證據方法，則被上訴人即有向執行法院調閱執行卷及債權憑證以盡其職權調查義務，並非未盡協力義務。原判決以上訴人未盡協力義務，即有就上述證據資料未審酌之理由不備。（三）原判決以上訴人於93年6月4日向臺灣臺中地方法院提起債務人異議之訴，認為上訴人主觀上亦已認為上開未償債務並不存在等語。然上訴人亦同時數次請求被上訴人向執行法院函查計算延伸利息及違約金，以自遺產總額扣除，則原判決認為「上訴人主觀上已認為上開未償債務不存在」等語，先與前述證據資料不符。縱使上訴人於原審提起債務人異議之訴，亦僅係爭執原執行名義所生債務之請求權罹於時效，此有起訴狀第6頁可稽，亦應以其為未償債務予以扣除。原判決以未償債務於訴訟中尚未裁判確定，即認為稅捐稽徵機關無從審酌，亦有適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之不當。另上訴人亦於原審提出被上訴人未盡職權調查義務之攻擊方法，原判決未論明不可採之理由，亦有判決理由不備。
（四）94年3月2日具狀申請撤回94年2月4日更正及94年1月11日復查，均為原核課處分發生形式確定力後之資料，原判決既認為應以核課（定）處分發生形式確定力前有無錯誤發生為斷，且就臺灣高等法院100年2月15日99年度重上更（二）字第1號判決，原判決亦已屬原核課處分發生形式確定力後之資料，認難為有利上訴人事實之認定（原判決第39頁第4行以下），卻又援用形式確定力發生後之資料而為不利於上訴人之判斷，有理由矛盾。（五）原判決以上訴人於89年1月24日再訴願書明確表示已不爭執未償債務21,047,175元部分，未提出其他可具體證明文件供核等語。然89年1月24日再訴願時，原核定關於否准未償債務21,047,175元部分既經訴願決定撤銷而回復至復查程序階段，於再訴願程序中縱使陳述不爭執，其真意應係不以其為再訴願標的，亦屬當然之理。原判決竟以此為上訴人未盡協力義務之事實基礎，有違反論理法則。（六）按稅捐稽徵法第28條規定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，包括事實認定錯誤之情形，為原判決所持見解。而事實認定錯誤所依據之證據資料，並不限於原核定時所存在，如為原核定後所發生足以證明或變更原核定所依據事實之資料者，亦應屬之。原判決以「該債務人異議之訴，最終經臺灣高等法院臺中分院於100年2月15日以99年度重上更（二）字第1號判決「臺灣臺中地方法院77年度執字第1423、1424號兩造間損害賠償強制執行事件所為之強制執行程序於超過新臺幣41,464,921元之部分不許執行」確定，惟此乃屬原核課處分發生形式確定力後之資料，要難據此反推被上訴人於作成上開原確定核課處分時有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被上訴人或其他政府機關之錯誤導致上訴人有溢繳稅款之情形，故難為有利上訴人事實之認定」等語，所持見解，與稅捐行政實務或本院103年度判字第231號、100年判字第1751號等判決先例，仍係以原核定發生形式確定力後所發生之資料以為審酌退稅請求權是否存在之基礎，顯有未合，亦有適用稅捐稽徵法第28條規定不當之違背法令。（七）至於原判決所引用本院102年度判字第183號判決意旨，係就行為時所適用之法令經司法院解釋應失效後，得否據以申請退稅之見解，並兼顧司法院解釋所賦予時間之效力所闡釋之意旨，至於原核定後所發生涉及事實認定之新資料，是否亦不得審酌，並未明確闡釋。原判決於本件比附援引，亦有違誤等語，求為判決廢棄原判決，發回原審法院，或撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成核定退還上訴人溢繳被繼承人杜賢託遺產稅本稅、罰鍰、加計利息等計24,526,476元之行政處分。
六、本院查：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」為98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條所明定。上開規定所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、稅額計算之錯誤；而第2項規定必須以「可歸責於政府機關之錯誤」，始足當之。次按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，亦為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定。準此，必須該未償之債務具有確實之證明者，始合於該規定要件，故雖當事人主張有未償債務，然如無法確實證明該事實，稅捐機關據以否准，則難謂可歸責於稅捐機關之錯誤而得申請退稅。
（二）查本件上訴人之被繼承人杜賢託於82年12月10日死亡，上訴人繼承其財產未依規定期限申報遺產稅，經被上訴人依查得資料，核定杜賢託遺產總額60,784,060元，應納稅額19,176,097元，並按應納稅額19,176,097元處以1倍之罰鍰計19,176,000元（計至百元止）；上訴人不服申請復查，主張就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，杜賢託生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，但未獲變更，復提起訴願，經財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於遺產中死亡前未償債務新臺幣21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」被上訴人遂依撤銷意旨，以93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查決定，變更核定未償債務扣除額21,047,175元及罰鍰10,065,900元，重核後本稅為10,065,962元、行政救濟加計利息3,959,535元，展延限繳日期之迄日為93年12月10日，該死亡前未償債務21,047,175元因未提起訴願而告確定等情，為兩造所不爭，復經原審調取財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願卷、被上訴人原查及行政救濟卷（含93年9月20日中區國稅法二字第0930049327號重核復查卷）查證明確，可堪信為真實。另上訴人就另筆死亡前未償債務80,000,000元（即中興駕訓班股東將土地信託登記在被繼承人杜賢託名下，由杜賢託設定最高限額抵押權80,000,000元債務）部分，經上開財政部89年1月13日臺財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於遺產中死亡前未償債務……21,047,175元及科處罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。」上訴人不服循序提起再訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審以89年度訴字第12號判決駁回後，上訴人不服，提起上訴，復經本院以91年度判字第1456號判決，將原判決廢棄，發回原審法院，上訴人於更審中，追加聲明主張有信託人為中興駕訓班信託登記在杜賢託名下之財產，杜賢託死亡時，尚未返還，為其未償之債務，應自遺產中扣除，經原審以91年度訴更一字第13號判決駁回後，上訴人不服，再次提起上訴，經本院以94年度判字第1549號判決駁回上訴，上訴人不服，提起再審之訴，亦經本院以96年6月7日96年度判字第990號判決再審之訴駁回，是本件杜賢託遺產稅全案實體部分，經行政法院以行政訴訟判決終結訴訟救濟程序而告確定等情，業經原判決依法認定在案，亦為兩造所不爭。
（三）次查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所定「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，因其係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負協力義務。又納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。經查，本案於被上訴人第一次核定時，上訴人僅補提示臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函作為系爭未償債務之確實證明。另上訴人亦未提示其他可具體證明已超過前揭民事執行處函文所載未償債務金額之利息及違約金等文件供核，復經原審法院調取原核課處分卷及訴願卷查證明確。亦即上訴人對於可證明系爭未清償債務存在之確實證據，未善盡其協力義務，依照上開說明，稅捐稽徵機關自可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準。從而，被上訴人於第一次核定時參酌上開情節，以前揭臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函文所載債務人杜賢託未清償僅為21,047,175元之意旨，認定本件之未償債務為21,047,175元，其餘部分均未提出「確實證明」，與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規定之要件不符，乃進而核定系爭稅額及裁罰，尚難認有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責被上訴人或其他政府機關之錯誤，而致上訴人溢繳稅款等情形等由，業經原判決詳述其得心證之理由，核與證據及論理法則均無違，自無不合。又上訴人於原審固曾提出財政部99年12月7日函作為其有利之論述依據，惟查該函說明二⑵係僅敘明「稅捐債權之構成要件事實屬稅捐債權縮減或消滅之要件事實者，依舉證責任之分配原則，應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。倘納稅義務人未提供資料或提供資料有誤，而稅捐機關亦無法掌握、調查該項資料，或掌握、調查有困難致核課錯誤者，尚難謂稅捐機關未盡調查義務，則不具可責性；倘稅捐機關得以掌握或調查相關資料，且相關法令規定稅捐機關應查明事實據以核課，卻發生核課錯誤情形者，則難謂稅捐機關得完全免責。」經查本件被上訴人以上訴人所提臺灣臺中地方法院民事執行處87年11月17日77年度執字第1423、1424號函文所載債務人杜賢託未清償僅為21,047,175元之意旨，認定本件之未償債務為21,047,175元，其餘部分上訴人均未提出「確實證明」得以認定尚有未償之利息及違約金，故該未償債務及利息、違約金是否存在（利息及違約金是否持續計算，是否只計算5年利息？）金額若干均無法確定，致被上訴人掌握、調查該項資料有困難，依上引財政部函說明二⑵意旨，難謂被上訴人未盡調查義務，自不具可責性，故上訴人所引上述財政部函尚難採為其有利證據，原判決雖未就此敘明不採之理由而稍嫌疏漏，然因上訴人此項主張與判決結果不生影響，尚難以此遽認原判決有理由不備或不適用法規之違法。故上訴意旨以：稅捐債權之構成要件事實屬稅捐債權縮減或消滅之要件事實者，固然應由納稅義務人負協力義務，但倘稅捐稽徵機關得以掌握或調查相關資料，且相關法令規定稅捐稽徵機關應查明事實據以核課卻發生核課錯誤情形者，則難謂稅捐稽徵之機關得完全免責，此有財政部99年12月7日台財稅字第09900430250號函可稽。該財政部函釋之法律見解與上開法理並無牴觸，本於行政自我拘束原則而間接對外發生效力，自應予以適用。上訴人於原審提出主張，原判決未適用，亦未表示不適用之理由，有判決理由不備或不適用法規之違背法令等語，依上開說明，尚難認有理。
（四）又查上訴人主張其自93年6月1日起曾多次提出申請書請求扣除訴願中財政部確認之查封債務21,047,175元外，尚應計算該款中之利息及違約金，並請求被上訴人向民事執行處接洽，固屬非虛，然被上訴人依上訴人之申請，亦曾向民事執行法院臺中地方法院民事執行處函詢，系爭之利息及違約金確實金額，經該執行法院以93年11月16日中院清民執93年執9字第22787號函復，債務人杜賢託至其死亡日之計算利息或遲延利息共計若干，請自行審酌，此有該函附於原處分卷第39頁可證，足見被上訴人調查認定系爭未償債務仍有困難，加諸就該未償債務及利息、違約金，上訴人於被繼承人死亡後尚與債權人及第三人中興汽車駕駛人訓練班協議或訴訟中，其是否存在（利息及違約金是否持續計算，是否只計算5年利息？）金額若干均無法確定，致被上訴人掌握、調查該項資料有困難，已如上述，故縱上訴人於申請更正時曾提出各項事由主張其未違反其協力義務，但因被上訴人仍有調查認定之困難，依財政部上述函釋，尚難認被上訴人有可歸責之原因。是以上訴意旨主張其於申請更正被上訴人第二次核定前，已盡協力義務云云，亦不足作為其有利之論據。
（五）另查上訴人分別於93年8月5日、93年9月8日、93年9月29日申請更正，主張前揭死亡前未償債務，依臺灣臺中地方法院77年度民執九字第1423、1424號強制執行分配表，自分配日（76年5月2日）起至杜賢託死亡日止延伸之利息、違約金等合計27,775,248元，仍為被繼承人之生前未償債務，應自遺產總額扣除後，計算應暫繳之遺產稅，交由債權人張大程（即中興汽車駕駛人訓練班代表人）代為繳納等，經被上訴人以93年12月22日中區國稅大屯一字第0930042093號函覆，維持原核定，並開立遺產稅本稅繳款書9,632,712元，由張大程繳納，餘本稅433,250元及行政救濟加計利息3,959,535元，則開立繳款書由上訴人繳納。上訴人不服，於94年1月11日申請復查，復於94年2月4日再次申請更正未償債務扣除額，嗣上訴人於94年3月2日申請撤回更正及撤回復查申請書。上開事實為上訴人所是認，依此，如上訴人認其主張為有據，原應依法循序提出行政救濟，經行政救濟程序審查認定，當不致有事後主張核課錯誤而請求返還已繳稅金之情事。又上訴人係於92年10月29日即被上訴人維持原核定之前，即對被繼承人之債權人提起債務人異議之訴，此有該民事起訴狀在原處分卷第425頁可稽，足認上訴人之提起債務人異議之訴及對被上訴人核定撤回更正及復查，均在被上訴人最後核定前之事實，並非原最後核課處分發生形式確定力後之資料，此與臺灣高等法院100年2月15日99年度重上更（二）字第1號判決，係於原最後核課處分發生形式確定力後始發生效力之情形不同，故原判決就此等事實之論述，尚無矛盾之處。
又上訴人既然對被上訴人最後核定處分撤回更正及撤回復查申請書，再加上上訴人對系爭債權是否存在存疑而提起債務人異議之訴，縱使上訴人於原審提起債務人異議之訴，僅係爭執原執行名義所生債務之請求權罹於時效，亦不影響原判決以上訴人主觀上已認為上開未償債務是否存在有疑之認定，足見原判決此項認定尚與客觀經驗法則無違。是以上訴意旨仍執：上訴人94年3月2日具狀申請撤回94年2月4日更正及94年1月11日復查，以及臺灣高等法院100年2月15日99年度重上更（二）字第1號判決，均屬原核課處分發生形式確定力後之資料，原判決既認為應以核課（定）處分發生形式確定力前有無錯誤發生為斷，卻對撤回更正及撤回復查申請書，加以審酌，而對臺灣高等法院100年2月15日99年度重上更（二）字第1號判決，認為屬原核課處分發生形式確定力後之資料，難為有利上訴人事實之認定，顯有理由矛盾乙節，依上開說明，難認有理。況被上訴人為核課處分並無可歸責之事由，已詳如上述，故縱如上訴人主張原核課處分發生形式確定力後之資料，亦可審酌，亦與現行稅捐稽徵法第28條所定要件未合。故上訴意旨復以：稅捐稽徵法第28條規定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，包括事實認定錯誤之情形，為原判決所持見解。而事實認定錯誤所依據之證據資料，並不限於原核定時所存在，如為原核定後所發生足以證明或變更原核定所依據事實之資料者，亦應屬之乙節，與判決結果已不生影響，自無可取。
（六）末查被上訴人以：杜賢託於82年12月10日死亡，上訴人未依規定期限申報遺產稅，被上訴人乃依查得資料，逕行核定本件杜賢託遺產稅及裁處罰鍰，非屬上訴人自行報繳而有適用法令錯誤或計算錯誤情形，自與稅捐稽徵法第28條第1項規定退稅要件不合，且本件遺產稅本稅係分別於94年10月24日及95年3月24日各繳納2,760元及169,485元、9,893,717元，合計10,065,962元，上訴人遲至101年12月28日始提出退稅申請，已逾5年之期限等由。經查此等事實為上訴人所不爭執，核與卷內資料相符，自屬可採，足見本案情形不合稅捐稽徵法第28條第1項所定要件，已無疑義。
（七）綜上所述，本件上訴人之請求退稅與稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定要件均有未符，而上訴意旨其他主張亦難認有據或與判決結果不生影響，從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 廖 宏 明以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
書記官 葛 雅 慎