最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第548號上 訴 人 玟締科技有限公司代 表 人 黃慶華訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師黃詠婕 律師 (兼送達代收人)被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月16日臺北高等行政法院103年度訴字第1988號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國100年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報出售資產增益新臺幣（下同）14,490,290元，嗣於101年8月24日（依被上訴人收件章）更正申報為88,776,004元，並補繳稅額12,658,422元，被上訴人以其係經檢舉並已進行調查後始為補報補繳，無自動補報補繳免罰規定之適用，故按所漏稅額12,628,572元處0.8倍之罰鍰10,102,857元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經被上訴人以103年4月30日北區國稅法一字第1030007860號重審復查決定（下稱原處分），改處0.6倍之罰鍰7,577,143元即追減罰鍰2,525,714元。上訴人就原處分維持裁處罰鍰7,577,143元部分仍表不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人更正營所稅申報日期，係於被上訴人發函調查營所稅異常項目之前，依財政部80年8月16日臺財稅第000000000號函訂定之稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則（下稱「稅捐稽徵法第48條之1認定原則」），自得適用自動補報補繳免罰之規定。蓋被上訴人雖以101年7月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函（下稱101年7月26日函）請上訴人提供買賣合約書等相關文件，以調查上訴人100年度之交易情形，惟自發文單位以觀，其係被上訴人所屬分局之營業稅課所為調查，且未有任何敘明違章情節與事項，抑或異常項目之記載，即逕行發函予上訴人請求提供資料，依稅捐稽徵法第48條之1認定原則，該函文難認為被上訴人已針對上訴人之營業稅或營所稅違章事實為調查。又被上訴人雖於102年1月7日發函請求上訴人提供系爭房屋之用途、94年至99年間地上建築物所屬之土地租金、94年至99年間因系爭房屋所發生一切費用之說明、傳票及憑證等，惟依上開調查內容可知，被上訴人所調查者實為上訴人於100年9月至10月間銷售房屋之銷售額以及短漏開統一發票之金額，而非上訴人從事系爭交易之損益情形，足見此時被上訴人亦尚無從確認上訴人有營所稅之漏稅行為，是不得認定本件係屬經檢舉之案件。被上訴人係於102年3月21日始請上訴人提供資料以確認營所稅之異常項目，並自此時始對營所稅異常項目進行調查，是本件自應以102年3月21日為營所稅之調查基準日。上訴人既已於101年8月22日自行更正申報營所稅並已依法補繳稅款，自有稅捐稽徵法第48條之1適用。㈡上訴人及所聘請之會計人員均非法律專業，對「土地地上權」之權利內涵究竟與「土地所有權」有何不同，上訴人實難加以分辨；又買賣地上權之案例於市場上甚為少見，上訴人亦係初次從事此類交易，對於其法律概念有所誤解，實屬難免；且上訴人於交易當時亦已依土地交易所得開立免稅之二聯式發票，足見上訴人縱有漏稅事實，亦非出於故意，是其應受責難之程度顯低於故意逃漏稅捐者。據此，應認上訴人違章情節輕微，惟原處分僅以財政部103年稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）裁罰倍數減輕罰鍰倍數至0.6倍，仍未斟酌系爭裁罰金額實與上訴人應受責難之程度難謂相當，足見被上訴人對於上訴人違章情節較輕微之案件處以過重之處罰，與比例原則有違，應構成裁量濫用之違法等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人前於101年7月12日（收文日）經人檢舉有逃漏稅之情事，檢舉方向明確，經被上訴人以101年7月26日函請上訴人提示買賣合約書、帳簿憑證及收付款證明等相關文件資料，上訴人亦以書面承認其銷售房屋未依規定開立統一發票之違章事實，足證被上訴人於101年7月26日即已確實掌握該檢舉案件之漏稅主體及漏稅行為模式，且為取得具體違章證物而發動調查程序，而上訴人遲至101年8月24日始辦理營所稅更正申報並補繳稅款，核其自動補報補繳作為皆係於經檢舉及稽徵機關調查之後所為，不符合免罰規定。上訴人雖主張101年7月26日函僅針對營業稅違章部分進行調查，惟依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第23條第1項規定，統一發票係實施商業會計法之營利事業據以登帳之憑證，營利事業銷售貨物或勞務，如未依規定開立統一發票，依經驗法則，除涉有短漏報營業稅銷售額之違章外，因無憑證可據以登帳，其帳載收入將有短漏之情形，營所稅結算申報收入數亦將隨之短漏，即未開統一發票短漏報營業稅銷售額之案件，與短漏報收入之營所稅案件間有牽連關係存在；故本件漏稅事實關於營所稅部分，前於101年7月12日即經人檢舉，屬經檢舉之案件，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。㈡上訴人會計人員之疏失，依行政罰法之規定，推定為上訴人之過失，上訴人應善盡注意及監督義務，即應確認申報之資料是否正確及稅款是否如數繳納，上訴人捨此不由，猶有漏報情形，縱非故意，亦難辭其過失責任，應已構成本件違章責任。被上訴人以上訴人100年度漏報出售資產增益74,285,714元致漏報所得額74,285,714元，又其已於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，衡酌其違章情節及應受責難程度，依103年4月16日修正倍數參考表規定，其於查獲之日（101年7月26日）前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，原處分爰按所漏稅額12,628,572元改處0.6倍罰鍰7,577,143元，被上訴人就查得具體事證，認定事實，依法論處，已善盡職權調查之能事，且係已考量上訴人違章情節而為適切裁罰，自無裁量怠惰或濫用之問題等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所稱「經檢舉」應指他人向稅捐機關或其他職司調查之機關檢舉而言；而所謂「進行調查」者，係指有事實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進一步瞭解之行為而言；至於檢舉人之檢舉內容是否足以明確認定違章事實，及稅捐機關調查程序之發動有無對外宣示或表徵，則非所問。本件上訴人於100年間出售系爭地上權及房屋，將其中應稅「地上權」之銷售額開立成免稅「土地」之統一發票，除當期營業稅漏報應稅銷售額外，100年度營所稅結算申報時，原列報出售資產增益14,490,290元，亦漏報出售資產增益74,285,714元，上訴人嗣於101年8月24日更正申報為88,776,004元，並補繳稅額12,658,422元〔計算式：（88,776,004－14,490,290）×17%＝12,628,572〕；被上訴人依上訴人上開更正申報數核定，應補稅額0元，惟本件係經檢舉人於101年7月12日（收文日）檢舉上訴人逃漏營所稅等，內容略以：上訴人於100年6月間將位於臺北市○○區○○路○○○○號碼之豪宅1戶以某金額售予陳志明，該戶不動產坐落土地產權係國有財產局（現國有財產署）所有，故出售價金實為上訴人出售建物及地上權之所得，依法應全數開立發票，惟上訴人僅開立其中某金額之發票予買受人，逃漏當期應納之營業稅及100年度營所稅等語，檢舉內容甚屬明確，經被上訴人以101年7月26日函進行調查後，上訴人始於101年8月24日更正補報（依被上訴人收件章），並於裁罰前以書面承認其漏報出售資產增益之違章事實在案，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。又被上訴人102年3月21日北區國稅桃園營字第1020204755號書函係通知上訴人可於102年4月2日前認諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，將獲從輕裁處所漏稅額0.8倍之罰鍰，與被上訴人何時確認上訴人違章無涉。㈡本件短漏報雖係上訴人會計人員之疏失，將應稅「地上權」之銷售額開立成免稅「土地」之統一發票，並於100年度營所稅結算申報時漏報出售資產增益，依行政罰法第7條第2項規定，仍推定為上訴人之過失，上訴人應善盡注意及監督義務，即應確認申報之資料是否正確及稅款是否如數繳納，惟其未於申報前詳實核對，自有應注意、能注意而未注意之過失，並未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，被上訴人予以裁罰，於法並無不合。被上訴人原查係按上訴人所漏稅額12,628,572元裁處
0.8倍罰鍰10,102,857元，原非無據，惟財政部於103年4月16日修正發布裁罰倍數參考表規定為有利於上訴人之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，該變更應適用於尚未核課確定之本件裁處。經被上訴人重新審酌後，以上訴人於裁罰處分核定前業提出承諾書承諾違章事實，並願意繳清罰鍰，且屬本件查獲之日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項短漏報所得額情事，被上訴人原處分依上開103年4月16日修正後裁罰倍數參考表規定，衡酌上訴人違章情節及應受責難程度，按所漏稅額12,628,572元改處0.6倍罰鍰7,577,143元（計算式：12,628,572×0.6＝7,577,143），原處罰鍰追減2,525,714元。本件所裁處之倍數為0.6倍仍在所得稅法第110條第1項規定之最高罰鍰倍數2倍以下之範圍內，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事等語。
五、上訴意旨略謂：㈠參酌稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，只要符合「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」任一要件，即得適用本條規定予以免罰；且依本院100年度判字第109號判決意旨，經人檢舉之案件，如納稅義務人於稽徵機關於有權受理檢舉進行調查之機關發動調查程序，在其查獲具體違章證物，並確認漏稅行為模式及漏稅主體之時點前即自動補行申報並繳納稅款者，亦應有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。又依財政部訂定之稅捐稽徵法第48條之1認定原則，對於營業稅及營所稅之調查基準日並不相同，營業稅應以「經辦人員於敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，其確認涉嫌違章事實之發函日」為調查基準日，而營所稅則應以「經辦人員發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目之發函日」為調查基準日。本件依被上訴人101年7月26日函之內容可知，該函係被上訴人所屬桃園縣分局（現桃園分局）之營業稅課所為調查，且未有任何敘明違章情節與事項，抑或異常項目之記載，顯與稅捐稽徵法第48條之1認定原則所訂之「營所稅調查基準日」不符，自不得作為本件罰鍰案之調查基準日；又依被上訴人102年3月21日北區國稅桃園營字第1020204755號函文內容，可知被上訴人係於102年3月21日始請上訴人提供資料以確認營所稅之異常項目，並自此時始對營所稅異常項目進行調查，自應以102年3月21日為本件營所稅之調查基準日。然原判決對於前揭上訴人所聲明之證據及依該證據所為之主張，未於判決理由項下記載未予採納之理由，逕認定101年7月26日為調查基準日者，即有認定事實不憑證據、重要證據漏未斟酌及判決理由不備之違背法令。另依司法院釋字第137號解釋意旨，原判決於審判案件時，對於財政部所發布之稅捐稽徵法第48條之1認定原則，得依據法律表示其合法適當之見解，然未可逕行排斥而不用。惟原判決關於本案營所稅調查基準日之認定，既未以稅捐稽徵法第48條之1認定原則作為認定之依據，亦未於判決理由中表示其合法適當之見解者，即有判決不適用司法院釋字第137號解釋之違背法令。㈡被上訴人以上訴人100年間銷售房屋有短漏開統一發票及短漏報銷售額74,285,714元為由，對上訴人補徵所漏營業稅額3,714,286元並按所漏稅額裁處1,857,143元之罰鍰；復以上訴人100年間因銷售房屋有漏報財產交易74,285,714元，對上訴人裁處所漏稅額12,628,572元0.8倍之罰鍰共計10,102,857元，嗣後並依財政部103年4月16日裁罰倍數參考表之規定改裁處0.6倍之罰鍰共計7,577,143元。
據此，本件上訴人僅因其所僱用之會計人員誤將出售土地地上權之發票開立為「土地」之項目，而漏未申報銷售額及財產交易增益74,285,714元者，除已依法補繳營所稅12,697,857元及營業稅3,714,286元外，更遭處以將近千萬元（1,857,143+7,577,143=9,434,286）之罰鍰。本件上訴人先後受有營業稅罰鍰及營所稅罰鍰之裁處者，參酌本院102年度判字第96號判決意旨，上訴人已就同一行為受有支付金錢負擔之受罰（營業稅罰鍰1,857,143元），被上訴人即應審酌關於該受罰者是否因其他所應履行之金錢支付而影響其資力，此屬裁處罰鍰時應予審酌之事項，即裁罰機關應就此情狀予以審酌之裁量權已減縮至零，如行政機關於裁罰時未予審酌者，即有裁量怠惰之違法。原判決僅以被上訴人之裁處並未逾越法定裁量範圍等客觀情狀，而未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為所受裁罰而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依裁罰倍數參考表規定處以罰鍰，原判決有判決不適用行政訴訟法第201條與行政罰法第18條之違法。況上訴人僅係因未明土地地上權及土地所有權之概念，而誤將銷售土地地上權之發票開立為土地所有權之銷售，並非有意漏稅而完全未開立發票，足見上訴人縱有違章事實，其情節亦顯然較為輕微，其可歸責程度亦較低，被上訴人對上訴人予以裁罰，並未於個案中考量上訴人之違章情形顯屬輕微而進行裁量，其裁量即有怠惰，原判決未予審酌，亦有判決不適用行政訴訟法第201條與行政罰法第18條之違法。㈢被上訴人前以「營利事業如有未依規定開立統一發票之情形，依經驗法則判斷通常亦有短漏報營利事業收入之情況」而主張調查基準日相同者，經上訴人於原審主張此種認定顯係以一違法事實之存在，即得依經驗法則「推定」另一違法事實之存在，而有違反職權調查義務之違法。惟原判決對於上訴人前開之主張未予採納，亦未於判決理由中敘明不予採納之理由，亦有判決理由不備之判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）不利上訴人部分。
六、本院查：㈠稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動
向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」；所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」；稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」；財政部103年4月16日修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「所得稅法第110條第1項…。…二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。」；修正前該部分為：「處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人於100年
間出售系爭地上權及房屋，將其中應稅「地上權」之銷售額開立成免稅「土地」之統一發票，除當期營業稅漏報應稅銷售額外，100年度營所稅結算申報時，原列報出售資產增益14,490,290元，亦漏報出售資產增益74,285,714元，上訴人嗣於101年8月24日更正申報為88,776,004元，並補繳稅額12,658,422元；被上訴人依上訴人上開更正申報數核定，應補稅額0元，惟本件係經檢舉人於101年7月12日（收文日）檢舉上訴人逃漏營所稅等，檢舉內容甚屬明確，經被上訴人以101年7月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函進行調查後，上訴人始於101年8月24日更正補報（依被上訴人收件章），並於裁罰前以書面承認其漏報出售資產增益之違章事實在案，核無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用，有檢舉函（原處分不可閱卷第26頁，已當庭提示上訴人閱覽）、被上訴人桃園縣分局（現桃園分局）101年7月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函（原審卷第55頁）、上訴人承諾書（原處分卷第113頁）在卷可稽。至於上訴人雖主張上開101年7月26日函僅針對營業稅違章部分進行調查，其已於101年8月22日提出補報補繳100年度營所稅，係在被上訴人桃園分局嗣以102年1月7日北區國稅桃園營字第1020200295號書函及102年3月21日北區國稅桃園營字第1020204755號書函調查營所稅違章之前，且被上訴人係在102年3月之後始確認上訴人有違章事實，應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用云云，惟本件漏稅事實關於營所稅部分，前於101年7月12日即遭他人檢舉，為經檢舉之案件，且被上訴人亦於101年7月26日發函調查上訴人100年度之交易情形，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
本件短漏報雖係上訴人會計人員之疏失，但上訴人應善盡注意及監督義務，其未於申報前詳實核對，自有應注意、能注意而未注意之過失，並未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規定；被上訴人原查係按所漏稅額12,628,572元裁處0.8倍罰鍰10,102,857元，原非無據，惟財政部於103年4月16日修正發布裁罰倍數參考表規定為有利於上訴人之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，該變更應適用於尚未核課確定之本件裁處。經被上訴人重新審酌後，以上訴人於裁罰處分核定前業提出承諾書承諾違章事實，並願意繳清罰鍰，且屬本件查獲之日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項短漏報所得額情事，原處分依上開103年4月16日修正後裁罰倍數參考表規定，衡酌上訴人違章情節及應受責難程度，按所漏稅額12,628,572元改處0.6倍罰鍰7,577,143元，仍在所得稅法第110條第1項規定之最高罰鍰倍數2倍以下之範圍內，核未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。是上訴人主張被上訴人未依行政罰法第18條規定，審酌上訴人應受責難程度及其資力而為裁罰，有裁量怠惰及裁量濫用之違法云云，尚非可採等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，判決駁回上訴人之訴。經核原判決認事用法均無不合。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按稅捐稽徵法第48條之1第1項
規定免除處罰之要件，除納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款外，尚須「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，其中「未經檢舉」與「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，處於併存狀態，文義解釋上此二要件必須同時具備，始得免除處罰。且上開自動補繳免罰規定之立法目的既在「激勵自新」，如果已經人檢舉，然尚未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，或雖未經檢舉，但已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查的情形，仍得免除處罰，反而授予漏稅者拖延自新的藉口，助長希圖僥倖的動機，不利於立法目的之達成，對於未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，即自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款的納稅義務人，尤屬不公。何況漏稅案件，未必有人檢舉，如果未經檢舉的案件，已由稽徵機關或財政部指定之調查人員依職權進行調查者，在稽徵機關發單通知納稅義務人補繳前，尚可因其自動補報並補繳所漏稅款，而邀獲免罰之優惠，更使法律盡失其鼓勵自新的意義。故從反面觀察，稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「經檢舉」與「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，乃各別獨立之二種類型，只要符合其中任一類型，即無該法條規定免罰之適用。上訴意旨主張參酌稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，只要符合「未經檢舉」及「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」任一要件，即得適用本條規定予以免罰云云，容有誤會。
㈣本件係經檢舉人於101年7月12日具函（收文日）指陳上訴人
逃漏營利事業所得稅等，內容略以：上訴人於100年6月間將位於臺北市○○區○○路○○○○號碼樓層（已標明）之豪宅1戶以1億3千餘萬元出售予陳志明，該戶不動產坐落土地產權係國有財產局所有，故出售價金實為上訴人出售建物及地上權之所得，依法應全數開立發票，惟上訴人僅開立5千萬元之發票予買受人，逃漏當期應納之營業稅及100年度營利事業所得稅等語，檢舉內容甚為明確，且其指訴的售價與上訴人開立兩紙統一發票上記載金額之總數1億3千8百萬元（房屋部分6千萬元、土地部分7千8百萬元）大致相符，已足以確認漏稅行為模式及漏稅主體。嗣被上訴人以101年7月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函請上訴人提示買賣合約書、帳簿憑證及收付款證明等相關文件資料（原處分卷第188頁），即係因已掌握該檢舉事件的漏稅行為模式及漏稅主體，為取得具體違章證物而發動調查程序，上訴人遲至101年8月24日始辦理營利事業所得稅更正申報並補繳稅款（原處分卷第13-18頁），核其自動補報補繳之作為係於經人檢舉及經稽徵機關發動調查之後所為，不符合前揭稅捐稽徵法第48條之1規定免罰要件。原判決維持被上訴人不准予免罰之論見，誠屬適法，且與本院100年度判字第109號判決所示「在有權受理檢舉之機關事後行使調查職權，進而依相關事證確認漏稅行為模式及漏稅主體之際，檢舉基準日亦行確定，在此檢舉基準日後補繳稅款者，仍不得依上開稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定免罰。」之法律見解，尚無歧異。
㈤上訴意旨雖主張前揭101年7月26日函係被上訴人所屬桃園縣
分局（現桃園分局）針對營業稅所為調查，且未有任何敘明違章情節與事項，抑或異常項目之記載，顯與稅捐稽徵法第48條之1認定原則所訂之「營所稅調查基準日」不符，自不得作為本件罰鍰案之調查基準日云云，惟依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函令訂定之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（依據財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號令自即日廢止），營利事業所得稅屬「未列選之查帳案件及擴大書面審核案件」者，始適用「經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，並以函查日（即發文日）為調查基準日」之認定原則，而本件係檢舉案，屬「其他涉嫌漏稅案件」，應適用「各稅」之一般認定原則，即「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為…進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」。被上訴人101年7月26日北區國稅桃縣三字第1011002646號函既載明「為調查貴公司100年度交易情形，請於101年8月9日上午10時攜帶貴公司買賣合約書、送貨單、簽收單、帳簿憑證及收付款證明等相關文件資料，前來本分局洽談」等語，並未只限於營業稅有關事項，且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第23條第1項規定，統一發票係實施商業會計法之營利事業據以登帳之憑證，營利事業銷售貨物或勞務，如未依規定開立統一發票，依經驗法則判斷，除涉有短漏報營業稅銷售額之違章外，因無憑證可據以登帳，其帳載收入將有短漏之情形，營利事業所得稅結算申報收入數亦將隨之短漏，即未依規定開立統一發票短漏報營業稅銷售額之案件，與短漏報收入之營利事業所得稅案件間有牽連關係存在，則被上訴人於接獲檢舉後交查，由經辦人員進行函查、調卷及調閱相關資料等作為，揆諸上開認定原則之標準，以此日為本件營利事業所得稅的調查基準日，自無不合。上訴人前述主張尚屬誤解。又「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第282條定有明文，故行政法院得因某項事實已經證明，而依據論理法則或經驗法則，推定待證事實的存在。則被上訴人縱使以「營利事業如有未依規定開立統一發票之情形，依經驗法則判斷通常亦有短漏報營利事業收入之情況」而主張調查基準日相同，於法亦無不合，上訴意旨主張此種認定顯係以一違法事實之存在，即得依經驗法則「推定」另一違法事實之存在，而有違反職權調查義務之違法云云，尚無可採。
㈥次按裁罰倍數參考表於103年4月16日修正前，關於所得稅法
第110條第1項部分，並未區分故意或過失，迨103年4月16日修正發布之內容，即增列「三、經查屬故意有本條文第一項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」之基準（故意者，無論漏稅額是否超過新臺幣十萬元，一律處所漏稅額一倍之罰鍰），相較於「一、漏稅額在新臺幣十萬元以下者」及「二、漏稅額超過新臺幣十萬元者」之裁罰倍數基準為高，可見前二項裁罰基準係針對過失行為所設。被上訴人既適用「二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。」之基準，以上訴人於裁罰處分核定前已提出承諾書承諾違章事實，並願意繳清罰鍰，且屬本件查獲之日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項短漏報所得額情事，按所漏稅額12,628,572元改處0.6倍罰鍰7,577,143元，即非以上訴人係故意漏報所得額，而僅依過失論處，自難謂未斟酌上訴人主觀上應受責難程度。又上訴人出售系爭地上權及房屋，雖於100年9月1日開立統一發票時，誤將其中應稅「地上權」之銷售，開立成免稅「土地」之銷售，惟出售土地固然免徵營業稅（加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第1款），其所得亦免納所得稅（所得稅法第4條第1項第16款），但於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，並應於繳納土地增值稅後，始得向地政機關申請土地所有權移轉登記（土地稅法第28條、第49條、平均地權條例第35條、第36條第1項）。上訴人既係出售地上權，而無須申報繳納土地增值稅，理應於辦理地上權移轉登記時，即已知悉其非出售土地所有權，其所得不在免納所得稅之範圍，卻遲至101年8月24日始為更正補報，距離當初出售系爭地上權及房屋，大約一年，客觀上應受責難程度並無比一般可歸責性輕微的情形，尚無依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，在表定倍數以下酌減其罰之必要。上訴意旨主張其僅係因未明土地地上權及土地所有權之概念，而誤將銷售土地地上權之發票開立為土地所有權之銷售，並非有意漏稅而完全未開立發票，足見上訴人縱有違章事實，其情節亦顯然較為輕微，其可歸責程度亦較低，被上訴人並未於個案中考量上訴人之違章情形顯屬輕微而進行裁罰，其裁量即有怠惰云云，亦非可採。
㈦復按上訴人出售系爭地上權及房屋時，誤將其中應稅「地上
權」之銷售，開立成免稅「土地」之銷售，而漏未申報銷售額及財產交易增益均為74,285,714元，除已依法補繳營業稅及營利事業所得稅外，並被分別處以1,857,143元及7,577,143元之罰鍰，乃因未申報當期營業稅及未於翌年申報100年度營利事業所得稅（兩個違章行為）所致，並無本院102年度判字第96號判決所指「上訴人有否因本件違章之同一行為所受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力」之顧慮，自難援引該不同案例之判決見解，資為本件罰鍰處分有裁量怠惰之論據。且上訴人因出售系爭地上權，既獲得利潤74,285,714元，扣除其補繳或應繳之營業稅3,714,286元及罰鍰1,857,143元、營利事業所得稅12,628,572元（以漏稅額計算）及罰鍰7,577,143元，合計25,777,144元後，尚有餘裕，顯未超過其資力所能負荷。上訴意旨主張其已就同一行為受有營業稅罰鍰之支付金錢負擔，被上訴人未審酌其是否因此金錢支付而影響資力，即有裁量怠惰之違法云云，亦不足採。
㈧末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判
決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決雖未針對上訴人之主張，逐項論駁，理由稍嫌簡略，惟仍足使人知其主文所由成立之依據，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。且依本院前述理由，其結論於法並無不合，自應予以維持。
㈨綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當或不備理由
等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 胡 國 棟法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
書記官 邱 彰 德