最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第553號上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 施俞如被 上訴 人 葉榮華訴訟代理人 吳世宗 律師
蔡欣渝 律師上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年5月14日臺北高等行政法院104年度訴字第29號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人原所有位於新北市○○區○○段石頭厝小段9地號土地，應有部分360分之41（下稱系爭土地），併同新北市○○區○○段石頭厝小段4、4-1、4-2、9-1、6、7、8地號等9筆土地（下稱案外土地），經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）強制執行拍賣，由案外人於民國102年9月12日拍定取得，士林地院於102年11月13日發給不動產權利移轉證書，上訴人依土地稅法第39條之3第2項規定以102年12月13日北稅淡四字第1024222162號函（下稱輔導函）通知被上訴人，如符合不課徵土地增值稅之要件，請依限提出申請，輔導函於102年12月16日送達於被上訴人。嗣被上訴人於102年12月17日向上訴人及新北市淡水區公所（下稱淡水區公所）分別提出不課徵土地增值稅及農業用地作農業使用證明書（下稱農業使用證明書）之申請，嗣淡水區公所審查後認系爭土地有鐵皮屋及鋪設水泥及大部分雜草、枯草，以103年2月5日新北淡經字第1032093979號函（下稱淡水區公所103年2月5日函）否准被上訴人系爭土地農業使用證明書之申請。
被上訴人復於103年3月25日檢附系爭土地共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請農業使用證明書，淡水區公所審查後以103年5月14日新北淡經字第1032107444號函（下稱淡水區公所103年5月14日函），發給系爭土地農業用地作農業使用證明書（除共有人葉富貴之分管部分外，下稱系爭農業使用證明書）。被上訴人乃於103年5月14日向上訴人補送系爭農業使用證明書，上訴人審查後以系爭農業使用證明書未於土地稅法第39條之3第2項所定之期限內取得，核無土地稅法第39條之2第1項之適用，爰以103年8月8日北稅淡四字第1033535285號函否准所請（下稱原處分）。被上訴人不服，提起訴願經駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院104年度訴字第29號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分關於否准系爭土地不符合免徵土地增值稅部分；上訴人對於系爭土地於102年11月13日因法院核發不動產權利移轉證書而移轉所有權，應作成准予不課徵土地增值稅之處分。上訴人不服提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
(一)土地稅法第39條之2規定免課徵土地增值稅之要件，應以農業用地移轉時，是否作農業使用，作為得否申請不課徵土地增值稅之判斷依據。系爭土地係因拍定而經法院於102年11月13日核發權利移轉證書而移轉，移轉當時系爭土地依法處於102年度第二期休耕中（期間自102年8月15日至同年12月15日），並依規定種植綠肥；且102年10月中旬，淡水區公所曾勘查系爭土地後發放休耕補助金，顯見系爭土地移轉時，確係作為農業使用，已符合土地稅法第39條之2第1項及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第1款規定要件，得免徵土地增值稅。至於系爭土地於移轉時，除休耕之農業用地，尚有分管人搭建鐵皮、鋪設水泥之不合規定狀態，惟係位於其他共有人分管之土地上，與被上訴人無涉。
(二)依財政部90年3月29日台財稅字第0900451834號函（下稱財政部90年3月29日函）意旨，人民申請不課徵土地增值稅，應扣除農業主管機關核發農業使用證明期間。系爭土地經法院於102年11月13日核發權利移轉證書，被上訴人於102年12月16日收受輔導函通知後，即於102年12月17日向淡水區公所申請不課徵土地增值稅，已符合土地稅法第39條之3第2項規定之30日申請期限。嗣後，淡水區公所於103年5月14日函核發系爭農業使用證明書，被上訴人即於103年5月14日再向上訴人補正系爭農業使用證明書，僅係向上訴人補正不課徵土地增值稅之申請文件而已。被上訴人之申請確已符合土地稅法第39條之3第2項之期間等語，求為訴願決定及原處分均撤銷。並請求命上訴人對於系爭土地於102年11月13日因法院核發不動產權利移轉證書而移轉所有權，應作成准予不課徵土地增值稅之處分。
三、上訴人則以：
(一)被上訴人於102年12月16日收到輔導函通知後，於102年12月17日即向主管機關申請農業使用證明書，經淡水區公所會勘系爭土地有鐵皮屋及鋪設水泥、大部份雜草、枯草，未種植農作物後，淡水區公所於103年2月5日否准申請，則時效應自103年2月6日重新起算30日。然被上訴人遲至103年3月25日始再向淡水區公所申請系爭土地作農業使用，顯已逾30日法定期限。縱財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年8月1日函）表示申請不課徵土地增值稅之期限，應扣除主管機關核發該證明書期間之意旨，被上訴人又於103年5月14日向上訴人補送系爭農業使用證明書，仍無土地稅法第39條之2第1項之適用。被上訴人主張已於102年12月17日提出申請，同年5月14日僅係補正申請文件，顯有誤解。
(二)又據淡水區公所103年5月14日函核發系爭農業使用證明書所載，僅能證明案外人葉輝金於103年5月14日起系爭土地部分範圍作農業使用，並非證明葉輝金於移轉時亦作農業使用，與土地稅法第39條之2第1項規定不符。綜上，原處分否准不課徵土地增值稅之申請，於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)依土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項、土地稅法施行細則第58條、財政部89年8月1日函、財政部90年3月29日函及財政部91年8月21日台財稅第0000000000號函（下稱財政部91年8月21日函）意旨可知，(1)農地移轉依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應以「移轉時」該農地確作農業使用為要件；(2)主管稽徵機關應通知權利人或義務人，如合於不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。且當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業使用證明書者，應扣除主管機關核發該證明書之期間。
(二)被上訴人是否逾30日之申請期限？依財政部89年8月1日函、90年3月29日函、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條第6款及行政院農業委員會95年5月4日農企字第0950123873號函（下稱農委會95年5月4日函）可知，共有農業用地如有部分違規使用情事，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，只要違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，仍得發給農業使用證明書。而未違規之共有人申請核發農業使用證明者，如其未檢附該違規使用人切結書，區公所應給予合理期間命補正後未為，方得駁回。系爭土地為共有農業用地，經法院拍賣後已於102年11月13日發給不動產權利移轉證書。又該土地有申報第2期作休耕，休耕期間102年8月15日至102年12月15日，休耕土地種植綠肥作物大豆，淡水區公所並於103年1月3日准予發放休耕補助金20,525元，則該土地於移轉時（即102年11月13日發給不動產權利移轉證書時），處於合法休耕期間，符合農地農用。又上訴人於102年12月13日以輔導函通知被上訴人，該函於102年12月16日送達被上訴人，被上訴人旋於102年12月17日向上訴人及新北市淡水區公所分別提出不課徵土地增值稅及農業使用證明書申請，被上訴人確已於30日內提出申請。再者，雖淡水區公所103年2月5日函否准被上訴人農業使用證明書之申請，被上訴人於103年3月25日始檢附共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請農業使用證明書，形式觀察似已逾30日申請期限。然新北市淡水區公所103年2月5日函否准被上訴人農業使用證明書申請時，未限期命補正即逕予駁回，於法已有未合；淡水區公所以103年5月14日函核發系爭農業使用證明書後，被上訴人亦旋於同日向上訴人補送系爭農業使用證明書，依財政部90年3月29日函意旨，應認103年2月5日至103年3月25日之期間為被上訴人合理之補正期間為由，因將訴願決定及原處分關於否准系爭土地不符合免徵土地增值稅部分撤銷；上訴人對於系爭土地於102年11月13日因法院核發不動產權利移轉證書移轉所有權，應作成准予不課徵土地增值稅之處分。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)被上訴人於102年12月16日收到輔導函，於同年12月17日即分別向上訴人及淡水區公所提出不課徵土地增值稅及農業用地作農業使用證明書之申請，淡水區公所於103年1月14日會勘系爭土地，發現有鐵皮屋、鋪設水泥及雜草枯草，未種植農作物，經淡水區公所命限期於2周內辦理補正，被上訴人於103年1月27日補正切結書及102年第二期作休耕申報書後，仍未符合規定，淡水區公所始於103年2月5日駁回申請。
惟原判決徒以淡水區公所並未限期命其補正，即逕予駁回，認事用法顯與事實有違。
(二)又被上訴人於103年3月25日向淡水區公所再次申請農業使用證明書，再次現場勘查（103年4月18日）後始核發系爭農業使用證明書。此係一新的申請程序，非原有程序之續行。從而，系爭土地農業使用證明書之第1次申請（102年12月17日），經被上訴人補正（103年1月27日）後仍未符合規定，嗣103年2月5日淡水區公所否准後，上訴人即應受其拘束，時效應自103年2月6日重新起算30日申請期間，惟被上訴人遲至103年3月25日始再次向淡水區公所申請（第2次申請）系爭土地農業使用證明書，顯逾30日申請期限。然原判決卻認103年2月5日至103年3月25日之期間為被上訴人合理之補正期間，其認事用法顯與土地稅法第39條之3第2項規定及財政部89年8月1日函釋有違。
(三)依土地稅法施行細則第58條規定足知，系爭土地如未獲農業主管機關核發農業使用證明書，即無法適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之稅捐優惠，然原判決卻以系爭土地「確處於合法之休耕期間，符合農地農用，已堪認定」，其認事用法有違土地稅法第39條之2第1項、土地稅法施行細則第58條規定及財政部89年8月1日函及91年8月21日函之意旨等語，求為廢棄原判決。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴論旨再論斷如下：
(一)按土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」、土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」又財政部89年8月1日函謂：「……三、現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。四、稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之3第2項規定通知當事人之文書應合法送達，倘該通知未合法送達，當事人以未收到通知為由，於嗣後提出申請時，稅捐稽徵機關應予受理。」、90年3月29日函謂：「經法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅之期限，依本部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋，應扣除主管機關核發證明書之期間，有關該期間末日應如何認定一案。說明：二、經函准行政院農業委員會90年3月14日（90）農企字第0900111495號函略以：『宜以農業用地作農業使用證明書上之發文日期為準。』故原則上於計算主管機關核發農業用地作農業使用證明書期間之末日，應以該證明書之發文日期為準；惟為顧及當事人之權益，若能提出確切領受日期之證明者，以該領受日期為準。」、91年8月21日函謂：「二、依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，應以移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。倘於移轉時，未符上述要件，自無該規定之適用；縱於嗣後補辦容許而作農業使用，亦僅得就其於補辦容許作農業使用後之移轉時，申請適用不課徵土地增值稅。三、農業用地經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」足見，農地移轉依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，除應以「移轉時」，該農地確作農業使用為要件外，主管稽徵機關應通知權利人或義務人，如合於不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請不課徵土地增值稅。但當事人收到稅捐稽徵機關通知後，始向鄉鎮市區公所申請核發農業使用證明書者，鄉鎮市區公所自其申請至核發證明書之處理期間，應從30日之申請期限內扣除。易言之，當事人於收到稅捐稽徵機關通知後之次日，即同時向主管稅捐稽機關申請不課徵土地增值稅，並向鄉鎮市區公所申請核發農業使用證明書者，則其可於取得鄉鎮市區公所申請核發農業使用證明書後，即行向主管稅捐稽徵機關補送農業使用證明書者，應無逾30日申請期限可言。
(二)查本件上訴人以102年12月13日輔導函通知被上訴人，如符合不課徵土地增值稅之要件，請依限提出申請，輔導函於102年12月16日送達於被上訴人。被上訴人旋於次日（即102年12月17日）同時、分別向上訴人及新北市淡水區公所分別提出不課徵土地增值稅及農業使用證明書之申請，為兩造不爭之事實。可知，被上訴人已於法定30日內提出申請不課徵系爭土地增值稅，迄上訴人於103年8月8日否准被上訴人之申請之期間，除被上訴人於103年5月14日補送淡水區公所核發予被上訴人之系爭農業使用證明書外，被上訴人與上訴人之間就系爭土地不課徵土地增值稅之申請事宜有任何互動，被上訴人未曾另提申請，上訴人亦未就系爭申請，作成其他任何處分。而被上訴人係於103年5月14日始取得淡水區公所所核發之系爭農業使用證明書，旋以取得之日，即補送予上訴人作為102年12月17日之申請是否准予不課徵土地增值稅之參據，揆諸前揭規定及說明，被上訴人於102年12月17日向上訴人申請不課徵土地增值稅，並無逾期申請之情事，至臻明確。
(三)次按農委會95年5月4日函略以「查本會90年7月31日（90）農企字第0900010341號函說明一（三）【共有土地如有部分違規使用之情事者，可由該違規使用之共有人簽章切結該違規使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置。……】為免該共有人之個人違規行為，影響其他共有人之權益，……其執行重點在於違規共有人之切結及其分管區域，且違規使用面積未超過其持分面積，並無須檢附全部共有人之分管契約書。……」。查被上訴人於102年12月17日向淡水區公所申請農業使用證明書，淡水區公所於103年1月14日現場會勘，發現大部分為雜草及枯木，未種植農作物，並有鐵皮屋及鋪設水泥，淡水區公所爰限期命被上訴人於2周內辦理補正，被上訴人依限於103年1月27日補正切結書、102年農作休耕申報書，惟淡水區公所仍於103年2月5日函否准被上訴人系爭土地農業使用證明書之申請。惟觀前揭103年2月5日函說明五記載：「另依前開辦法（指農業用地作農業使用認定及核發證明辦法）第6條略以：『如共有農業用地有違反使用管制規定之情形，其違規面積未大於違規使用共有人之應有部分面積，其他未違規使用共有人之應有部分，經檢具第8條之文件。』……『一、全體共有人簽署之分管契約書圖。二、違規使用之共有人切結書；其切結書內容應包括違規使用面積未大於違規使用共有人之應有部分面積。……』」等語，被上訴人即依上述記載，於103年3月25日檢附系爭土地共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請系爭土地農業使用證明書。淡水區公所嗣於103年4月18日現場會勘後，以103年5月14日函發給被上訴人系爭土地農業使用證明書。被上訴人即於該103年5月14日向上訴人補送系爭農業使用證明書等情，為原判決確認之事實。準此可知，淡水區公所在受理被上訴人102年12月17日之申請後，雖曾於103年1月14日命被上訴人於2周內補正，被上訴人亦依限於103年1月27日辦理補正；但因補正文件不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條之規定，而遭淡水區公所於103年2月5日予以否准；惟觀被上訴人依淡水區公所103年2月5日否准函之記載，即於103年3月25日檢附系爭土地共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請系爭土地農業使用證明書，而最終獲得核發之整個過程而言，足證淡水區公所103年1月14日命被上訴人補正時，並未明確將前揭農委會95年5月4日函意旨及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條之規定，明確傳達予被上訴人，致被上訴人於103年1月27日之補正不符合前開規定，而遭淡水區公所予以否准，被上訴人因此再於103年3月25日提出申請所耽誤之時間，要無歸責於被上訴人可言，此項時程之耽誤，要屬淡水區公所於103年1月14日限期命被上訴人補正之說明未臻明確所致，淡水區公所雖於103年2月5日曾否准被上訴人之申請，但仍無礙被上訴人依淡水區公所明確說明所為之申請補正。易言之，主管機關對於繁雜之相關法令規章及函釋意旨未能於第一次命補正時明確傳達予申請人，致申請人未作符合法令規章之補正被否准後，所作之再次申請，衡諸公平、正義與期待可能性原則，仍應屬第一次申請之補正行為，從而，原判決認定被上訴人於103年3月25日檢附土地共有人葉富貴違規切結書，再向淡水區公所申請農業使用證明書，淡水區公所審查後以103年5月14日函，發給系爭農業使用證明書，被上訴人旋於103年5月14日向上訴人補送系爭農業使用證明書，應認103年2月5日至103年3月25日之期間為被上訴人合理之補正期間，上訴人主張被上訴人逾30日之申請期限云云，為不可採乙節，核無不合。上訴意旨主張淡水區公所已於103年1月14日限期命被上訴人補正；被上訴人103年3月25日向淡水區公所之申請，係一新的申請程序，非原程序之續行；依土地稅法施行細則第58條規定足知，系爭土地如未獲農業主管機關核發農業使用證明書，即無法適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之稅捐優惠等情，指摘原判決認事用法違背法令云云，核屬上訴人一己歧異之法律見解，均不足採。
(四)至於被上訴人於102年12月17日向淡水區公所申請核發農業使用證明書並無如土地稅法39條之3第2項所規定之期限限制。只要淡水區公所針對被上訴人於102年12月17日所為申請，核發土地農業使用證明書予被上訴人，且足以證明系爭土地於102年11月13日由士林地院核發不動產權利移轉證書時，確作農業使用，被上訴人即可申請獲准不課徵土地增值稅。查系爭土地於102年8月15日至102年12月15日係休耕期間，淡水區公所曾派員勘查確認，並於103年1月間發放休耕補助金，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第1款「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：……其依規定辦理休耕……者，亦得認定為作農業使用。」之規定可知，農地如依法辦理休耕，期間亦為農業使用，是以系爭土地於102年11月13日移轉時，確為農業使用之農地。即便其他土地共有人於分管之部分土地上有違規情形，依前揭農委會95年5月4日函意旨，亦不因此影響被上訴人之土地得作為農業使用之認定。況淡水區公所亦於103年5月14日函補發系爭農業使用證明書予被上訴人，益徵系爭土地於移轉時確係作為農業使用無訛。
(五)綜上所述，原判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人應就系爭土地於102年11月13日因法院核發不動產權利移轉證書而移轉所有權，作成不課徵土地增值稅之處分，經核其認事、用法及說理均無不合，且已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，核無不合。上訴意旨無非重申一己主觀意見及就原審已提出而為原審所不採之主張，就原審取捨據、認定事實之職權行使指摘其為不當，均無可採，求予廢棄原判決，難認為有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠法官 沈 應 南法官 楊 得 君法官 闕 銘 富以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 104 年 9 月 24 日
書記官 賀 瑞 鸞